Sagen drejer sig om fradrag efter rejsereglerne for medarbejder ansat på en passagerfærge.

Landsskatterettens afgørelse

Ligningsmæssigt fradrag

Skatteankenævnet har godkendt fradrag for udgifter til kost og småfornødenheder med 13.750 kr.

Landsskatteretten godkender fradrag for rejseudgifter med 0 kr.

Landsskatteretten forhøjer derfor klagerens indkomst med 13.750 kr.

Sagens oplysninger

Klageren er fastansat på X ruten. Klageren bor ca. 12 km fra færgelejet i X.

X-ruten er en passagerrute. Der sejles hver time fra såvel X som Y, og overfarten tager 45 minutter. På hverdage er første afgang kl. 5.15 og sidste afgang kl. 22.15 med ankomst kl. 23.00. I weekender er der dog færre afgange, hvilket vil sige, at første og sidste afgang er henholdsvis senere og tidligere end på hverdage. Der sejles med 3 færger på ruten.

Klagerens vagter på færgen starter og slutter altid i X.

Klageren har fremlagt tjenestetidsskemaer for indkomståret 2001, hvoraf klagerens vagter fremgår. Klagerens vagter ligger på forskellige tidspunkter af dagen, hvilket indebærer, at han til tider har vagt fra kl. 13.00 til kl. 23.30 efterfulgt af en vagt fra kl. 4.30 til 13.30. Hviletiden mellem vagterne udgør således ned til 5 timer.

Efter søloven skal der være 6 timers hvile mellem to arbejdsperioder. X-ruten har dispensation til 5 timers hvile, under den forudsætning, at man kan hvile på færgen i egen kahyt, således at man kan hvile fuldt ud i 5 timer. Der forefindes 6 lukafer på færgen, og der er således et lukaf til hvert besætningsmedlem. Besætningen består af tre skibsassistenter, én maskinmester, én styrmand og én kaptajn. Besætningen har ikke pligt til at blive ombord på færgen om natten.

Skatteankenævnets afgørelse

Der er godkendt fradrag for rejseudgifter på de dage, hvor klagerens hviletid mellem vagterne udgør 5 timer eller der under.

Rederiet har godkendt tjenestetidsskemaer med en pause på ned til 5 timer. Rederiet har således vurderet, at en pause på 5 timer er af en så forsvarlig længde, at vagtholdet, der møder om morgenen, er udhvilet.

Der er intet forbud mod at forlade færgen om natten, og klageren har derfor mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl på de vagter, hvor hviletiden udgør 6 timer og derover.

Herefter kan klageren ikke anses som berettiget til fradrag efter reglerne i ligningslovens § 9 A, stk. 1, idet det fremgår af denne bestemmelse, at der alene kan foretages fradrag, hvis afstanden mellem den midlertidige arbejdsplads og bopælen medfører, at skatteyderen ikke har mulighed for at overnatte på bopælen. Det er altså ikke afgørende, om klageren konkret har overnattet på færgen eller på bopælen, blot han har haft mulighed for at overnatte på bopælen, er betingelsen i ligningslovens § 9 A, stk. 1 ikke opfyldt.

Herefter findes klageren alene at være berettiget til fradrag for de vagter, hvor hviletiden har udgjort 5 timer eller derunder, og hvor 24- timers reglen er opfyldt.

Fradraget er beregnet som 48 vagter af 25 timer med 363 kr. pr. vagt og 1/24 af samme sats for tilsluttede timer, fratrukket bundfradraget på 4.400 kr. Der er således godkendt fradrag med 13.750 kr.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der godkendes fradrag for kost og småfornødenheder for det antal døgn, hvor hviletiden mellem vagterne udgør 9 timer eller derunder.

Reglerne om godtgørelse og fradrag for rejseudgifter en lønmodtager påføres i forbindelse med arbejdet findes i ligningslovens § 9 A, Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 43 af 20. december 2000 (rejsecirkulæret) og ligningsvejledningen afsnit A.B.1.7.1.2.

Told- og Skattestyrelsen har den 26. juni 2003 offentliggjort en meddelelse om fiskeres anvendelse af ligningslovens § 9 A, offentliggjort som SMK 2003.294.TSS Heri anføres det, at en rejse afbrydes, når fiskerbåden anløber den havn, hvor båden er hjemmehørende. Denne fortolkning af ligningslovens § 9 A er ikke korrekt, idet det må anses for et naturligt led i fiskerierhvervet, at fiskekuttere med jævne mellemrum anløber havn.

Skulle Told- og Skattestyrelsens fortolkning overføres til klagerens situation, ville der aldrig opstå en fradragsberettiget rejse i ligningslovens forstand, da rejsen afbrydes når færgen er i havn, hvorved rejsen aldrig vil udgøre minimum 24 timer. Dette har ikke været hensigten med ligningslovens § 9 A.

