1. Sammenfatning

Landsskatteretten traf den 19. september 2014 afgørelse i SKM2014.819.LSR, hvorefter et selskab ved skattefri virksomhedsomdannelse kan succedere i ikke fratrukne, faktisk afholdte udgifter til istandsættelse opgjort efter ligningslovens § 15 K, stk. 3. I styresignalet redegøres for praksis efter Landsskatterettens kendelse.

2. Baggrund og problemstilling

Ejere af bygninger, der er fredede efter lov om bygningsfredning og bevaring af bygninger og bymiljøer, kan vælge at fradrage de faktisk afholdte driftsudgifter af disse bygninger, jf. ligningslovens § 15 K, stk. 1.

Ejere af fredede bygninger kan vælge at fradrage de faktiske afholdte udgifter til istandsættelse af disse bygninger efter reglerne i ligningslovens § 15 K, stk. 2 og 3. Denne ordning kaldes "forfald pr. år"

Udgifter til istandsættelse omfatter både vedligeholdelsesudgifter og forbedringsudgifter.

Udgifter til vedligeholdelse, der er fratrukket som faktisk afholdte driftsudgifter efter bestemmelsens stk. 1, kan ikke også fratrækkes efter de særlige regler om fradrag for istandsættelsesudgifter, jf. ligningslovens § 15 K, stk. 2, 3. pkt. 

Der fastsættes efter LL § 15 K, stk. 3, for den enkelte fredede bygning et tidsrum for holdbarheden af de enkelte bygningsdele. I forhold til dette tidsrum fastsættes tillige en beregnet udgift til istandsættelse pr. år pr. bygningsdel, der benævnes forfald pr. år.

Faktisk afholdte udgifter til istandsættelse, som ikke overstiger den regulerede beregnede udgift til istandsættelse pr. år, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Hvis de faktisk afholdte udgifter til istandsættelse i et indkomstår overstiger summen af indkomstårets beregnede udgifter og de fremførte beregnede udgifter for tidligere indkomstår, kan et beløb svarende til de overskydende faktisk afholdte udgifter overføres til fradrag i efterfølgende indkomstår i overensstemmelse med reglerne i ligningslovens § 15 K, stk. 3, 2-5. pkt.

Det har ikke i lovgivningen eller praksis været fastlagt, hvordan man skulle forholde sig til sådanne faktisk afholdte, ikke fratrukne udgifter, hvis et selskab ønsker at overtage en fredet ejendom ved succession efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.

Problemstillingen har været forelagt Skatterådet som et bindende svar. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at selskabet kunne succedere i de faktisk afholdte, ikke fratrukne udgifter efter virksomhedsomdannelsesloven, som ejeren af den fredede ejendom havde afholdt inden omdannelsen. Spørgeren klagede derefter til Landsskatteretten, hvor han fik medhold i, at der kunne ske succession i sådanne udgifter. 

SKAT finder på denne baggrund anledning til at præcisere, hvordan faktisk afholdte, ikke fratrukne udgifter skal behandles i forbindelse overdragelse af den fredede ejendom med succession.

3. Regelgrundlaget

Ligningslovens § 15 K (uddrag):

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan ejere af bygninger, der er fredet efter lov om bygningsfredning og bevaring af bygninger og bymiljøer, fradrage de faktisk afholdte driftsudgifter vedrørende disse bygninger. 1. pkt. finder ikke anvendelse for fredede ejerlejligheder. For ejere af en udlejningsejendom omfattet af ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 6-8, gælder dog § 15 J, stk. 3 og 4.

Stk.2. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan ejere af bygninger, der er fredet efter lov om bygningsfredning og bevaring af bygninger og bymiljøer, vælge at fradrage de faktisk afholdte udgifter til istandsættelse af disse bygninger efter reglerne i stk. 3. Udgifter til istandsættelse omfatter både vedligeholdelsesudgifter og forbedringsudgifter. Udgifter til vedligeholdelse, der er fradraget efter stk. 1, kan ikke fradrages efter 1. pkt. og stk. 3, 1. pkt. finder ikke anvendelse for fredede ejerlejligheder, der tjener til bolig for ejeren.

