1. Sammenfatning
I styresignalet beskrives to fortolkninger om international sambeskatning, som SKAT har vurderet under udviklingen af TastSelv Selskabsskat (DIAS - Digitaliseringen af Selskabsselvangivelsen).
SKAT har fortolket spørgsmål om:
2. Baggrund og problemstilling
I forbindelse med digitaliseringen af selskabsselvangivelsen har SKAT foretaget en række generelle fortolkninger, som ikke tidligere har været fuldt ud beskrevet i Den juridiske vejledning.
TastSelv Selskabsskat skal bl.a. kunne håndtere situationer omkring valg af international sambeskatning.
Under udviklingen af systemet er der foretaget fortolkning om valg af international sambeskatning, hvor et selskab indgår som datterselskab i en international sambeskatning i en del af indkomståret, hvorefter datterselskabet udgår af sambeskatningen og bliver moderselskab for et eller flere udenlandske selskaber i resten af indkomståret.
Der er endvidere foretaget fortolkning om begrænsning af underskud, hvor et udenlandsk fast driftssted med restunderskud sælges ud af den internationalt sambeskattede koncern, mens driftsstedets juridiske ejer fortsat indgår i den internationale sambeskatning.
3. Regelgrundlaget
Retsregler
Selskabsskattelovens § 10, stk. 1
Den skattepligtige indkomst opgøres på grundlag af indkomsten i indkomståret. Indkomståret er kalenderåret. Består skattepligten kun en del af året, er indkomståret denne del. Selskabet eller foreningen mv. kan vælge et andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår). Har et selskab eller en forening mv. et andet indkomstår end kalenderåret, opgøres den skattepligtige indkomst efter de regler, der gælder for det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for. Et bagudforskudt indkomstår kan tidligst begynde den 2. april i kalenderåret forud for det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for. Et fremadforskudt indkomstår kan senest begynde den 1. april i det kalenderår, som det fremadforskudte indkomstår træder i stedet for.
Selskabsskattelovens § 31, stk. 5
Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. § 31 C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Skattemæssige afskrivninger, herunder straksfradrag efter afskrivningslovens § 18, kan maksimalt foretages i forhold til, hvor stor en del indkomstperioden udgør af et kalenderår. På det tidspunkt, hvor koncernforbindelse etableres eller ophører, jf. § 31 C, foretages en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår. De skattemæssige værdier og valg af periodiseringsprincipper m.v., der er lagt til grund ved indkomstopgørelsen på dette tidspunkt, anvendes ved indkomstopgørelsen for den resterende del af indkomståret. 1.-4. pkt. gælder, uanset om det pågældende selskab i forbindelse med eller efter koncernforbindelsens ophør eller etablering deltager i en omstrukturering, der gennemføres med skattemæssig virkning tilbage til et tidspunkt før koncernforbindelsens ophør henholdsvis etablering. Etableres koncernforbindelse ved erhvervelse af et selskab, som ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed forud for etableringen af koncernforbindelsen, og har selskabets egenkapital fra stiftelsen henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut, anses koncernforbindelsen for etableret ved indkomstårets begyndelse, og hele selskabets indkomst for det pågældende indkomstår medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. 6. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved stiftelse af et nyt selskab, i det omfang selskabet ikke i forbindelse med stiftelsen tilføres aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke er en del af koncernen. Hvis et selskab ved stiftelsen bliver ultimativt moderselskab, gælder 6. og 7. pkt. kun ved spaltninger som nævnt i 9. pkt. og ved aktieombytninger, hvor der ikke etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber. 1.-4. pkt. gælder ikke ved spaltning af et ultimativt moderselskab, som har ét direkte ejet datterselskab, og som i det pågældende indkomstår ikke har haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet, hvis de modtagende selskaber stiftes ved spaltningen eller er selskaber som nævnt i 6. pkt. og der ikke ved spaltningen etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber.
Selskabsskattelovens § 31 A, stk. 1
Det ultimative moderselskab kan vælge, at sambeskatningen for de koncernforbundne selskaber og foreninger m.v., som sambeskattes efter § 31, tillige skal gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger m.v., i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital (international sambeskatning). Tilvalget gælder tillige alle faste driftssteder og faste ejendomme, der er beliggende i udlandet, og som tilhører de sambeskattede danske og udenlandske selskaber og foreninger m.v. Bestemmelserne i § 31 om national sambeskatning finder tilsvarende anvendelse ved international sambeskatning med de tilføjelser og undtagelser, der følger af stk. 2-14. 1.-3. pkt. finder tilsvarende anvendelse på et selskab m.v. som nævnt i § 31, stk. 1, som ikke er koncernforbundet med andre danske selskaber m.v., faste ejendomme eller faste driftssteder beliggende i Danmark. I stk. 2-13 sidestilles faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven med faste driftssteder.
