1. Sammenfatning

Ved skattefri grenspaltning og tilførsel af aktiver skal der ske en fordeling af underskuddet mellem det indskydende og det eller de modtagende selskaber. Fordelingen af underskuddet skal ske efter en konkret vurdering af, hvordan aktiviteterne fordeles.

Da SKATs præcisering af praksis oprindelig er offentliggjort i Den juridiske vejledning 2014-1, vil SKAT håndhæve præciseringen fra denne offentliggørelse.

2. Baggrund og problemstilling

I forbindelse med opdateringen af Den juridiske vejledning for 2014-1 blev afsnittet C.D.6.1.6.3 Retsvirkninger for selskaberne (underafsnit til afsnittet - De skattemæssige virkninger af en skattefri spaltning for et dansk selskab) tilføjet en tekst, der præciserede indholdet. Samtidig blev der til C.D.6.2.6.2 Tilførsel af aktiver fra et dansk selskab også indsat en tilføjelse.

Den tilføjede tekst præciserede SKATs opfattelse af, at underskud ved skattefri grenspaltning og tilførsel af aktiver skal fordeles mellem det indskydende og det modtagende selskab på baggrund af en konkret vurdering af, hvordan aktiviteterne fordeles mellem det indskydende og det modtagende selskab.

Der er rejst tvivl om, hvilken processuel retsvirkning tilføjelserne i Den juridiske vejledning skal have.

Tilføjelserne er udtryk for en præcisering af, hvad der er SKATs opfattelse af praksis.

SKAT udsender dette styresignal for at tydeliggøre denne præcisering.

3. Regelgrundlaget

Fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 1. - 3. pkt.

Ved spaltning forstås den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at værdien af de tildelte aktier eller anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver. Det er endvidere en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at forholdet mellem aktiver og forpligtelser, der overføres til det modtagende selskab, svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab.

Fusionsskattelovens § 15 a, stk. 3

Ophører det indskydende selskab ikke ved en spaltning, skal de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab eller til hvert af de modtagende selskaber, udgøre en gren af en virksomhed, jf. § 15 c, stk. 2.

Fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2

Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. - 3. pkt.

Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag. 2. pkt. gælder ikke, hvis det modtagende selskab eller faste driftssted ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod.

Fusionsskattelovens § 15 b, stk. 2, 1. - 2. pkt.

Spaltes et selskab hjemmehørende her i landet, finder § 5, § 6, stk. 2, 3 og 5, § 8 tilsvarende anvendelse. § 7, stk. 1, og § 10 finder endvidere tilsvarende anvendelse, hvis selskabet ophører ved spaltningen.

Fusionsskattelovens § 15 d, stk. 2, 1. - 2. pkt.

Ved tilførsel af aktiver fra et her hjemmehørende selskab finder § 5, § 6, stk. 2, 3 og 5, og § 8 tilsvarende anvendelse.

SAU, alm. Del 2005-2006 - Bilag 74

Spørgsmål vedrørende L 121

[...]

SEL § 31, stk. 2

Efter ændringen af FUL § 8, stk. 6, vil skattemæssige underskud i et datterselskab, som ophørsspaltes ved, at samtlige aktiver og passiver overføres til to eksisterende søsterselskaber, kunne anvendes af søsterselskaberne efter spaltning, enten til modregning i egen indkomst eller til modregning i sambeskatningsindkomsten. Efter hvilke retningslinier skal det indskydende selskabs skattemæssige underskud fordeles mellem de modtagende selskaber? Hvorledes skal de pågældende underskud indplaceres i rækkefølgen for udnyttelse af underskud?

Kommentar: Underskuddet skal principielt fordeles på samme måde, som når et moderselskab - før ændringen af FUL § 8, stk. 6 - blev ophørsspaltet ved, at samtlige aktiver og passiver blev overført til to sambeskattede datterselskaber. Skatteministeriet er dog ikke bekendt med, at der er offentliggjort afgørelser om spørgsmålet.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at det indskydende selskabs skattemæssige underskud kan fordeles på baggrund af en konkret vurdering, som tager hensyn til, hvordan aktiviteterne fordeles mellem de modtagende selskaber.

4. SKATs opfattelse

Spaltningsdefinitionen, tilførselsdefinitionen og grenkravet

Ved en spaltning forstås den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2.

Spaltningsdefinitionen indeholder altså en overførsel af aktiver til det eller de modtagende selskaber.

Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital, jf. fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, 1. pkt..

Ved en tilførsel af aktiver og ved en grenspaltning, skal de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab eller til hvert af de modtagende selskaber, udgøre en gren af en virksomhed, jf. fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2. Det fremgår af fusionsskattelovens § 15 a, stk. 3, og § 15 c, stk. 2, 1. pkt. (Ved tilførsel af aktiver kan det dog være den samlede virksomhed, der tilføres).

Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler, jf. fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, 2. pkt.

