Klagen vedrører ændring af boets skattemæssige stilling.
Landsskatterettens afgørelse
SKAT har anset boets skattemæssige stilling for omfattet af reglerne om uskiftet bo, jf. dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 4.
Landsskatteretten anser boet for omfattet af dødsboskattelovens afsnit II.
Faktiske oplysninger
A afgik ved døden den 26. marts 2012.
Boet blev den 8. maj 2012 udleveret som forenklet privat skifte med ægtefællen som eneste arving, idet et fællesbarn havde givet arveafkald til fordel for længstlevende ægtefælle, jf. dødsboskiftelovens § 34, hvor én af betingelserne er, at længstlevende ægtefælle indtræder i afdødes skattemæssige stilling. Boet behandles derfor altid skattemæssigt som uskiftet bo, jf. dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 4.
Boet har ved denne skifteform ikke mulighed for at vælge beskatning i henhold til dødsboskattelovens afsnit II.
Ved anmodning til skifteretten af 8. maj 2013 er anført, at betingelserne for forenklet privat skifte, jf. dødsboskiftelovens § 34, stk. 4, ikke længere er til stede, hvorfor der anmodes om at få boet udlagt til almindelig privat skifte (er efterfølgende ved brev af 28. maj 2013 ændret til bobestyrerbo). Ansøgningen om genoptagelse er begrundet med den praksisændring, som SKAT har foretaget i august 2012.
Skifteretten genoptog den 29. maj 2013 boet. Skifteretten besluttede at udlevere boet til bobestyrerbehandling i medfør af dødsskiftelovens § 36, nr. 1.
SKATs afgørelse
Som udgangspunkt er valg af dødsboskiftelovens § 34 bindende, og valget af denne skiftebehandling kan ikke kombineres med dødsboskattelovens § 58, stk. 5.
Boet har hele tiden haft mulighed for at vælge udlevering efter dødsboskiftelovens § 25, privat skifte eller dødsboskiftelovens § 36, bobestyrerbo. Hovedreglen ved valg af én af disse er ligeledes beskatning efter reglerne for uskiftet bo, jf. dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 4, men i denne situation havde der været valgmulighed for, jf. dødsboskattelovens § 58, stk. 5, positivt at vælge beskatning efter dødsboskattelovens afsnit II. Dødsboskattelovens § 58, stk. 5, blev indføjet fra 1. juli 2008 netop af hensyn til, at længstlevende ægtefælle som eneste arving kunne få en valgmulighed mellem skattemæssigt uskiftet bo og skattemæssigt skiftet bo.
Boets første valg af bobehandlingsmåde har afgørende betydning for, om boet skattemæssigt skal behandles efter dødsboskattelovens afsnit II eller afsnit III.
Landsskatteretsafgørelsen offentliggjort i SKM2012.524.LSR afgrænser alene rækkevidden af dødsboskattelovens § 6, stk. 1, hvor størrelsen af boslod er afgørende. Praksisændringen i denne afgørelse kan ikke anvendes til vurdering af beskatning for et bo udleveret efter dødsboskiftelovens § 34, idet dødsboskattelovens § 6 ikke finder anvendelse i de tilfælde, hvor boet er udlevereret efter dødsboskiftelovens § 34.
Boet anses derfor heller ikke for omfattet af SKATs styresignal SKM2012.724.SKAT, som alene angiver genoptagelsesreglerne for de skiftede boer, hvor SKAT har vurderet, om boets aktiver og nettoformue overstiger grænsen for skattefritagelse efter dødsboskattelovens § 6, stk. 1.
SKAT har anset boets skattemæssige stilling for at være uskiftet bo, jf. dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 4.
Boets opfattelse
Boets repræsentant har nedlagt påstand om, at boet efter A skal behandles som et skiftet bo i skatteretlig henseende, da der ikke er hjemmel til at foretage en indskrænket fortolkning af hverken landsskatteretskendelsen i SKM2012.524.LSR eller styresignalet i SKM2012.724.SKAT.
Dødsboers skiftemåde er afgørende for dødsboers skattemæssige behandling, og der er væsentlig forskel på, om boet behandles som et selvstændigt skattesubjekt, dvs. et skiftet bo, eller om dødsboet overtages af en længstlevende ægtefælle, som skatteretligt behandles som et uskiftet bo.
Når et dødsbo skifter behandlingsmåde, skal der overordnet tages stilling til, om en ændret behandlingsmåde har virkning fra begyndelsen eller først har virkning fra det tidspunkt, hvor den ændrede behandlingsmåde imødekommes.
Skifterettens kompetence til at omgøre og genoptage et dødsbo er reguleret i dødsboskiftelovens kapitel 29, som omfatter §§ 103-105, og med henvisning til bestemmelsen i lovens § 104, hvorefter enhver arving, legatar eller kreditor om nødvendigt skal fralægge sig den berigelse, som vedkommende har opnået, er det repræsentantens opfattelse, at et genoptagelsesdødsbo, hvor boets behandlingsmåde ændres, har den retsvirkning, at den først valgte bobehandlingsmåde er omgjort med tilbagevirkende kraft.