Selskabsskattelovens § 31 A, stk. 2
Underskud i udenlandske selskaber og faste driftssteder for indkomstperioder forud for sambeskatningens indtræden kan ikke fradrages i senere overskud. Udgifter i udenlandske selskaber afholdt før sambeskatningen kan kun fradrages i den skattepligtige indkomst, hvis der på afholdelsestidspunktet var fradragsret for disse udgifter i medfør af § 2. Ved afbrydelse af international sambeskatning kan underskud i udenlandske selskaber og faste driftssteder ikke fremføres til modregning i senere indkomstår. Fradrag for koncernbidrag efter udenlandske regler foretages tilsvarende af udenlandske sambeskattede selskaber ved den danske indkomstopgørelse, såfremt koncernbidraget ligeledes medregnes ved den danske indkomstopgørelse af et selskab, som er sambeskattet med førstnævnte selskab.
Selskabsskattelovens § 31 A, stk. 3 (uddrag)
(...)
Det ultimative moderselskab kan vælge at afbryde bindingsperioden med fuld genbeskatning til følge, jf. stk. 11. Afbrydelsen skal meddeles senest i forbindelse med rettidig selvangivelse for det indkomstår, hvor den internationale sambeskatning ønskes afbrudt. Såfremt det ultimative moderselskab bliver datterselskab af et andet ultimativt moderselskab, anses bindingsperioden for det førstnævnte moderselskab (det opkøbte moderselskab) og dets datterselskaber for afbrudt med fuld genbeskatning til følge, jf. stk. 11, medmindre det opkøbte moderselskab og dets datterselskaber indtræder i en eventuel bindingsperiode for det nye ultimative moderselskab. Såfremt den samme aktionærkreds, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, fortsat direkte eller indirekte råder over mere end halvdelen af stemmerettighederne i det opkøbte moderselskab, anvendes bindingsperioden for det moderselskab, som senest valgte international sambeskatning. Uanset 9. pkt. anvendes bindingsperioden for det opkøbte moderselskab uændret, såfremt det nye ultimative moderselskab er nystiftet. Ved spaltning af det ultimative moderselskab anses bindingsperioden for afbrudt, og der udløses fuld genbeskatning efter stk. 11. Ved fusion mellem selskaber, som er ultimative moderselskaber i hver sin koncern, anses international sambeskatning for valgt, hvis koncernen med den største konsoliderede egenkapital har valgt international sambeskatning. I så fald skal bindingsperioden for det ultimative moderselskab i denne koncern anvendes. I modsat fald afbrydes bindingsperioden, og der udløses fuld genbeskatning, jf. stk. 11, medmindre det modtagende selskab vælger international sambeskatning.
Selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10 (uddrag)
Hvis en sambeskatning med et udenlandsk selskab m.v. eller et fast driftssted af et dansk selskab m.v. ophører som følge af, at international sambeskatning ikke vælges ved bindingsperiodens udløb, forhøjes administrationsselskabets indkomst for det indkomstår, hvor sambeskatningen ophører, med et beløb svarende til den fortjeneste, som det udenlandske selskab eller det faste driftssted ville have opnået ved ophør af virksomheden og salg til handelsværdi af aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet henholdsvis det faste driftssted ved ophøret (ordinær genbeskatning),
(...)
1.-5. pkt. finder tilsvarende anvendelse, hvis et udenlandsk selskab m.v. eller et dansk selskab m.v. med et fast driftssted i udlandet ikke længere indgår i koncernen. 6. pkt. finder ikke anvendelse, hvis selskabet ophører og aktiverne og passiverne ved fusion eller spaltning indskydes i et selskab, som indgår i sambeskatningen.
Selskabsskattelovens § 31 A, stk. 11
Hvis den internationale sambeskatning afbrydes inden bindingsperiodens udløb, forhøjes indkomsten i administrationsselskabet for det indkomstår, hvor sambeskatningen ophører, med et beløb svarende til alle eksisterende genbeskatningssaldi divideret med den i § 17, stk. 1, nævnte procent plus genbeskatningssaldi efter ligningslovens § 33 D (fuld genbeskatning).
