Sammenfatning

EU-domstolen underkender dansk praksis for den momsmæssige behandling af offentlige tilskud til erhvervsskoler.

Offentlige tilskud ydet til erhvervsskoler i henhold til erhvervsskoleloven må nu anses for vederlag for en leverance i form af undervisning til eleverne.

Konsekvensen heraf er, at tilskuddene skal medtages i nævneren i fradragsbrøken i medfør af momslovens § 38, stk. 1, ved opgørelsen af skolernes delvise momsfradragsret.

Dansk praksis for den momsmæssige behandling af offentlige tilskud til museer og zoologiske haver påvirkes derimod ikke af EU-domstolens dom.

Baggrund og problemstilling

Virksomheder, der er registreret efter momslovens §§ 47, 49, 51 eller 51 a, har delvis fradragsret for momsen af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, som både anvendes til virksomhedens fradragsberettigede formål efter momslovens § 37 og til virksomhedens momsfri leverancer. Se momslovens § 38, stk. 1.

Fradraget udgør den andel af momsen, der forholdsmæssigt svarer til den fradragsberettigede omsætning i forhold til den samlede omsætning.

Som det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.2.2.4.3, skal skoler, der modtager tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, ikke medregne tilskuddene ved opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1. Dette er begrundet i, at de omhandlede tilskud ikke kan anses som vederlag for levering af ydelser til Undervisningsministeriet, eller som vederlag for skolens levering af ydelser til skolens elever.

Denne praksis bygger på Landsskatterettens kendelse i SKM2003.43.LSR - den såkaldte købmandsskolesag. Sagen angik en købmandsskole, der havde til formål at tilbyde undervisning inden for erhvervsuddannelserne og tilgrænsede uddannelses- og kursusvirksomhed. Købmandsskolen havde såvel momspligtige som momsfrie aktiviteter.

Skolen opkrævede i et vist omfang deltagerbetaling for undervisningen og modtog herudover driftstilskud fra staten i form af taxametertilskud.

Skolen opgjorde sin delvise momsfradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, uden at medtage taxametertilskuddene, idet skolen ikke anså tilskuddene for en del af den samlede omsætning i momslovens forstand, men som generelle driftstilskud, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde.

Landsskatteretten gav i sin kendelse skolen medhold med den begrundelse, at de omhandlede tilskud ikke kunne anses som vederlag for levering af ydelser til Undervisningsministeriet. Videre bemærkede retten, at uanset skolen ved undervisning af elever opfyldte de betingelser, som var fastsat i erhvervsskoleloven, og som i øvrigt var en betingelse for modtagelse af tilskud, så medførte det ikke, at skolen kunne anses for at levere en ydelse til Undervisningsministeriet.

Endelig bemærkede Landsskatteretten, at tilskuddene heller ikke kunne anses som vederlag for skolens levering af ydelser til skolens elever, idet tilskuddene ikke var direkte forbundet med transaktionernes pris.

Det retlige grundlag

Det fremgår af momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., at:

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens og ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov."

§ 27, stk. 1, 1. pkt., gennemfører momssystemdirektivets artikel 73. Afgiftsgrundlaget er således vederlaget uden moms, og momsen udgør 25 pct. af afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 33.

Momssystemdirektivets artikel 73 bestemmer:

"Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris."

EU-domstolens dom i sag C-151/53, Le Rayon d'Or SARL

Selskabet Le Rayon d'Or driver et plejehjem, og plejehjemmet modtager tilskud fra den franske sygeforsikring i form af et fast plejebeløb, som beregnes med baggrund i antallet af beboere på plejehjemmet.

Det var plejehjemmets opfattelse, at tilskuddet ikke var omfattet af momssystemdirektivets anvendelsesområde, idet tilskuddet ikke kunne anses for at være vederlag for en leverance. Konsekvensen heraf var, at tilskuddene ikke skulle medregnes ved beregningen af pro rata-satsen for plejehjemmets delvise momsfradragsret.

EU-domstolen bemærkede hertil, at plejehjemmet var forpligtet til at levere plejeydelser til beboerne som modydelse for tilskuddene, samt at det ikke brød den direkte sammenhæng mellem leveringen af ydelserne og den modtagne modydelse, at plejeydelserne ikke blev leveret til den franske sygeforsikring.

