Parter

H1 Boligforening
(advokatfuldmægtig Rasmus Balle)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat Mattias Chor)

Afsagt af byretsdommer

Jens Lind

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt den 21. marts 2014 af H1 Boligforening mod Skatteministeriet og vedrører spørgsmål om fradrag i grundværdien for forbedringer i form af fjernvarmetilslutning efter tidligere gældende regler i vurderingslovens §§ 17 og 18.

H1 Boligforening har nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Landsskatteretten.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten afsagde den 20. december 2013 kendelse om størrelsen af fradrag for forbedringer. Forud havde Vurderingsankenævnet truffet afgørelse i sagen den 20. august 2012. Af Landsskatterettens kendelse fremgår bland andet følgende:

"...

Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2002, 2004 og 2006. Der klages over, at vurderingsankenævnet ikke har godkendt fradrag for en række byggemodningsudgifter.

Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for forbedringer med 2.490.500 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Fradrag for forbedringer

Fradragspost	Vurderingsankenævnets afgørelse	Klagerens påstand	Rettens afgørelse
Grønne områder	0 kr.	1 kr.	Stadfæstelse
Kloakforsyning	0 kr.	948.570 kr.	160.000 kr.
Tilslutningsafgift, varme	275.000 kr.	380.460 kr.	Stadfæstelse
Projektering og tilsyn	0 kr.	94.856 kr.	15.000 kr.
Ikke-påklagede fradrag	2.215.500 kr.

Landsskatteretten forhøjer fradrag for forbedringer med i alt 175.000 kr. Det samlede fradrag udgør herefter 2.490.500 kr. + 175.000 kr., i alt 2.665.500 kr.

Sagens oplysninger

Ejendommen er beliggende ...1. Klageren har erhvervet et grundareal på 31.013 m², parcel nr. 2 af matr. nr. ..., fra Kommunen ved betinget skøde til overtagelse pr. 1. juni 1988 for en købesum på 4.191.300 kr. Der blev i 1989-1990 opført 72 boliger på grunden.

Grundarealet i nærværende sag udgør i henhold til oplysningerne i Bygnings- og Boligregistret 29.386 m², hvoraf vejareal udgør 256 m².

Af det betingede skøde punkt 3 fremgår bl.a.:

"...

Desuden skal køber betale tilslutningsafgift for fjernvarme og elforsyning samt tilslutningsafgift og bidrag til det overordnede antennenet efter aftale med G1.

Ejendommen sælges med adgang til tilstødende vej, og køber har ret til at benytte gade, kloak og forsyningsledninger efter de gældende regler herom.

..."

Af skødets punkt 4 fremgår bl.a.:

"...

Opførelsen af den med salget forudsatte bebyggelse skal påbegyndes på grunden inden 2 år fra overtagelsesdagen.

..."

Af skødets punkt 5 fremgår bl.a.:

"...

Der skal således ikke betales vejbidrag el. lign. i forbindelse med opførelse og ibrugtagning af nybyggeri på denne parcel.

..."

Grundværdien for klagerens ejendom i vurderingsårene er opgjort som følger:

2002	6.829.700 kr.
2004	7.381.600 kr.
2006	16.741.300 kr.

Ejendommen er vurderet efter byggeretsværdiprincippet, og er beliggende i grundværdiområde ... .

Til brug for sagens behandling er indsendt skema 3, ansøgning om godkendelse af den endelige anskaffelsessum efter byggeriets færdiggørelse. I skema 3 er afholdte grundudgifter specificeret med bl.a. posten "Gade, kloak, tilslutn.afg.", som er afholdt med 1.246.092 kr.

...

Som dokumentation vedrørende tilslutningsafgiften for varme er vedlagt ledningskort vedrørende de eksterne og interne fjernvarmeledninger, som er anlagt af forsyningsselskabet. Udgiften til tilslutningsafgiften vedrørende fjernvarme er opgjort på baggrund af posten "Fjernvarmestik" i skema 3, som er afholdt med 760.920 kr. Klageren ønsker fradrag med 50 % af posten, i alt 380.460 kr.

Fjernvarmeforsyningen har oplyst, at der for adressen ...1a er opkrævet en tilslutningsafgift vedrørende stikledninger på i alt 1.921,50 kr. fordelt på følgende:

2,5 m stikledning i jord á 390 kr. pr. m	975,50 kr.
1 afslutning i hus	600,00 kr.
I alt	1.575,00 kr.
Moms 22 %	346,50 kr.
Stikledning i alt inklusive moms pr. bolig	1.921,50 kr.

Af notat vedrørende byggemodningsudgifterne på klagerens grund dateret 20. januar 1989 fremgår bl.a., at udgiften til "Stikledning fjv." udgjorde 760.920 kr.

...

Vurderingsankenævnets afgørelse

Fradrag for forbedringer

...

Der er skønsmæssigt godkendt fradrag for forbedringer vedrørende tilslutningsafgiften for varme med 275.000 kr., jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18. Som begrundelse er anført:

"...

Jf. Landsskatterettens kendelse af 14.01.2011, j.nr.: 09-01037 vil der kunne være fradrag for udgifter til overordnede varmenet på en storparcel, hvis grundejeren har afholdt udgifterne hertil.

Som det fremgår af kortet fra Fjernvarmeforsyningen har forsyningsselskabet anlagt et komplet fjernvarmenet inkl. stikledninger ind til den enkelte bygning, både for så vidt angår Boligforeningen H1's afdelinger Afd.1 og Afd.2. Ledningsnettet er etableret af og ejes af forsyningsselskabet, og der begæres ikke af klager fradrag for anlæg af forsyningsledninger vedrørende varmeforsyning, men alene fradrag for tilslutningsafgift.