Hovedproblemstillingen i denne sag er, om klageren kan siges at have haft mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Der skal foretages en vurdering af, om klageren på grund af afstanden mellem bopælen og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Der er ikke i ligningslovens eller dennes forarbejder fastsat hvilke momenter, der skal tillægges vægt ved denne vurdering.

Sondringen mellem selvvalgt rejse og tjenesterejse

I rejsecirkulæret og ligningsvejledningen sondres der mellem, om lønmodtageren selv har valgt at arbejde på et midlertidigt arbejdssted, eller om lønmodtageren af arbejdsgiveren er sendt på en såkaldt tjenesterejse.

Ved en selvvalgt rejse skal det, efter rejsecirkulæret og ligningsvejledningerne fra 2002 og frem, alene vurderes, om afstanden mellem bopælen og arbejdspladsen medfører, at lønmodtageren ikke kan overnatte på bopælen.

I modsætning hertil fremgår det af ligningsvejledningen for 2001, at det ved selvvalgt rejse ikke blot skal lægges vægt på afstanden mellem arbejdsplads og bopæl, men at der også skal lægges vægt på andre faktorer som f.eks. ansættelses- og/eller arbejdsforhold.

For tjenesterejser fremgår det af såvel rejsecirkulæret som ligningsvejledningen 2001, at en lønmodtager kan anses for at være på rejse, selvom afstanden mellem bopæl og arbejdsplads ikke faktisk umuliggør overnatning på bopælen.

Rejsecirkulærets sondring mellem tjenesterejse og selvvalgt rejse, der fremgår af punkt 1.1.1, kan ikke finde anvendelse, når lønmodtageren selv har taget fradrag for rejseudgifter. Dette skyldes hjemmelshenvisningen i cirkulæret. Der henvises til ligningslovens § 9, stk. 4 – 6 og 9 A.

Efter ligningslovens § 9, stk. 4 kan Ligningsrådet alene fastsætte efter hvilke satser, standardfradrag kan foretages. Cirkulærets punkt 1.1.1 er derfor kun anvendelig for godtgørelser udbetalt af arbejdsgiveren, jf. ligningslovens § 9, stk. 5, sidste punktum.

Efter ligningslovens § 9, stk. 5, sidste punktum kan ministeren fastsætte nærmere regler om kontrol og administration af godtgørelsesreglerne. Derimod er der ikke i ligningslovens § 9, stk. 5 hjemmel til at udstede regler om fradrag for rejseudgifter.

Ligningslovens § 9, stk. 6 og § 9 A indeholder ikke hjemmel til, at ministeren kan udstede retsakter i medfør heraf.

At vurderingen af, hvorvidt der foreligger en rejse, skulle afhænge af, om lønmodtageren er på en selvvalgt rejse eller tjenesterejse, har heller ikke støtte i ligningsloven eller dens forarbejder.

Da sondringen mellem selvvalgt rejse og tjenesterejse hverken fremgår af ligningsloven eller dennes forarbejder, og da punkt 1.1.1 i rejsecirkulæret ikke har hjemmel i ligningsloven for så vidt angår fradrag for rejseudgifter, skal der ved vurderingen af, om der foreligger en rejse ikke sondres mellem selvvalgt rejse og tjenesterejse.

Der kan endvidere støttes ret på, at ligningsvejledningen 2001 udtrykkeligt fastslår, at afstanden mellem lønmodtagerens bopæl og det midlertidige arbejdssted blot er en af flere faktorer, der skal tillægges vægt ved en selvvalgt rejse.

Herefter skal følgende momenter tillægges vægt ved vurderingen af, om klageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl:

• Arbejdstidens længde før og efter natpausen. Jo længere disse arbejdstider er, jo større er behovet for at sove på færgen for at få den længst mulige søvn.
• Karakteren af det arbejde der er udført og som skal udføres. Konkret er der tale om sejlads af op til flere hundrede personer på tværs af det meget befærdede Storebælt, hvilket kræver stor årvågenhed.
• At det forekommer rimeligt og hensigtsmæssigt for begge parter, at besætningen forbliver på færgen. For besætningens vedkommende fordi det ikke er praktisk muligt at benytte den i forvejen korte natpause til at køre frem og tilbage mellem hjem og færgelejet, hvis arbejdet skal kunne klares forsvarligt.

Kommentar til skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet forudsætter, at når Rederiet har godkendt arbejdsvagter med en pause på ned til 5 timer, så kan klageren siges at have mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Dette er ikke korrekt.

For det første kan afgørelsen af, om klageren har mulighed for at overnatte på sin bopæl, ikke være op til den enkelte arbejdsgivers opfattelse af ligningsloven, og arbejdsgiverens tilrettelæggelse af arbejdet.