Selskabsskattelovens § 31 B, stk. 3
Fremlægges der ikke tilstrækkelige oplysninger, kan international sambeskatning afbrydes af Skatterådet efter indstilling fra told- og skatteforvaltningen. Afbrydelse af international sambeskatning udløser fuld genbeskatning, jf. § 31 A, stk. 11, med virkning fra og med det indkomstår, hvor der ikke er fremlagt tilstrækkelige oplysninger.
Selskabsskattelovens § 31 C
Et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. (moderselskabet) udgør sammen med et eller flere datterselskaber en koncern. Et selskab kan kun have ét direkte moderselskab. Hvis flere selskaber opfylder et eller flere af kriterierne i stk. 2-6, er det alene det selskab, som faktisk udøver den bestemmende indflydelse over selskabets økonomiske og driftsmæssige beslutninger, der anses for at være moderselskab.
Stk. 2. Bestemmende indflydelse er beføjelsen til at styre et datterselskabs økonomiske og driftsmæssige beslutninger.
Stk. 3. Bestemmende indflydelse i forhold til et datterselskab foreligger, når moderselskabet direkte eller indirekte gennem et datterselskab ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, medmindre det i særlige tilfælde klart kan påvises, at et sådant ejerforhold ikke udgør bestemmende indflydelse.
Stk. 4. Ejer et moderselskab ikke mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, foreligger der bestemmende indflydelse, hvis moderselskabet har
1) råderet over mere end halvdelen af stemmerettighederne i kraft af en aftale med andre investorer,
2) beføjelse til at styre de finansielle og driftsmæssige forhold i et selskab i henhold til en vedtægt eller aftale,
3) beføjelse til at udpege eller afsætte flertallet af medlemmerne i det øverste ledelsesorgan og dette organ besidder den bestemmende indflydelse på selskabet eller
4) råderet over det faktiske flertal af stemmerne på generalforsamlingen eller i et tilsvarende organ og derved besidder den faktiske bestemmende indflydelse over selskabet.
Stk. 5. Eksistensen og virkningen af potentielle stemmerettigheder, herunder tegningsretter og købsoptioner på kapitalandele, som aktuelt kan udnyttes eller konverteres, skal tages i betragtning ved vurderingen af, om et selskab har bestemmende indflydelse.
Stk. 6. Ved opgørelsen af stemmerettigheder i et datterselskab ses der bort fra stemmerettigheder, som knytter sig til kapitalandele, der besiddes af datterselskabet selv eller dets datterselskaber.
Stk. 7. Opnås bestemmende indflydelse over et eller flere selskaber m.v. via koncernforbindelsen i kursgevinstlovens § 4, stk. 5, skal disse selskaber m.v. ikke anses for det overtagende selskabs datterselskaber i relation til stk. 1.
Stk. 8. Et selskab, der tages under konkursbehandling, skal holdes ude af sambeskatningen fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges. Ved ophøret af sambeskatningen finder § 31 A, stk. 10, anvendelse.
Lovforarbejder
L 121 2004/05, bilag 30, Betænkning afgivet den 18. maj 2005 (uddrag)
Ændringsforslag
(...)
9) I det under nr. 16 foreslåede § 31 A, stk. 2, indsættes efter 2. pkt.:
»Ved afbrydelse af international sambeskatning kan underskud i udenlandske selskaber og faste driftssteder ikke fremføres til modregning i senere indkomstår.«
[Ingen fremførsel af uudnyttede udenlandske underskud ved ophør af international sambeskatning]
(...)
Almindelige bemærkninger - Ad nr. 9
Ved afbrydelsen af den internationale sambeskatning gøres der endeligt op med de udenlandske enheder, og tidligere udnyttede underskud genbeskattes. Det foreslås derfor udtrykkeligt fastsat, at eventuelle uudnyttede underskud, der vedrører det pågældende udenlandske selskab eller faste driftssted, ikke kan fremføres ved koncernens danske indkomstopgørelse for efterfølgende indkomstår.
(...)
4. SKATs opfattelse
4.1 Valg af international sambeskatning - datterselskab - delperiode
Eksempel:
Et selskab indgår som datterselskab i en sambeskatning i en del af indkomståret (delperiode 1). Selskabet købes i løbet af indkomståret af en hovedaktionær, og udgår derfor af sambeskatningen (delperiode 2). Samtidig med opkøbet bliver selskabet ultimativt moderselskab og administrationsselskab for et eller flere udenlandske selskaber i en international sambeskatning.