Sagen vedrører for nævnet således alene fradrag for tilslutningsafgiften, som SKAT ikke har givet fradrag for.

Opgørelse af fradraget følger samme praksis som nævnt oven for vedrørende kloak-, vand-, og elforsyning, således at udgifter til stikledninger ind til de enkelte boliger trækkes fra, hvorefter der - i mangel af dokumentation for at anden konkret fordeling er berettiget - gives fradrag for ca. 50 % af restbeløbet.

I de 2 eksempler på opgørelser af tilslutningsafgifter som er medsendt af Energiforsyningen, er stikledningerne opgjort således:

...2: (Afd.2)

5,85 m. trekvarttomme stikledning jord á kr. 390	2.281,50
1 afslutning i hus	600,00
Tilslutning i alt	2.881,50
Moms, 22 %	576,30
Stikledning i alt	3.515,43

...1a: (Afd.1)

2,50 m. trekvarttomme stikledning jord á kr. 390	975,50
1 afslutning i hus	600,00
Tilslutning i alt	1.575,00
Moms, 22 %	346,50
Stikledning i alt	1.921,50

I landsskatteretskendelsen af 14.1.2011, som vedrører et byggeri fra starten af 1980'erne, er der konkrete oplysninger om, at 19 fjernvarmestik har kostet 52.155. Det svarer til 2.745 kr. pr. stikledning, eller lidt over gennemsnittet af de 2 ovenstående beregninger.

I mangel af dokumentation for den konkrete udgift til stikledninger vedrørende fjernvarme, og henset til at nærværende byggeri er færdiggjort i 1989, finder nævnet at udgiften til stikledninger pr. lejlighed bør skønnes til ca. 3.000 kr., således at den for 60 lejligheder og 12 ungdomsboliger udgør ca. 212.000 kr., med den virkning at der i tilslutningsafgifter ekskl. stikledninger er betalt ca. 550.000 kr., og fradraget derfor kan ansættes til skønsmæssigt 50 % heraf, svarende til 275.000 kr.

Nævnet har herved bemærket, at den samlede tilslutningsafgift vedrørende fjernvarme for de 2 bebyggelser på nabogrunde af næsten samme størrelse udviser en betydelig indbyrdes afvigelse, henset til at 60 boliger og 12 ungdomsboliger i nærværende, første bebyggelse på de 2 nordlige grunde matr. nr. ... og ... kostede ca. 760.000 kr. i samlet udgift til tilslutning og stikledninger, hvorimod den efterfølgende bebyggelse på den sydlige grund matr. nr. ..., som er færdiggjort året efter og med kun 4 boliger mindre, og samme antal ungdomsboliger, kostede ca. 618.000 kr. i tilsvarende udgifter, en samlet forskel på ca. 142.000 kr.

En ændring af ovenstående skøn synes derfor i særlig grad at fordre fremlæggelse af dokumentation for både den samlede tilslutningsudgift og betalte udgifter til stikledninger.

Klager er if. indsigelsen ikke enig heri, og har fortsat ønsket fradrag for udgifter til intern og ekstern varmeforsyning med kr. 760.920 kr., med følgende bemærkninger:

Vi er uenige i det foreslåede fradrag for udgifter til intern og ekstern varmeforsyning.

"...

Udgifter til etablering af varmeforsyning berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17, jf. også angivelserne i vurderingsvejledningen afsnit C.3, og Vestre Landsrets dom offentliggjort som SKM2009.323.VLR.

I henhold til Vurderingsvejledningen og administrativ praksis godkendes der i udgangspunktet alene fradrag for forbedringer uden for grunden. Dette udgangspunkt gælder dog alene for ejendomme, der må karakteriseres som almindelige parcelhusgrunde. Hvis der er tale om en større grund, der rummer fællesbebyggelse, hvorved et internt anlæg bliver at sidestille med et eksternt anlæg i en almindelig parcelhusudstykning, må fradrag indrømmes for at forhindre en skævvridning i beskatningen og dermed et brud på lighedsgrundsætningen. At der i nærværende sag er tale om et hovedanlæg til betjening kan udledes af ejendomsoplysningerne, idet grundens areal udgør 29.386 m² og derved er langt større end en normal parcelhusgrund på i gennemsnit 800 m², ligesom der ikke er etableret 1 bolig, men derimod 72 boliger.

Vi har påstået fradrag for den interne og eksterne varmeforsyning for i alt kr. 760.720. Vi har i denne forbindelse henvist til det fremlagte byggeregnskab hvoraf udgiften fremgår.

Ankenævnet har godkendt kr. 275.000. Vi er ikke enige heri.

Udgiften til tilslutning fremgår direkte af det revisorpåtegnede byggeregnskab under posten fjernvarmestik. Nævnets skøn hvorefter kun lige omkring 50 procent af disse udgifter kan godkendes, synes endnu en gang at være udtryk for skøn under regel end en egentlig skønsudøvelse. Det må være det klare udgangspunkt, at en udgifts benævnelse indikerer udgiftens art, hvorfor størstedelen af en tilslutningsafgift i et byggeregnskab må anses for reelt at have sikret netop tilslutningen, medmindre der foreligger klare indikationer på andet. Hertil kommer at stikledninger ikke udgør kr. 212.000 ud af en samlet udgift pa ca. 760.920.

På ovenstående baggrund må vi gøre indsigelse mod det foreslåede fradrag for udgifter til intern varmeforsyning, og vi skal venligst opfordre til, at vurderingsankenævnet revurderer dette punkt i forbindelse med den forestående nævnsbehandling.

..."