Definitionen af en spaltning indeholder et klart krav om, at en del af eller samtlige selskabets aktiver overføres til det eller de modtagende selskaber. Definitionen af, hvad der er en gren, gælder ved både grenspaltning og ved tilførsel af aktiver. En gren omfatter alle aktiver og passiver, som udgør en enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Det er SKATs opfattelse, at opfyldelsen af grenkravet dermed forudsætter, at der ved grenspaltning og tilførsel af aktiver sker en fordeling af underskud mellem det indskydende og det eller de modtagende selskaber, når underskuddet er et aktiv.

Fremførselsberettigede skattemæssige underskud skal regnskabsmæssigt balanceføres som udskudt skat (årsregnskabslovens § 47), hvis det anses for sandsynligt, at underskuddet kan anvendes, og derfor har en handelsværdi.

Underskud skal skattemæssigt på samme måde som andre aktiver fordeles mellem det indskydende og det eller de modtagende selskaber ved grenspaltning og ved tilførsel af aktiver.

Ordlydsfortolkning af FUL § 15 b, stk. 2, og § 15 d, stk. 2

I tilføjelsen fra 2014 i Den juridiske vejledning C.D.6.1.6.3, skrev SKAT, at fusionsskattelovens § 8, stk. 6, "anvendes ved både ophørsspaltning og grenspaltning. Det betyder, at reglen om, at underskud ikke kan anvendes af det modtagende selskab, finder anvendelse. Det vil kun give mening, at bestemmelsen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, anvendes, hvis der skal allokeres underskud til det modtagende selskab."

Efter fusionsskattelovens § 15 b, stk. 2, og § 15 d, stk. 2, anvendes fusionsskattelovens § 8, stk. 6, ved både grenspaltning og tilførsel af aktiver. Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, er ikke undtaget fra anvendelse ved grenspaltning i modsætning til fusionsskattelovens § 7, stk. 1 og § 10. Fusionsskattelovens § 8 anvendes efter ordlyden i fusionsskattelovens § 15 d, stk. 2, også ved tilførsel af aktiver, og det har klart formodningen imod sig, at grenspaltninger og tilførsler af aktiver skal behandles forskelligt.

Fordeling på baggrund af en konkret vurdering

Det fremgår af skatteministerens svar i bilag 74 til L 121 (alm. del 2005-2006), at "Det er Skatteministeriets opfattelse, at det indskydende selskabs skattemæssige underskud kan fordeles på baggrund af en konkret vurdering, som tager hensyn til, hvordan aktiviteterne fordeles mellem de modtagende selskaber."

Underskud skal altså fordeles efter en konkret vurdering på baggrund af, hvordan aktiviteterne fordeles. Svaret til Skatteudvalget vedrører ophørsspaltninger. Det er SKATs opfattelse, at denne fortolkning også gælder i forhold til grenspaltning og tilførsel af aktiver, da det ikke fremgår af svaret, at der skulle gælde noget andet i disse situationer. Det vil sige, at der skal foretages en konkret vurdering af, hvordan aktiviteterne fordeles mellem det indskydende og det modtagende selskab. Fordelingen af underskud må så foretages på den baggrund.

Dette kan illustreres ved et eksempel: Et selskab har to aktiviteter, drift og en ejendom. Ejendommen ønskes grenspaltet. Selskabet har et underskud, som kun stammer fra ejendomsaktiviteten i selskabet. Dermed vil underskuddet skulle fordeles til det modtagende selskab ved grenspaltningen. Fordelingen vil her være 0/100. Forholder det sig omvendt, således at underskuddet alene stammer fra driften, skal underskuddet forblive i det indskydende selskab. Fordelingen vil her være 100/0. Hvis fordelingen af underskuddet mellem de to aktiviteter er 50, vil fordelingen være 50/50.

Er der tale om en skattefri tilførsel af aktiver, hvor tilførslen omfatter alle aktiver og passiver, kan der blive tale om, at hele underskuddet skal fordeles til det modtagende selskab.

5. Virkningstidspunkt

Da SKATs præcisering af praksis oprindelig er offentliggjort i Den juridiske vejledning 2014-1 vil SKAT håndhæve præciseringen fra denne offentliggørelse.

For spaltninger og tilførsel af aktiver, hvor selskaberne ved en fejl ikke har fordelt underskuddet på baggrund af en konkret vurdering, har selskaberne mulighed for i overensstemmelse med principperne om ordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at anmode om en ændring af fordelingen.

En imødekommelse af en ændret fordeling af underskuddet mellem selskaberne fordrer en anmodning herom fra alle selskaber.

For den kreds, som er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, hjemler denne bestemmelse adgang til ekstraordinær genoptagelse.

En ændret fordeling af underskuddet mellem selskaberne anses endvidere for at være en ændring af en privatretlig disposition, hvorfor reglerne om omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29, finder anvendelse. Der kan derfor ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.

6. Gyldighed

Indholdet af dette styresignal vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2016-1, C.D.6.1.6.3 of C.D.6.2.6.2. Herefter er styresignalet ophævet.