Der kan være fx tale om en situation, hvor den købende hovedaktionær ejer et eller flere udenlandske selskaber i forvejen og hovedaktionæren i forbindelse med købet af A foretager en aktieombytning, så A bliver ultimativt moderselskab.
Der kan fx også være tale om, at A i forvejen ejer et eller flere udenlandske selskaber og A dermed ved hovedaktionærens køb dermed bliver ultimativt moderselskab.
Gælder A's valg af international sambeskatning for hele indkomståret, selv om valget først foretages i delperiode 2?
SKATs opfattelse:
Det fremgår af selskabsskattelovens § 31 A, stk. 3, 1. pkt., at:
"Valg af international sambeskatning foretages senest i forbindelse med rettidig indgivelse af selvangivelse for det første indkomstår, hvor international sambeskatning vælges."
Begrebet indkomstår er defineret i selskabsskattelovens § 10, stk. 1, 2.-3. pkt.:
"Indkomståret er kalenderåret. Består skattepligten kun en del af året, er indkomståret denne del."
Delperiodeopgørelsen udgør efter selskabsskattelovens § 31, stk. 5:
"(...) indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse (...)".
På det tidspunkt, hvor koncernforbindelsen etableres eller ophører efter selskabsskattelovens § 31 C, skal indkomsten opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår. Se selskabsskattelovens § 31, stk. 5, 3. pkt.
En delperiode er således ikke et indkomstår, men en del af et indkomstår, som skal opgøres selvstændigt.
Det fremgår af selskabsskattelovens § 31 A, stk. 1, at det er det ultimative moderselskab, der kan vælge, at sambeskatningen for de koncernforbundne selskaber og foreninger mv., som sambeskattes efter § 31, også skal gælde for de koncernforbundne udenlandske selskaber mv.
Det er derfor SKATs opfattelse, at valget af international sambeskatning i den beskrevne situation ikke vil få betydning for selskabets indkomstopgørelse i delperiode 1, hvor selskabet indgår som datterselskab i en anden sambeskatning. I delperiode 1 er det dét selskab, der i den sambeskatning, har været ultimativt moderselskab, der har kunnet vælge, om selskabet skulle indgå i en international sambeskatning.
Men lovens anvendelse af ordet "indkomstår" må medføre, at bindingsperioden på 10 år løber fra begyndelsen af datterselskabets indkomstår, dvs. fra begyndelsen af delperiode 1.
Valget af international sambeskatning må derfor i eksemplet gælde for hele indkomståret.
4.2 Afbrydelse af international sambeskatning - salg af udenlandsk fast driftssted
Eksempel:
En dansk sambeskatning består af et moderselskab og dets datterselskab. Datterselskabet har et fast driftssted i udlandet. Der er valgt international sambeskatning.
Datterselskabet har underskud, som hidrører fra det faste driftssted.
Datterselskabet sælger aktiviteten i det faste driftssted til 3. mand i løbet af indkomståret.
Sker der afbrydelse af international sambeskatning og dermed begrænsning i underskudsfremførsel, jf. selskabsskattelovens § 31 A, stk. 2, 3. pkt.?
SKATs opfattelse:
Det fremgår af selskabsskattelovens § 31 A, stk. 2, 3. pkt., at:
"Ved afbrydelse af international sambeskatning kan underskud i udenlandske selskaber og faste driftssteder ikke fremføres til modregning i senere indkomstår."
Efter ordlyden af selskabsskattelovens § 31 A, stk. 2, 3. pkt. og forarbejderne hertil, kan der i det omhandlede eksempel ikke være tale om "afbrydelse af international sambeskatning".
Afbrydelse af international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A, stk. 2, 3. pkt., har sammenhæng med situationer, hvor reglerne om genbeskatning af tidligere udnyttet underskud kan finde anvendelse, jf. selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10 og 11.
Den internationale sambeskatning består derfor i det omhandlede eksempel.
Selv om den internationale sambeskatning de facto ophører, idet de udenlandske aktiviteter sælges, og der ikke længere findes udenlandske enheder, fortsætter den internationale sambeskatning bindingsperioden ud.
Hvis der derfor inden bindingsperiodens udløb erhverves nye udenlandske aktiviteter, vil disse automatisk være omfattet af international sambeskatning.
5. Gyldighed
Indholdet af dette styresignal vil blive indarbejdet i følgende afsnit i Den juridiske vejledning 2016-1:
Herefter er styresignalet ophævet.