Nævnet bemærker, at anlægsudgifter til intern varmeforsyning i SKAT opgørelsen er optaget til 0 kr., hvorfor det ved nævnets sagsbehandling er forudsat, at klagen alene vedrører spørgsmålet om, i hvilket omfang tilslutningsafgifterne vedrørende varmeforsyning er fradragsberettigede som grundforbedringer.

Der er ikke fremkommet yderligere oplysninger, eller på anden måde fremlagt dokumentation for, at det af nævnet foretagne skøn over størrelsen af den del af tilslutningsbidraget som vedrører udgift til ikke fradragsberettigede stikledninger til varmeforsyning af de enkelte boliger er foretaget på et ukorrekt grundlag. Et skøn som i øvrigt er underbygget af de fra Fjernvarmeforsyningen leverede eksempler på tilslutningsafgifter fra begge de 2 bebyggelser ...2 og ...1a, Boligforeningen H1 Afd.1 og Afd.2.

Det er ej heller dokumenteret eller sandsynliggjort at den grundforbedrende andel af den resterende del af tilslutningsafgiften bør sættes til at være mere end de ca. 50 % som netop er Landsskatterettens udgangspunkt, når der ikke er konkrete oplysninger som sandsynliggør, at en større del af tilslutningsafgiften (ekskl. betaling for stikledninger) skal anses for at være betaling for etablering af interne hovedanlæg på en storparcel.

Nævnet har derfor truffet afgørelse i overensstemmelse med forslaget.

..."

...

Klagerens påstand og argumenter

Fradrag for forbedringer

Der er fremsat påstand om fradrag for følgende udgifter:

Kloakforsyning	948.570 kr.
Tilslutning, varme	380.460 kr.
Grønne områder	1 kr.
Projektering og tilsyn	94.857 kr.
I alt	1.423.888 kr.
Godkendt af VAN	275.000 kr.
Difference	1.148.888 kr.

Til støtte for påstanden er anført:

"...

Vurderingsloven § 17 har følgende ordlyd:

"...

Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

..."

Hvad, der forstås ved en grundforbedring, er således uomtalt i loven. Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er således at fremme, at der sker sådanne grundforbedringer.

Højesteret synes at have skærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Dette er hovedkonklusionen i Skatteministeriets undersøgelse af legalitetskrav til skattemyndighedernes afgørelser. Undersøgelsen er offentliggjort i TfS 1998.137, og synspunktet er, at tvivl om hjemmelsgrundlaget ubetinget er myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen. Der henvises også til Jørgen Nørgaards artikel i Juristen nr. 2, 2001, side 65.

Der ses ikke at være hjemmel eller støtte i lovens forarbejder til den indskrænkende fortolkning af begrebet "forbedringer", som er lagt til grund ved ansættelsen.

Overordnet om forsyningsanlæg og tilslutningsafgifter

Det er fast antaget, at udgifter til etablering af forsyningsanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingsloven § 17, jf. Landsskatterettens kendelser af 26. marts 1986 og 5. december 2008 vedrørende ...3 (SKM2009.70.LSR), hvor Landsskatteretten anså udgifter til etablering af kloak og varmeforsyningsanlæg i en parcelhusudstykning for fradragsberettigede. Af nyere praksis kan henvises til Landsskatterettens kendelser vedrørende ...4 (afsagt 28. marts 2011 - ikke offentliggjort) og ...5 (afsagt 14. oktober 2011 - ikke offentliggjort), som begge er storparceller ligesom klagers.

Det gøres i overensstemmelse med nævnte praksis gældende, at etablering af forsyningsanlægget på storparcellen har haft til formål som hovedanlæg at betjene flere, og at anlægget derfor har virket værdiforøgende på grunden i ubebygget stand. De afholdte udgifter må følgelig berettige til fradrag i grundværdien for forbedringer.

Det er ved Landsrettens afgørelse af 21. april 2009 vedrørende ...6 (SKM2009.323.VLR) fastslået, at tilslutningsafgifter ikke skal behandles anderledes end byggemodningsafgifter i forbindelse med fradrag for forbedringer. Det fastsloges endvidere i afgørelsen, at hverken betalings- eller opkrævningstidspunkt har betydning for, om afgiften kan berettige til fradrag for forbedringer. Det gøres gældende, at de betalte tilslutningsafgifter finansierer etablering af forsyningsledninger med det formål at skabe forbindelse til det eksisterende forsyningsnet, og at der følgelig er fradrag for forbedringer for de afholdte udgifter.

...

Varmeforsyning

Som det fremgår af varmeledningskortet (bilag 6), eksisterer på ejendommen et omfattende ledningsnet, som må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning. Ledningerne er anlagt af forsyningsselskabet og klager har således betalt herfor ved erlæggelse af tilslutningsbidrag.

Det fremgår af byggeregnskabet (bilag 4), at klager har afholdt en tilslutningsafgift til fjernvarme på 760.920 kr. Klager har ikke kunnet fremskaffe dokumentation for, i hvilket omfang tilslutningsafgiften er gået til grundforbedrende foranstaltninger. Der anmodes derfor blot om fradrag for 50 % af tilslutningsafgiften, idet klager er bekendt med Landsskatterettens seneste praksis, hvorefter 100 % fradrag forudsætter dokumentation for, at tilslutningsafgiften rent faktisk er gået til grundforbedrende foranstaltninger. Der anmodes således om fradrag for 380.460 kr.

..."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens § 13, stk. 1 har følgende ordlyd:

"...

§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

..."

Af dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18 fremgår følgende:

"...

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.

..."

Det fremgår ikke af ordlyden af dagældende § 17 i vurderingsloven, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedring.

Ifølge praksis skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, jf. Højesterets dom af 25. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.350.HR. Det er en betingelse, at den pågældende foranstaltning ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri, men er knyttet til den ubebyggede grund, jf. Højesterets dom af 6. december 2013, offentliggjort i SKM2013.879.HR.