Domstolen udtalte endvidere, at når den omhandlede tjenesteydelse, som var karakteriseret ved, at tjenesteyderen til stadighed stod til rådighed med henblik på givne tidspunkter at levere de plejeydelser, som beboerne havde behov for, var det ikke nødvendigt for at fastslå en direkte sammenhæng for at godtgøre, at betalingen vedrørte en individualiseret, enkeltstående plejeydelse leveret efter anmodning fra en beboer.

Endelig kunne heller ikke den omstændighed, at plejeydelserne til beboerne hverken var defineret i forvejen eller individualiserede, og at vederlaget betaltes i form af et fast beløb, påvirke den direkte sammenhæng mellem leveringen af ydelserne og den modtagne modydelse, hvis størrelse blev fastsat på forhånd efter faste kriterier.

Domstolen konkluderede på denne baggrund, at udbetalingen af tilskuddene til plejehjemmet blev oppebåret som vederlag for plejeydelser, som plejehjemmet efter forskellige modeller leverede til sine beboere, og tilskuddene var derfor omfattet af momssystemdirektivets anvendelsesområde.

Konsekvensen heraf er, at tilskuddene skal medregnes ved beregningen af pro rata-satsen for plejehjemmets delvise momsfradragsret.

SKATs opfattelse

Offentlige tilskud til erhvervsskoler

Det er i overensstemmelse med EU-domstolens dom i sag C-151/13, Le Rayon d'Or, SKATs opfattelse, at taxametertilskud ydet til erhvervsskoler i henhold til lov om erhvervsskoler, skal anses som vederlag for de undervisningsydelser, som skolerne leverer til deres elever.

Taxametertilskuddene skal derfor medtages i nævneren i fradragsbrøken i henhold til momslovens § 38, stk. 1, ved opgørelsen af skolernes delvise momsfradragsprocent.

SKAT bemærker, at EU-domstolen i C-151/13, Le Rayon d'Or, lagde afgørende vægt på, at plejehjemmet 

• havde en lovbestemt pligt til faktisk at levere plejeydelserne for at modtage tilskuddet
• løbende stod til rådighed for beboerne med henblik på at levere de plejeydelser, som beboerne havde behov for
• modtog et tilskud, som blev betalt i form af et fast beløb, hvis størrelse blev fastsat på forhånd efter faste kriterier

De faktiske forhold i EU-domstolens sag samt det retlige grundlag, hvorunder plejehjemmet fik bevilget tilskud, er på flere punkter sammenlignelig med de faktiske forhold og vilkår, hvorunder Undervisningsministeriet yder tilskud til erhvervsskolerne. Der er herved henset til, at 

• tilskuddene fra Undervisningsministeriet ydes ifølge et taxameterprincip, som i forhold til erhvervsskolerne er fastsat ud fra på forhånd fastsatte kriterier i erhvervsskoleloven. I EU-domstolens sag modtog plejehjemmet ligeledes tilskud ud fra på forhånd fastsatte kriterier
• erhvervsskolerne modtager et fast tilskud, som skolerne inden for rammen af de modtagene tilskud selv kan disponere over til dækning af forskellige udgiftsposter.
  I EU-domstolens sag tillagde domstolen det ikke betydning, at de ydelser, som plejehjemmet leverede til beboerne, hverken var defineret i forvejen eller individualiseret, og i relation til erhvervsskolerne er det derfor også uden betydning, at Undervisningsministeriet ikke kræver, at skolerne skal levere bestemte ydelser til bestemte aftager i et bestemt antal som konkrete modydelser.
• Undervisningsministeriets tilskud til erhvervsskolerne udbetales med det overordnede formål og slutmål, at erhvervsskolerne skal levere undervisning til en større gruppe af elever. Det er herved klart, at den danske stat skal have undervisning som modydelse for de ydede tilskud, og at der skal undervises et bestemt antal elever efter de for de pågældende uddannelser gældende regler og krav, samt at erhvervsskolernes tilskud er direkte betinget heraf.
  I EU-domstolens sag stod det ligeledes klart, at plejehjemmets modtagelse af tilskuddet var direkte betinget af leveringen af bestemte opholds-, omsorgs- og plejeydelser til plejehjemmets beboere.
• erhvervsskolernes modydelser til eleverne er af en vis generel karakter og de enkelte tilskud lader sig kun meget vanskeligt specificere på den enkelte elev.
  I EU-domstolens sag kunne plejehjemmets modydelser også kun vanskeligt lade sig specificere på den enkelte beboer, men domstolen slog fast, at det ikke er en betingelse, at tilskuddet vedrører en individualiseret, enkeltstående ydelse leveret på anmodning fra en bestemt beboer.