Der henvises til afsnit C.E.6.1.2 i Den juridiske Vejledning, hvor der specifikt er redegjort for de situationer, hvor et dødsbo genoptages ved skifteretten, og hvor det oprindelige dødsbo skattemæssigt er et uskiftet bo m.v. Det anføres, at genoptagelsesboet kan være et selvstændigt skattesubjekt, der behandles efter dødsboskattelovens afsnit II, og at genoptagelsesboet i så fald er skattepligtigt af afdødes indkomst på samme måde, som dødsboet ville have været, hvis det blev skiftet i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet, ligesom det anføres, at en beskatning hos den længstlevende ægtefælle efter dødsboskattelovens afsnit III skal ophæves.
Styresignalet SKM2012.724.SKAT indledes med en omtale af praksisændringen i SKM2012.524.LSR, som er gældende for et dødsbo, hvor der er en længstlevende ægtefælle, idet dødsboskattelovens § 6 om et selvstændigt dødsbos skattepligt skal fortolkes på den måde, at den længstlevende ægtefælles boslod ikke medtages hverken ved måling på bruttoaktiver eller ved måling på nettoformue.
Derudover indeholder styresignalet bl.a. et afsnit om genoptagelse, som efter repræsentantens opfattelse er en indskrænkende fortolkning af praksisændringen, da styresignalet alene koncentrerer sig om de situationer, hvor genoptagelse sker med henblik på tilbagebetaling af boskat.
Repræsentanten er ikke enig i, at praksisændringen alene er relevant i dødsboer, hvor der er en længstlevende ægtefælle, og hvor der kan opgøres et krav på tilbagebetaling af boskat, hvilket i øvrigt fremgår af fire bindende svar fra Skatterådet (SKM2013.813.SR, SKM2013.814.SR, SKM2013.815.SR og SKM2013.816.SR), hvor Skatterådet har bekræftet, at den ændrede fortolkning af skattepligtsmålingen i dødsboer også gælder i de tilfælde, hvor man skifter et uskiftet bo i længstlevende ægtefælles levende live og i de tilfælde, hvor man skifter ved længstlevende ægtefælles død.
Efter repræsentantens opfattelse har praksisændringen også relevans, hvor man skal foretage et valg i forbindelse med fastlæggelse af skifteform, da det ikke giver mening, at et dødsbo overtages af en længstlevende ægtefælle med universalsuccession, hvis alternativet er et selvstændigt skattefritaget dødsbo.
Ved dødsfald før den 1. juli 2008 var det for en længstlevende ægtefælle ikke muligt at overtage et dødsbo uden samtidigt at indtræde i afdødes skattemæssige stilling (universalsuccession), men dette blev ændret ved § 1, nr. 1 og nr. 50, i lov nr. 521 af 17. juni 2008, hvorefter en længstlevende ægtefælle kan fravælge universalsuccession, når boet udleveres til privat skifte til behandling ved bobestyrer.
Formålet med at få boet efter A genoptaget og udleveret til behandling ved bobestyrer har direkte sammenhæng med en genoptagelse af dødsboet hos SKAT og den nye fortolkning af skattepligtsmålingsbestemmelsen i dødsboskattelovens § 6.
Omgørelse og omvalg i skatteretlig henseende er muligheder, som kan bringes i anvendelse, når en privatretlig disposition eller et valg i en selvangivelse har fået en utilsigtet virkning, og det er netop faktum, at advokaten aldrig ville have rådgivet den længstlevende ægtefælle til at vælge forenklet privat skifte, hvis alternativet var et skattefritaget skiftet dødsbo.
Hvis Landsskatterettens kendelse om skattepligtsmåling i et skiftet dødsbo havde foreligget i maj måned 2012, ville rådgivningen uden tvivl have gået ud på at få boet udleveret til privat skifte fra starten, ligesom der ville kunne være rådgivet om en anden beslutning, end at fællesbarnet skulle give arveafkald til fordel for sin mor.
Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 4, at reglerne i kapitel 10 finder anvendelse, når afdøde efterlader sig en ægtefælle, som afdøde ikke var separeret fra ved dødfaldet, og når den længstlevende ægtefælle i øvrigt er eneste legale arving efter førstafdøde.
Boet er behandlet som et skattemæssigt uskiftet bo i medfør af dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 4, idet boet dog ved anmodning til skifteretten er genoptaget og ændret til bobestyrerbehandling, jf. afgørelse fra Skifteretten i Y1 af 29. maj 2013.
Landsskatteretten finder som følge af skifterettens genoptagelse af boets behandlingsform, at den skattemæssige behandling må følge den ændring til bobestyrerbehandling, som er fastsat ved skifterettens afgørelse. Boet skal herefter behandles i henhold til dødsboskattelovens afsnit II.
Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.