I øvrigt er det praksis, at det er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Forsyningsanlæg

Som hovedregel gives fradrag for udgifter til anlæg af forsyningsanlæg kun for udgifter, som vedrører anlæg uden for ejendommen. Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af det på ejendommen værende anlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for dette anlæg.

Denne praksis er tiltrådt af Højesteret ved dom af 8. maj 2013, offentliggjort i SKM2013.369.HR.

Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kan gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt til anlæg udenfor grunden, bør fortolkes snævert.

Hovedanlægsbetragtningen er en konkret vurdering af den påklagede grunds og bebyggelses karakter og omfang, jf. Byrettens dom af 28. oktober 2013, offentliggjort i SKM2013.806.BR.

...

Tilslutningsafgifter

Efter praksis kan der opnås fradrag for udgifter til tilslutning til forsyningsværkerne. Det er en forudsætning for at opnå et fradrag, at tilslutningsafgiften vedrører betaling af foranstaltninger, som sikrer forsyning af den konkrete ejendom, og at det udførte arbejde vedrører en grundforbedring, som bidrager til en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.

Dette følger bl.a. af Vestre Landsrets dom af 21. april 2009, offentliggjort i SKM2009.323.VLR.

Varme

Vurderingsankenævnet har skønsmæssigt godkendt fradrag for udgiften til tilslutningsafgift vedrørende varme med 275.000 kr. på baggrund af oplysninger fra Fjernvarmeforsyningen.

Fjernvarmeforsyningen har oplyst, at der for adressen ...1a er opkrævet en tilslutningsafgift vedrørende stikledning på i alt 1.921,50 kr. fordelt på følgende:

2,5 m stikledning i jord á 390 kr. pr. m	975,50 kr.
1 afslutning i hus	600,00 kr.
I alt	1.575,00 kr.
Moms 22 %	346,50 kr.
Stikledning i alt inklusive moms pr. bolig	1.921,50 kr.

Det fremgår tillige af skødet, at klageren skal afholde tilslutningsafgifter vedrørende fjernvarme, og af skema 3, at posten "Fjernvarmestik" er afholdt med 760.920 kr.

Det fremgår endvidere af notat dateret 20. januar 1989 vedrørende byggemodningsudgifterne på klagerens grund fremgår, at posten "Stikledning fjv." beløbsmæssigt kan genfindes i posten "Fjernvarmestik" i skema 3.

På baggrund af oplysningerne fra Fjernvarmeforsyningen, skema 3, notatet og skødet, er det Landsskatterettens opfattelse, at det er dokumenteret, at klageren har afholdt udgifter i form af tilslutningsafgift vedrørende varme.

Det er endvidere Landsskatterettens opfattelse, at det ikke kan udelukkes, at en del af den betalte afgift er medgået til grundforbedrende arbejder.

Klageren ses imidlertid ikke at have fremlagt dokumentation for tilslutningsafgiftens størrelse og hvor stor en andel af tilslutningsafgiften som må antages at dække materielle foranstaltninger foretaget med henblik på at forsyne den konkrete ejendom. Dokumentation for tilslutningsafgiftens størrelse kan foreligge i form af en faktura eller en udspecificeret post i det fremlagte skema 3, hvor dokumentation for tilslutningsafgiftens sammensætning kan foreligge eksempelvis i form af takstblade, vedtægter eller lign. Den af klageren anviste post "Fjernvarmestik" i skema 3 er ikke nærmere specificeret i skema 3 eller på anden vis.

Det er derfor med rette, at der er udøvet et skøn over fradragets størrelse.

Det er som nævnt den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Ifølge dagældende § 18 i vurderingsloven kan fradraget ikke overstige ejerens bekostning. Det er herefter en betingelse for fradrag, at der foreligger dokumentation eller sandsynliggørelse for bekostningen.

Klageren har ikke overfor Landsskatteretten fremlagt nye oplysninger, der giver anledning til at tilsidesætte vurderingsankenævnets skøn over fradragets størrelse, herunder har klageren ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at udgiften til tilslutningsafgift for varme i større omfang end godkendt af ankenævnet vedrører grundforbedrende arbejder. Det forhold, at posten "Fjernvarmestik" i skema 3 er afholdt med 760.920 kr. medfører ikke, at udgiften til grundforbedrende foranstaltninger, som der gives fradrag for, udgør 50 % af posten.

På baggrund heraf stadfæstes vurderingsankenævnets afgørelse på dette punkt.

..."

Der har været fremlagt et ledningskort fra Fjernvarmeforsyningen visende fjernvarmeforsyningsledninger til og på ejendommen.

PF, Skatteankestyrelsen, har under sagens behandling for retten på forespørgsel fra H1 Boligforenings advokat meddelt, at der ikke foreligger opmålinger eller beregninger ud over de oplysninger, som fremgår af Landsskatterettens kendelse.

Der har ikke været bevisførelse i form af parts- eller vidneforklaringer.

Parternes synspunkter

H1 Boligforenings advokat har i sit påstandsdokument gjort følgende anbringender gældende:

"...

Det gøres overordnet gældende, at Landsskatterettens begrundelse vedrørende fradrag for tilslutningsafgift, varme er mangelfuld, idet den på ingen måde giver Boligforeningen mulighed for at forholde sig til de hovedhensyn, der måtte være indgået ved skønsudøvelsen, jf. FVL § 24, stk. 1, 2. pkt.

Det er heller ikke efterfølgende under retssagen været muligt at få klargjort, hvilke hovedhensyn der ligger til grund for Landsskatterettens kendelse. Tværtimod er der henvist til interne regler, som ikke er fulgt og i øvrigt ikke eksisterer i praksis, ligesom væsentlige nye oplysninger med sikkerhed ikke er inddraget i vurderingen.