Henset til EU-domstolens dom er det SKATs opfattelse, at der ikke længere er grundlag for at tillægge det af Landsskatteretten fremhævede moment om, at skolen frit kunne disponere over tilskuddet, afgørende betydning ved bedømmelsen af, om et tilskud er omfattet af momslovens anvendelsesområde, jf. dommens præmis 37.

Heller ikke det af Landsskatteretten anførte om, at skolen ikke kan anses for at levere en ydelse til Undervisningsministeriet derved, at skolen ved undervisningen af eleverne opfylder betingelser for modtagelse af tilskud, kan efterfølgende tillægges afgørende betydning.

Offentlige tilskud til museer og zoologiske haver

Det er SKATs opfattelse, at EU-domstolens dom i sag C-151/13, Le Rayon d'Or, ikke indeholder tilstrækkelige holdepunkter for at anse den tilsvarende danske praksis for offentlige tilskud til museer og zoologiske haver for underkendt.

Offentlige tilskud til museer og zoologiske haver skal derfor fortsat ikke medtages i nævneren i fradragsbrøken i henhold til momslovens § 38, stk. 1, ved opgørelsen af museernes og de zoologiske havers delvise momsfradragsprocent.

Danske museer, der modtager offentlige tilskud, er inddelt i 2 kategorier: Statslige museer og statsanerkendte museer.

De statslige museer modtager et fast årligt statsligt nettotilskud fastsat på finansloven, og disse tilskud er alle benævnt "driftsbevillinger". Tilskuddene baseres på differencen mellem museernes samlede udgifter, herunder løn, bevaring og formidling af kulturarven og forskning, og indtægter fra museernes indtægtsdækkende virksomhed, herunder konsulent- og konserveringsarbejde, museumsbutikker mv. Samtidig fremgår det, at eksempelvis Nationalmuseet pålægges at tilgængeliggøre, formidle, bevare og forske i kulturarven med henblik på at give brugerne indsigt i- og oplevelser af kulturarven nu og i fremtiden.

De statsanerkendte museer modtager tilskud fra en samlet pulje fastsat på finansloven. Af museumsloven fremgår det, at statsanerkendte museer kan modtage et årligt tilskud til driften, samt at dette forudsætter, at ikke-statslige tilskud til det enkelte museum udgør mindst det samme som et minimumsbeløb, der årligt fastsættes på finansloven. Af museumsloven fremgår det endvidere, at de statsanerkendte museers overordnede opgaver er gennem indsamling, registrering, bevaring, forskning og formidling at

• aktualisere viden om kultur- og naturarv og gøre denne tilgængelig og vedkommende,
• udvikle anvendelse og betydning af kultur- og naturarv for borgere og samfund og
• sikre kultur- og naturarv for fremtidens anvendelse.

Af konkrete krav til museerne nævner museumsloven bl.a., at museerne skal være tilgængelige for offentligheden på forud bekendtgjorte åbningstider, samt at museerne vederlagsfrit skal give adgang for skoleelever, der besøger museerne som led i undervisningen.

Danske zoologiske haver modtager ligeledes tilskud fra en samlet pulje fastsat på finansloven. Reglerne om tilskud til zoologiske haver fremgår af lov om statstilskud til zoologiske anlæg, og det fremgår heraf bl.a., at de zoologiske haver skal beskæftige mindst én fuldtidsansat zoolog, at anlægget skal være åbent for offentligheden i videst muligt omfang og på forud bekendtgjorte tidspunkter, samt at anlægget skal virke til fremme af formidling af kendskabet til vilde dyr og deres bevarelse og til støtte for forskning og undervisning. Videre fremgår det, at anlægget skal medvirke aktivt i arbejdet med at bevare truede vilde dyrearter, og at anlægget skal indgå i relevant nationalt og internationalt samarbede med andre anlæg af tilsvarende art.