Stk.3. Der fastsættes for den enkelte fredede bygning et tidsrum for holdbarheden af de enkelte bygningsdele. I forhold til det efter 1. pkt. fastsatte tidsrum fastsættes tillige en beregnet udgift til istandsættelse pr. år pr. bygningsdel, der benævnes forfald pr. år. Udgiften til istandsættelse, der beregnes efter 2. pkt., reguleres årligt efter Danmarks Statistiks byggeomkostningsindeks for boliger. Faktisk afholdte udgifter til istandsættelse, som ikke overstiger beløbet, der er beregnet efter 2. og 3. pkt., kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Beregnede udgifter, der ikke er anvendt i et indkomstår, fremføres til efterfølgende indkomstår og reguleres efter 3. pkt. Hvis de faktisk afholdte udgifter i et indkomstår overstiger summen af indkomstårets beregnede udgifter og de fremførte beregnede udgifter for tidligere indkomstår, kan et beløb svarende til de overskydende faktisk afholdte udgifter overføres til fradrag i efterfølgende indkomstår i overensstemmelse med reglerne i 2-5. pkt., idet beløbet reguleres efter 3. pkt. Beregnede udgifter efter 2. og 3. pkt. og fremførte beregnede udgifter for tidligere indkomstår, som ejeren af den fredede bygning ikke har fradraget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, bortfalder ved ejerskifte. Faktisk afholdte udgifter til istandsættelse, som dækkes af skattefri tilskud, kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Beregnede udgifter efter 2. og 3. pkt. nedsættes ikke med et beløb, der svarer til de skattefri tilskud, jf. § 7 E.

(...)

Virksomhedsomdannelseslovens § 6, stk. 1:

Aktiver og passiver, der overtages i forbindelse med omdannelsen, behandles ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, som om de var erhvervet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den hidtidige ejer, og for de anskaffelsessummer, hvortil aktiverne og passiverne er erhvervet af denne, jf. dog § 5. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som den hidtidige ejer har foretaget, anses for foretaget af selskabet i de pågældende indkomstår. Fordringer og gæld, som ved afhændelse eller indfrielse til kursværdi på omdannelsestidspunktet ikke ville have udløst beskatning henholdsvis fradrag hos den hidtidige ejer, anses uanset 1. pkt. for erhvervet henholdsvis påtaget af selskabet på omdannelsesdatoen til kursværdien på dette tidspunkt. Aktiver og passiver, hvor den hidtidige ejer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har medregnet fortjeneste eller tab efter realisationsprincippet, og hvor selskabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne fortjeneste eller tab på de pågældende aktiver og passiver efter lagerprincippet, anses for erhvervet henholdsvis påtaget af selskabet på omdannelsesdatoen til den værdi, der følger af 1. pkt.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2 (uddrag):

Stk. 2. Anskaffelsessummen forhøjes endvidere med afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedring, i det omfang disse har oversteget 10.000 kr. pr. kalenderår. For ejendomme, som er omfattet af § 4, stk. 3, medtages alene udgifter, der er afholdt den 1. januar 1993 eller senere. Såfremt ejendommen er vurderet efter den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 4 B eller er omfattet af § 4, stk. 3, 5. pkt., medtages alene udgifter, der er afholdt efter 19. maj 1993. Vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, samt udgifter, der er straksfradraget eller straksafskrevet, og som ikke er omfattet af afskrivningslovens § 21, stk. 2, samt forbedringsudgifter på fredede bygninger, der kan fradrages i efterfølgende indkomstår, kan ikke medregnes. (...) 

4. SKATs opfattelse

Efter ligningslovens § 15 K, stk. 3, 6. pkt., kan et beløb svarende til de overskydende faktisk afholdte udgifter overføres til fradrag i efterfølgende indkomstår, hvis de faktisk afholdte udgifter et indkomstår overstiger summen af indkomstårets beregnede udgifter og de fremførte beregnede udgifter for tidligere år.