...

Skatteministeriet har under sagen anført:

"...

Såvel Vurderingsankenævnet som Landsskatteretten har foretaget en konkret vurdering af sagen og fundet, at der ikke var grundlag for at fravige skattemyndighedernes praksis om, at der ved manglende dokumentation for udgiftens størrelse og sammensætning gives et fradrag på ca. 50 % af den udgift, der hævdes afholdt.

..."

Videre er anført:

"...

Skattemyndighederne er berettigede til at fastsætte interne regler, så længe de interne regler ikke udelukker, at der kan foretages fravigelser, såfremt der skønnes at være konkret grundlag herfor. Både vurderingsankenævnet og Landsskatteretten har skønnet, at et sådant konkret grundlag ikke foreligger i nærværende sag, og det er derfor berettiget, at vurderingsankenævnet og Landsskatteretten har henholdt sig til den interne regel.

..."

Det gøres gældende, at ovenstående henvisning til sagens faktiske omstændigheder samt praksis ikke er korrekt.

I de tilfælde, hvor der ikke fremlægges tilstrækkelig dokumentation for, at hele udgiften er fradragesberettigende, godkendes der alene fradrag for en del af den afholdte tilslutningsafgift. I henhold til praksis udgør den fradragsberettigende del af tilslutningsafgiften i sådanne tilfælde 50 % af den afholdte udgift.

Dette fremgår af de 20 fremlagte kendelser fra Landsskatteretten (bilag 7-26), ligesom der bl.a. kan henvises til SKM2013.387.VLR.

I modsætning til det af Skatteministeriet anførte, ses der ikke at være tildelt et fradrag på ca. 50 % af den udgift, der hævdes afholdt. Der er alene tildelt et fradrag på 36 procent af den hævdede udgift (275.000 kr. / 760.920 kr.).

Endvidere, ligeledes i modsætning til det af Skatteministeriet anførte, eksisterer der ikke en praksis i Landsskatteretten for at tildele fradrag på 50 % af de hævdede udgifter. I henhold til Landsskatterettens praksis, tildeles der fradrag på 50 % af de afholdte udgifter, jf. bilag 7-26.

Det er således fuldstændig uklart i sagen, på hvilket grundlag skønnet er foretaget, samt hvilke hovedhensyn der har gjort sig gældende. Skatteministeriet henviser til, at der er anvendt en intern regel, hvorefter der tildeles fradrag med ca. 50 procent af den hævdede udgift, men der er ikke redegjort nærmere for denne interne regel og i praksis godkendes der ikke fradrag for en udgift som grundejeren hævder at have afholdt. I praksis godkendes der alene fradrag for afholdte udgifter, og i den konkrete sag er den afholdte udgift dokumenteret i byggeregnskabets skema 3 (bilag B). Såvel Vurderingsankenævnet som Landsskatteretten ses netop også at have lagt den afholdte udgift i byggeregnskabet til grund ved behandlingen af spørgsmålet.

Det kan - i modsætning til det af Skatteministeriet anførte - udledes af sagens fakta, at der alene er tildelt et fradrag på ca. 36 % af de såvel hævdede som faktisk afholdte udgifter.

...

Som begrundelse for det tildelte fradrag for varmetilslutning har Landsskatteretten på kendelsens side 17, 5. afsnit anført:

"...

Klageren har ikke overfor Landsskatteretten fremlagt nye oplysninger, der giver anledning til at tilsidesætte vurderingsankenævnets skøn over fradragets størrelse, herunder har klageren ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at udgiften til tilslutningsafgift for varme i større omfang end godkendt af ankenævnet vedrører grundforbedrende arbejder. Det forhold, at posten "Fjernvarmestik" i skema 3 er afholdt med 760.920 kr. medfører ikke, at udgiften til grundforbedrende foranstaltninger, som der gives fradrag for, udgør 50 % af posten

..."

Herefter stadfæster Landsskatteretten Vurderingsankenævnets afgørelse.

Boligforeningen har ved sagens behandling ved Landsskatteretten fremlagt ledningskort (bilag 5), hvoraf det relevante ledningsnet fremgår. Dette ledningskort var ikke fremlagt ved Vurderingsankenævnets behandling af spørgsmålet, hvorfor der således er tale om nye oplysninger ifm. Landsskatterettens behandling af spørgsmålet. De faktiske ledningers placering og omfang er åbenlyst et særdeles relevant forhold i vurderingen af fradrag for disse ledninger.

Landsskatteretten har imidlertid ikke inddraget disse nye oplysninger i deres vurdering, jf. sagens bilag 27, men alene stadfæstet Vurderingsankenævnets tidligere afgørelse. Landsskatteretten har således ikke taget stilling til de af Boligforeningen anførte nye, åbenlyst relevante forhold omkring ledningernes placering, hvorfor kendelsen ligeledes er i strid med Landsskatterettens egen forretningsorden, jf. dennes § 12, stk. 2.

...

Skatteministeriet er flere gange under sagen blevet opfordret til at begrunde den skønsmæssige ansættelse af fradraget på kr. 275.000 i forhold til den konkrete sag. Skatteministeriet har hertil anført, jf. svarskiftets side 7, at da fradraget er fastsat skønsmæssigt, er det ikke muligt at henføre beløbet konkret til de enkelte ledninger.

Dette besvarer imidlertid ikke det stillede spørgsmål, og Skatteministeriet har således stadig ikke redegjort for, hvilke hovedhensyn der rent faktisk har dannet grundlag for skønsudøvelsen.

...