For det andet er besætningsmedlemmernes mindste hviletid fastsat i sømandsloven, hvoraf det fremgår, at hviletiden kan nedsættes til 1 minut, da Rederiet har tilladelse til at regne i kalenderdøgn. Længden af natpausen er fastsat af kommercielle hensyn.

Skatteankenævnet anfører, at der intet forbud er mod at overnatte på færgen, og at klageren derfor kan overnatte på sin bopæl, når hviletiden udgør 6 timer eller derover.

Når det skal vurderes, om en lønmodtager har mulighed for at overnatte på bopælen, skal det vurderes, om lønmodtageren kan få en almindelig nats søvn, når transporttiden er fratrukket. Dette støttes på, at Folketinget utvivlsomt har vedtaget ligningsloven under den naturlige forudsætning, at de der er undergivet ligningslovens regler kan føre et almindeligt liv.

En almindelig nats søvn må forstås som 8 timers søvn. Man skal have mulighed for at sove 8 reelle timer, og man skal derfor have mulighed for at være på sin bopæl i 8,5 til 9 timer, før man kan siges at have haft mulighed for at overnatte på sin bopæl. Hertil kommer transporttiden til og fra bopælen.

Denne fortolkning af ligningsloven er i god overensstemmelse med ToldSkats fremstilling i brev af 10. marts 2003 til en kommune vedrørende skattefri diæter til et srlskabs medarbejdere. Heraf fremgår følgende:

”I vurderingen af om det er muligt at overnatte på bopælen skal der også indgå en vurdering af om tiden i hjemmet er tilstrækkelig til at overnatte. Det er her fastsat at tiden i hjemmet skal udgøre mindst 8 timer.

I tilfælde hvor rejsetiden mellem den sædvanlige bopæl og et midlertidigt tjenestested er på 120 minutter eller derunder hver vej, er det jvf. ovenstående som udgangspunkt muligt at overnatte på bopælen. Dette er dog ikke gældende i tilfælde,  hvor tiden i hjemmet vil være 8 timer eller derunder, hvilket typisk vil kan forekomme i forbindelse med skiftende arbejdstider eller i forbindelse med lange arbejdstider.

…

Udover nævnte tidsgrænser skal der tages hensyn til lønmodtagerens samlede arbejdsvilkår på det midlertidige tjenestested, herunder arbejdsgiverens arbejdsmæssigt begrundede instruktioner til lønmodtageren.

Eksempler herpå kan være overvågningsopgaver, rådighedstjeneste eller andet der gør, at lønmodtageren ikke kan forlade det midlertidige tjenestested.”

Rederiet lader besætningsmedlemmerne benytte færgens sengepladser mellem aften- og morgenvagter, selvom disse ikke bliver aflønnet for det. Rederiet har begrundet dette med, at rederiet har en klar forretningsmæssig interesse i, at besætningsmedlemmerne forbliver ombord, idet Rederiet har en interesse i, at færgerne altid er under opsyn i forhold til hærværk, tyveri og brand. Endvidere har rederiet en interesse i at besætningsmedlemmerne altid er optimalt udhvilet. Endelig overstiger ovennævnte fordele langt omkostningerne ved at tilbyde besætningsmedlemmerne soveplads.

På denne baggrund kan det konkluderes, at selv om der ikke er et forbud mod at forlade færgen om natten, har besætningsmedlemmerne i realiteten ikke mulighed for at forlade færgen om natten. Således kan klagerens mulighed for at forlade færgen for at overnatte på bopælen alene betragtes som en teoretisk mulighed.

Sammenfattende gøres det gældende,

at den fortolkning af ligningslovens § 9 A, som Told- og Skattestyrelsen har anlagt i meddelelse SKM 2003.294.TSS om fiskeres rejseudgifter ikke er korrekt,

at Told- og Skattestyrelsens meddelelse i SKM 2003.294.TSS ikke kan overføres til nærværende sag grundet forskelle i faktiske forhold,

at punkt 1.1.1 i rejsecirkulæret ikke er anvendelig i denne sag, da denne del af cirkulæret ikke finder anvendelse, når lønmodtageren selv har foretaget fradrag for rejseudgifter, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 7, jf. § 9, stk. 4,

at vurderingen af, hvorvidt klageren har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl – dvs. er på rejse, ikke afhænger af, om der er tale om selvvalgt rejse eller tjenesterejse,

at vurderingen af, hvorvidt klageren har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, er uafhængig af den enkelte arbejdsgiver opfattelse af ligningsloven og tilrettelæggelse af arbejdstiden,

at besætningsmedlemmer i realiteten ikke har mulighed for at forlade færgen om natten.

Klageren anses i det hele for at være omfattet af ligningslovens § 9 A.