Beløbet, der kan fremføres, reguleres med Danmarks Statistiks byggeomkostningsindeks for boliger.

Fremførslen af de faktiske afholdte istandsættelsesudgifter, der overstiger de beregnede udgifter, er ikke tidsbegrænset. Afhændes bygningen kan et eventuelt restbeløb, der ikke er fratrukket, fordi de faktiske afholdte udgifter har været større end de beregnede udgifter, dog ikke fradrages efterfølgende, men vil derimod kunne tillægges ejendommens anskaffelsessum efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, i det omfang de overstiger 10.000 kr. i kalenderåret.

Der er en forudsætning for at kunne tillægge udgifter til vedligeholdelse og forbedring til anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, at disse udgifter ikke har kunnet fradrages tidligere ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. På denne måde sikres det, at der ikke gives dobbeltfradrag for udgifter til vedligeholdelse og forbedring.

Når en ejendom overdrages med succession indtræder erhververen i over dragerens skattemæssige stilling. Landsskatteretten har i sagen fundet, at successionen efter virksomhedsomdannelsesloven også omfatter de faktisk afholdte udgifter til istandsættelse, som først rummes i efterfølgende års beregnede udgifter til istandsættelse efter forfald pr. år ordningen. 

Dette følger af, at faktisk afholdte udgifter, der overstiger summen af indkomstårets beregnede udgifter og de fremførte beregnede udgifter for tidligere indkomstår, kan overføres til fradrag i efterfølgende indkomstår.

Efter virksomhedsomdannelseslovens § 6 behandles aktiver og passiver, der overtages i forbindelse med omdannelsen ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, som de var erhvervet af selskabet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den tidligere ejer, og for de anskaffelsessummer, hvortil aktiverne og passiverne er erhvervet af denne.

Landsskatteretten kom frem til, at saldoen på de overførte ikke fratrukne, faktisk afholdte udgifter til istandsættelse måtte anses for et aktiv, hvorfor der i denne situation vil kunne ske succession i de overførte faktisk afholdte, ikke fratrukne istandsættelsesudgifter ved den skattefrie virksomhedsomdannelse.

I tilfælde, hvor selskabet succederer i ejendommens anskaffelsessum og også i de ikke fratrukne afholdte istandsættelsesudgifter som følge af en skattefri virksomhedsomdannelse, vil selskabet ved en efterfølgende afståelse af ejendommen, ikke kunne tillægge istandsættelsesudgifter, der i tidligere indkomstår er fradraget, til anskaffelsessummen. Dette følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2.

Landsskatterettens kendelse vedrører succession efter virksomhedsomdannelsesloven. En fredet ejendom kan også overdrages med succession efter andre regelsæt. Eksempelvis kildeskattelovens § 26 A og B, og § 33C, foruden fusionsskattelovens § 8 og dødsboskattelovens § 36. I forhold til disse regelsæt vil faktisk afholdte, ikke fratrukne istandsættelsesudgifter også udgøre et aktiv, som erhververen med succession kan overtage på samme måde som efter virksomhedsomdannelsesloven.

Erhververen af en fredet ejendom omfattet af reglerne i ligningslovens § 15 K, stk. 2-3, vil derfor kunne succedere i faktisk afholdte, ikke fratrukne udgifter til istandsættelse, som overdrageren har afholdt i tidligere år, men som ikke har kunnet rummes i de beregnede udgifter opgjort efter ligningslovens § 15, stk. 3 (forfald pr. år saldoen). Erhververen kan derfor fratrække disse udgifter efter overtagelsen af den fredede ejendom i overensstemmelse med reglerne ligningslovens § 15, stk. 1-3. 

5 Gyldighed

Indholdet af dette styresignal vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.H.3.3.1.2.2. Herefter er styresignalet ophævet.