Skatteministeriet har endvidere afvist at besvare Boligforeningens opfordring vedrørende evt. kendskab til andre lignende distributionsanlæg i området anlagt af den kommunale forsyning. Det må herefter lægges til grund, at sådanne oplysninger heller ikke er inddraget i skønnet, selvom sådanne ellers åbenlyst også ville være væsentlige.

...

Idet Landsskatteretten har indrømmet et markant mindre fradrag end påstået af Boligforeningen, er den mangelfulde begrundelse tillige væsentlig, jf. den ovenfor refererede dom SKM2015.175.BR.

Det understreges i den sammenhæng, at det er Skatteministeriet, der skal løfte bevisbyrden for, at en mangelfuld begrundelse er konkret uvæsentlig, jf. bl.a. U1999.2125Ø.

Denne bevisbyrde har Skatteministeriet ikke løftet.

..."

Skatteministeriets advokat har i sit påstandsdokument gjort følgende anbringender gældende:

"...

1. Bemærkninger om fradragets størrelse

1.1 Retsgrundlaget

Fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 er betinget af, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien.

Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens dagældende § 17.

Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har reel værdi i forbindelse med dette, er ikke omfattet af vurderingslovens dagældende § 17, jf. bl.a. SKM2014.574.HR, SKM2013.879.HR, SKM2013.369.HR.

Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve grunden ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17. Arbejder på selve ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.

Ovenstående gælder, uanset om udgiften betales "direkte" til en entreprenør som led i byggemodningen, eller "indirekte" ved betaling af en tilslutningsafgift til forsyningsværk, jf. f.eks. SKM2009.323.VLR.

Fradrag for en tilslutningsafgift forudsætter dermed, at afgiften vedrører foranstaltninger, der medfører en stigning i grundværdien.

En tilslutningsafgift dækker ofte over flere forskellige udgiftsposter og relaterer sig dermed ikke kun til det konkrete arbejde forbundet med eksempelvis etableringen af varmeforsyningsledninger. Tilslutningsafgifter kan således også bestå af generelle investerings-, effekt-, stiklednings- og/eller byggemodningsbidrag, som ikke er fradragsberettigede.

Vedrører tilslutningsafgiften ikke en materiel foranstaltning, der er foretaget med henblik på forsyning af en konkret ejendom, medfører udgiften ikke en stigning i den ubebyggede grunds værdi, og betingelsen for fradrag er derfor ikke opfyldt, jf. SKM2013.387.VLR og SKM2009.323.VLR.

Hvis der ikke foreligger nærmere oplysninger om tilslutningsafgiftens sammensætning, kan der være grundlag for at fastsætte et skønsmæssigt fradrag, hvis der samtidig er konkret grundlag for at antage, at tilslutningsafgiften vedrører grundforbedrende foranstaltninger, jf. f.eks. SKM2013.879.HR. Det følger ligeledes af dommen, at skatteyderen har bevisbyrden for, at et skøn udøvet af skattemyndighederne kan tilsidesættes. Skatteyderen skal således godtgøre, at skønnet enten er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat.

1.2 Den konkrete sag

Boligforeningen har ikke godtgjort, at tilslutningsafgiften alene er gået til dækning af materielle foranstaltninger, der har forøget grundens værdi, jf. vurderingslovens dagældende § 17.

Tilslutningsafgiften for fjernvarmeforsyning er ikke dokumenteret. Det er både udokumenteret, hvad boligforeningen præcist har betalt i tilslutningsafgift, og at tilslutningsafgiften er anvendt til betaling af udgifter, som indebærer en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.

Såvel vurderingsankenævnet som Landsskatteretten har imidlertid lagt til grund, at en del af den betalte tilslutningsafgift er gået til fradragsberettigede grundforbedringer.

Dette er således også baggrunden for, at vurderingsankenævnet og Landsskatteretten har fastsat fradragets størrelse skønsmæssigt, jf. også Landsskatterettens kendelse (bilag 1, side 17, 2. og 3. afsnit).

Det er ubestridt fra boligforeningens side, at skattemyndighederne har været berettiget til at fastsætte fradraget skønsmæssigt.

Ved den skønsmæssige ansættelse af fradragets størrelse har vurderingsankenævnet og Landsskatteretten taget udgangspunkt udgiften til "Fjernvarmestik" på kr. 760.920,- i skema 3-ansøgningen (bilag B, s. 4) og foretaget en skønsmæssig reduktion for udgiften til stikledninger (jf. herved bilag E).

Det er ubestridt, at boligforeningen ikke har fradragsret for stikledninger, jf. stævningen s. 2, næstsidste afsnit. Boligforeningen har endvidere ikke godtgjort, at skattemyndighedernes skøn over udgiften til stikledninger hviler på et forkert grundlag eller er åbenbart urimeligt.

På baggrund af den skønnede udgift til stikledninger har skatteankenævnet opgjort udgiften, der kan være gået til potentielt fradragsberettigede fjernvarmeledninger til ca. kr. 550.000,-. I mangel af konkrete holdepunkter for, at der er betalt en tilslutningsafgift af denne størrelse, og at den betalte tilslutningsafgift er gået til grundforbedrende foranstaltninger, har skatteankenævnet godkendt et fradrag på kr. 275.000,- svarende til halvdelen af udgiften til potentielt fradragsberettigede fjernvarmeledninger. Dette fradrag blev stadfæstet af Landsskatteretten.

Efter Skatteministeriets opfattelse er der tale om et meget lempeligt bevisskøn. Boligforeningen har ikke heroverfor godtgjort, at skattemyndighedernes skøn over den afholdte udgift til fjernvarmeledninger er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat.

Boligforeningen er derfor ikke berettiget til fradrag for tilslutningsafgift til fjernvarmeforsyning i medfør af vurderingslovens dagældende § 17 ud over det, Landsskatteretten har anerkendt.