Efter ligningslovens § 9 A er det et krav, at rejsen inklusive transport og hvile udstrækker sig mere end 24 timer, og at årsagen hertil er, at lønmodtageren ikke har haft mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl pga. afstanden mellem bopælen og det midlertidige arbejdssted. Det er ikke et krav, at lønmodtageren har været på arbejde i mindst 24 timer.

Klageren opfylder begge disse betingelser.

Efter ligningslovens § 9 A skal der være tale om et midlertidigt arbejdssted.

Det er skattemyndighedernes faste praksis, at lønmodtagere, som arbejder ombord på skibe pr. definition er ansat på et midlertidigt arbejdssted, fordi arbejdsstedet bevæger sig i takt med arbejdets udførelse. Der henvises til ligningsvejledningen 2001 A.B.1.7.1.2.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, en lønmodtager påføres som følge af arbejdet, skal som hovedregel medregnes til lønmodtagerens personlige indkomst. Dette gælder dog ikke for godtgørelse for rejseudgifter, der er omfattet af ligningslovens § 9 A. Dette fremgår af ligningslovens § 9, stk. 5 (lovbekendtgørelse nr. 775 af 16. august 2000).

Hvor betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse i ligningslovens § 9 A, stk. 1 er opfyldt, men hvor udbetaling ikke er sket, kan lønmodtageren fradrage rejseudgifter i indkomsten med de satser, der er fastsat herfor. Dette fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 7.

Det er en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, og dermed også for fradrag for rejseudgifter, at lønmodtageren kan anses for at være på rejse. Dette fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 1. En lønmodtager anses for at være på rejse:

• når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, eller
• når lønmodtageren, af arbejdsgiveren, er midlertidigt udsendt til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.
• Det er endvidere en betingelse, at rejsen har en varighed på mindst 24 timer. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 5, 1. pkt.

Et arbejdssted kan højst anses for midlertidigt i 12 måneder. Såfremt arbejdsstedet flyttes mindst 8 km i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse, finder tidsbegrænsningen på 12 måneder dog ikke anvendelse. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 5, 1. og 2. pkt.

For lønmodtagere, der arbejder om bord på skibe, anses arbejdsstedet for midlertidigt, såfremt det flyttes i takt med arbejdets udførelse. Disse lønmodtager kan derfor anvende standardsatserne i ligningslovens § 9 A, stk. 2 – 4. Endvidere finder 12-måneders reglen ikke anvendelse for disse lønmodtagere. Det fremgår af cirkulære nr. 77 af 30.05.2000 om lov om ændring af ligningsloven, pensionsbeskatningsloven og skattekontrolloven punkt 2.2 og ligningsvejledningen 2001 afsnit A.B.1.7.1.2.

Vedrørende midlertidige arbejdssteder og skibe henvises endvidere til TfS 2003.572 /SKM2003.294.TSS hvor Told og Skattestyrelsen udtalte, at en fisker, for at kunne anvende reglerne i ligningslovens § 9 A, skal være på et midlertidigt arbejdssted, der er så langt væk fra bopælen, at han ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl. Den havn, hvor fiskerbåden er hjemmehørende, skal anses for at være det faste arbejdssted. Det er først, når denne havn forlades, at der kan være tale om, at en rejse begynder, og at der opstår et midlertidigt arbejdssted. Rejsen afbrydes, når båden igen er i havneområdet.

Klageren møder på arbejde på færgen i X færgehavn, og klagerens arbejdsdag slutter, når færgen igen er i X færgehavn. I løbet af klagerens arbejdsdag bevæger arbejdspladsen sig frem og tilbage mellem X Færgehavn og Y Færgehavn.

Klagerens rejse må i princippet anses for afbrudt, hver gang færgen anløb hjemstedshavnen, og klageren har kunnet forlade færgen efter arbejdstid. Der har været en køretid på ca. 20 min. til hjemadressen. Under disse omstændigheder kan klageren ikke anses at være på rejse af mindst 24 timers varighed.

Endvidere findes klageren heller ikke at kunne anses for at opfylde afstandsbetingelsen i ligningslovens § 9 A.

Det fremgår af ligningsvejledningen 2001, at bedømmelsen af afstandsbetingelsen skal ske ud fra en vurdering af lønmodtagerens ansættelses- og arbejdsforhold samt afstanden mellem bopælen og arbejdsstedet.

Uanset at klageren har arbejdsperioder med ned til 5 timers hvile imellem hver vagt, kan klageren ikke anses for at opfylde afstandsbetingelsen, da der alene er ca. 12 km mellem klagerens bopæl og Spodsbjerg færgehavn. Herefter kan klageren ikke anses som afskåret fra at overnatte på sin bopæl, som følge af afstanden hertil.

Klageren er derfor ikke berettiget til fradrag for udgifter til kost og småfornødenheder, og klagerens indkomst forhøjes herefter med 13.750 kr.