Det er SKATs opfattelse, at det er en forudsætning for, at et tilskud kan anses for et vederlag for en ydelse, at der består en direkte sammenhæng mellem tilskuddet og modydelserne fra tilskudsmodtageren

Overordnet set modtager de danske museer og zoologiske haver et årligt fastsat driftstilskud, og derudover kan de danske museer anmode om særskilte tilskud til bl.a. indkøb af værker og genstande til udstilling. Museerne modtager ikke pristilskud, som er øremærket til nedsættelse af billetprisen for besøgende til permanente udstillinger eller særudstillinger. Det samme gælder zoologiske haver.

Museerne er pålagt en række forskellige og sammensatte forpligtelser, som vel indebærer, at offentligheden gives adgang til museernes samlinger, enten vederlagsfrit eller mod betaling af et vist vederlag, hvis størrelse indirekte kan siges at være påvirket af, at museet opnår tilskud, men samtidig er museerne forskningsinstitutioner og steder, hvor genstande af museal værdi fysisk indsamles, opbevares og registreres af hensyn til bevarelse af kulturarven. Disse funktioner er af en anden og mere kompleks art end det var tilfældet i EU-domstolens sag C-151/13, Le Rayon d'Or, hvor plejehjemmet ikke skulle levere andet end konkrete plejeydelser til dets beboere, og hvor tilskuddet udelukkende var betinget af, at disse konkrete modydelser blev leveret af plejehjemmet.

De zoologiske haver er ligeledes pålagt andre opgaver end blot at holde åbent, og hverken tilskuddet til museerne eller de zoologiske haver er afhængig af antallet af besøgende.

Afslutning

Det er SKATs opfattelse, at det efter EU-domstolens dom i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or, fortsat er afgørende for, om et givent tilskud skal anses for omfattet af momsloven og derfor medtages i nævneren i fradragsbrøken i henhold til momslovens § 38, stk. 1, at tilskuddet kan anses for vederlag (modværdi) for modydelser fra tilskudsmodtageren til tilskudsgiveren eller tredjemand.

Der er fortsat et krav om, at der skal bestå en direkte sammenhæng mellem tilskuddet og modydelser fra tilskudsmodtageren til aftagere af ydelserne, ligesom der skal bestå et retsforhold om gensidig udveksling af ydelser mellem yderen af modydelsen (tilskudsmodtageren) og modtageren af modydelsen, som tilskuddet er betinget af.

Disse betingelser vil være opfyldt for så vidt angår deciderede pristilskud, der nedsætter prisen på tilskudsmodtagerens leverancer til aftagere, da de er direkte forbundet med prisen på leverancerne, men også andre tilskud kan anses for vederlag for modydelser, såfremt der kan påvises en direkte sammenhæng mellem tilskuddet og modydelser fra tilskudsmodtageren.

Det skal i relation hertil understreges, at der skal foretages en konkret vurdering af hvert enkelt tilskud, samt at tilskuddet særligt skal være blevet betalt til tilskudsmodtageren mod, at denne leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse, jf. EU-domstolens dom i C-184/00, Office des produits wallons.

Herved fastholdes det også, at tilskud, der udbetales generelt, som eksempelvis i sag C-144/02, Kommissionen mod Tyskland, ikke kan anses for direkte forbundet med prisen på den afgiftspligtige transaktion.

Virkningstidspunkt, frist for genoptagelse, reaktionsfrist og ophævelse

Adgang til genoptagelse

Der kan anmodes om genoptagelse af momstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden. Hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder.

Frister for genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb. Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. led, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige af opgørelsen af afgiftstilsvaret fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelse af praksis.

Praksis må anses for underkendt ved EU-domstolens dom af 27. marts 2014.

Hvis betingelserne er opfyldt, kan der derfor ske ekstraordinær genoptagelse for alle virksomheder med en påbegyndt, men ikke udløbet, afgiftsperiode den 27. marts 2011.

Reaktionsfrist

Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes under iagttagelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Det vil sige, at anmodningen om genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder afvigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Reaktionsfristen på 6 måneder regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på SKATs hjemmeside.

Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse skal indgives til SKAT, og det vil lette behandlingen af anmodningen, hvis den sendes via SKAT.dk eller til adressen: Skattecenter Struer, Fabriksvej 13, 7600 Struer.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.

Dokumentation

Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan bidrage til at dokumentere kravet.

Virkningstidspunkt

Praksisændringen har virkning fra den 1. juli 2015.

Styresignalet vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2015-2.

Styresignalet bortfalder derfor den 31. juli 2015.