2. Sagsbehandlingsfejl

2.1 Tilsidesættelse af officialprincippet

Det gælder som en helt grundlæggende regel inden for skatteretten, at den, der anmoder om et fradrag, har bevisbyrden for, at fradraget er berettiget, jf. SKM2004.162.HR.

Skattemyndighederne er selvsagt ikke forpligtede til at udfolde bestræbelser på at løfte boligforeningens bevisbyrde i medfør af officialprincippet.

I stævningen (s. 3, sidste afsnit) anføres det, at ankenævnet

"...

...blot har skredet til skønsudøvelse (1) uden at have forsøgt at indhente oplysninger fra den kommunale forsyning om den nærmere anlægsudgift, og (2) uden at ankenævnet som alternativ har foretaget beregninger over, hvad de pågældende anlægsudgifter har været.

..."

Ad 1) bemærkes, at det anførte er forkert. Det fremgår eksplicit af e-mailen af 4. oktober 2011 fra KH fra Fjernvarmeforsyningen til vurderingsankenævnets sagsbehandler, WL (bilag E), at der blev indhentet oplysninger om anlægsudgiften fra den kommunale forsyning.

Ad 2) bemærkes, at der ikke er grundlag for at foretage beregninger over anlægsudgiften til fjernvarmeledningerne, når det ikke er godtgjort (eller for den sags skyld bare sandsynliggjort), at der er afholdt en tilslutningsafgift, som er gået til grundforbedrende foranstaltninger, herunder i form af anlæggelse af konkrete ledninger på grunden.

Boligforeningen har derudover ikke påvist faktiske omstændigheder eller lignende, som burde være indgået i skattemyndighedernes sagsbehandling.

Der foreligger derfor ingen tilsidesættelse af officialprincippet.

2.2 Tilsidesættelse af grundsætningen om pligtmæssigt skøn

Forudsætningen for, at der foreligger en tilsidesættelse af grundsætningen om pligtmæssigt skøn, er, at der er opstillet en regel, der udelukker eller begrænser skønnet, dvs. at skønnet er sat under regel.

Skattemyndighederne er berettigede til at fastsætte interne regler, så længe de interne regler ikke udelukker, at der kan foretages fravigelser, såfremt der skønnes at være et konkret grundlag herfor.

Det er derfor ikke ulovligt, at vurderingsankenævnet og Landsskatteretten har anvendt en intern regel om, at der ved både a) manglende dokumentation for udgiftens sammensætning og b) manglende konkrete holdepunkter for et andet resultat gives et fradrag på ca. 50 % af den afholdte udgift.

Det afgørende er, at der gælder to betingelser, og at der i hvert enkelt tilfælde foretages en vurdering af, om der er konkrete holdepunkter for et fradrag på mere eller mindre end 50 % af tilslutningsafgiften, jf. betingelsen nævnt under b) ovenfor.

Der gælder således heller ingen praksis om, at boligforeningen har ret til et fradrag på 50 % af en tilslutningsafgift, der ikke er nærmere dokumenteret, endsige en post benævnt "Fjernvarmestik" i en skema 3-ansøgning.

Det bemærkes, boligforeningen også har anerkendt, at Landsskatteretten i hvert enkelt tilfælde foretager en konkret vurdering af, om en afholdt udgift kan fradrages (processkrift 1, s. 2, 2. afsnit). Til illustration heraf kan også henvises til Landsskatterettens kendelse af 12. december 2012 i sag 09-0218537 (bilag 22), som boligforeningen har påberåbt sig. I sagen blev der på baggrund af nogle konkrete omstændigheder godkendt et fradrag på 75 % af en tilslutningsafgift til varme (bilag 22, s. 28, næstsidste afsnit og følgende).

I nærværende sag har såvel Vurderingsankenævnet som Landsskatteretten foretaget en konkret vurdering af sagen og fundet, at der ikke var grundlag for at fravige skattemyndighedernes praksis om, at der ved manglende dokumentation for udgiftens præcise størrelse og sammensætning gives et fradrag på ca. 50 % af udgiften til potentielt fradragsberettigede fjernvarmeledninger.

Det bemærkes i den sammenhæng, at det påhviler boligforeningen - som den, der anmoder om fradraget - at tilvejebringe et sådant konkret grundlag for at fravige den interne regel, jf. det indledningsvis anførte i afsnit 2.1 ovenfor.

Boligforeningen har ikke godtgjort, at den interne regel har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. det anførte i afsnit 1.2 ovenfor, men har alene fremsat en formel indsigelse imod den trufne afgørelse.

Der er derfor ikke noget grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling som følge af ugyldighed.

2.3 Begrundelsesmangler

Boligforeningen har i sit processkrift 1 indleveret umiddelbart før slutningen af forberedelsen fremsat et nyt anbringende om, at Landsskatterettens kendelse skulle være mangelfuldt begrundet.

Der er imidlertid ingen begrundelsesmangler i Landsskatterettens kendelse, hvilket den sene fremsættelse af anbringendet også i sig selv taler imod.

For det første er der i vurderingsankenævnets afgørelse, hvis resultat Landsskatteretten tiltræder, redegjort for, hvordan det fradragsberettigede beløb på kr. 275.000,- er fremkommet (bilag 3, s. 23, 3. afsnit og flere følgende).

For det andet har Landsskatteretten fremsat en række supplerende bemærkninger om boligforeningens fradragsret for tilslutningsafgiften, herunder vedrørende dokumentationen for tilslutningsafgiftens størrelse og sammensætning (bilag 1, s. 15, sidste afsnit og flere følgende).

De hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen, er således også anført i vurderingsankenævnets afgørelse og Landsskatterettens kendelse.

Boligforeningen har heroverfor henvist til, at der ved sagens behandling ved Landsskatteretten blev fremlagt et ledningskort, og at Landsskatteretten ikke har inddraget de nye oplysninger i sin vurdering af sagen. Som anført af Landsskatteretten og i afsnit 1.2 ovenfor har boligforeningen imidlertid ikke fremlagt nærmere dokumentation for tilslutningsafgiftens størrelse og sammensætning, herunder om og eventuelt i hvilket omfang den er gået til anlæg ledningerne vist på ledningskortet. Ledningskortet er derfor uden betydning for sagens afgørelse.

§ 17, stk. 1, i Landsskatterettens dagældende forretningsorden (bekendtgørelse nr. 974 af 17. oktober 2005) er følgelig også iagttaget. Vedrørende den tilsvarende bestemmelse i § 12, stk. 2, i Landsskatterettens nugældende forretningsorden (bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013), som boligforeningen henviser til (processkrift 1, s. 4) bemærkes, at denne først trådte i kraft den 1. januar 2014, dvs. efter Landsskatteretten afsagde sin kendelse i nærværende sag (20. december 2013), jf. forretningsordenens § 17, stk. 1.

Byrettens dom af 26. november 2014 nævnt i processkrift 1, s. 5, 1. afsnit, er på ingen måde sammenlignelig med nærværende sag, idet der i den pågældende sag ikke var givet en nærmere begrundelse for, hvordan Landsskatteretten var kommet frem til det indrømmede fradrag, som ikke var i overensstemmelse med indstillingen fra Landsskatterettens kontor.

Såfremt retten måtte finde, at Landsskatterettens begrundelse ikke er i overensstemmelse med forvaltningslovens § 24, gøres det gældende, at der på trods heraf ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse som ugyldig.

Det er langtfra enhver mangelfuld begrundelse, der fører til ugyldighed, jf. f.eks. UfR 2000.1504 H. Efter retspraksis skal der være tale om begrundelsesmangler af en vis kvalificeret karakter, før manglerne fører til ugyldighed, jf. også UfR 2012.3640 H og SKM2002.149.HR.

Af den citerede retspraksis følger desuden, at der skal foretages en vurdering af, om der er tale om en væsentlig mangel, der konkret har ført til, at der er truffet en forkert afgørelse.

Idet Landsskatterettens kendelse i denne sag må anses for rigtig (og tilmed ganske lempelig over for boligforeningen), jf. afsnit 1.2 ovenfor, kan eventuelle mangler ved Landsskatterettens begrundelse heller ikke anses for væsentlige.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Landsskatteretten har i sin kendelse af 20. december 2013 citeret Skatteankenævnets begrundelse for at godkende et fradrag for forbedringer vedrørende tilslutningsafgiften for varme med 275.000 kr. Heraf fremgår, at skatteankenævnet har villet godkende et fradrag på 50 % af tilslutningsafgiften fratrukket udgifter til stikledninger til de enkelte boliger. Skatteankenævnet har fremdraget to eksempler fra Energiforsyningen på opgørelse af udgiften til etablering af stikledninger til enkelte boliger. På baggrund af disse eksempler og oplysninger om de tilsvarende udgifter for et andet byggeri har skatteankenævnet skønnet udgiften til stikledninger til ca. 3.000 kr. pr. lejlighed og ca. 212.000 kr. for hele byggeriet.

Landsskatteretten har ved sin afgørelse ligesom Skatteankenævnet taget udgangspunkt i posten "Fjernvarmestik" på 760.920 kr. i "Skema 3" til Boligstyrelsen, selv om Landsskatteretten har anført, at dette ikke udgør dokumentation for tilslutningsafgiftens størrelse. Landsskatteretten har herefter stadfæstet skatteankenævnets afgørelse på det omhandlede punkt. Heri ligger en tiltræden af, at der fra beløbet på 760.920 kr. er fratrukket ca. 212.000 kr. vedrørende stikledninger, og at der skønsmæssigt er godkendt et fradrag på 50 % af restbeløbet på ca. 550.000 kr. eller 275.000 kr.

Landsskatterettens begrundelse for den skønsmæssige afgørelse er i sammenhæng med den citerede begrundelse fra Skatteankenævnet tilstrækkelig og opfylder kravene i forvaltningslovens § 24 samt § 17, stk. 1, i den dagældende forretningsorden for Landsskatteretten. H1 Boligforening har ikke påvist forhold eller oplysninger, som var fremdraget under sagens behandling for Landsskatteretten, og som har medført en forpligtelse for Landsskatteretten til at foretage yderligere undersøgelser eller begrunde afgørelsen yderligere. Retten bemærker herved særligt om ledningskortet fra Fjernvarmeforsyningen (bilag 5), at dette må antages at have foreligget allerede ved sagens behandling for Skatteankenævnet. Der er således henvist til kortet i skatteankenævnets begrundelse citeret i Landsskatterettens afgørelse, og kortet er mere detaljeret omtalt på side 5/31 i afgørelsen fra Skatteankenævnet.

Efter det anførte, og da H1 Boligforening ikke i øvrigt har påvist omstændigheder, som kan give grundlag for at antage, at Landsskatteretten har udøvet skønnet på et andet grundlag end det, som fremgår af afgørelsens begrundelse, følger retten Skatteministeriets påstand om frifindelse.

H1 Boligforening skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Sagsomkostningerne fastsættes på baggrund af sagens karakter og skriftvekslingens omfang samt hovedforhandlingens begrænsede varighed til 31.250 kr. som et passende beløb til dækning af udgiften til advokatbistand inkl. moms.

T h i   k e n d e s   f  o r   r e t

Skatteministeriet frifindes for H1 Boligforenings påstand.

Inden 14 dage skal H1 Boligforening betale 31.250 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.