Parter
H1 s.m.b.a.
(Adv.fm. Claus Rosenkilde)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Clara Trolle)
Afsagt af byretsdommer
Beth von Tabouillot
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag, der er anlagt den 20. juni 2013, vedrører, om sagsøger, H1 s.m.b.a., er berettiget til fradrag i grundværdien efter den dagældende vurderingslovs § 17 for udgifter til etablering af kloakforsyningsledninger på H1´s grund beliggende ...1, herunder navnlig om disse kloakledninger har karakter af hovedforsyningsanlæg.
Sagsøgeren, H1 s.m.b.a., har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at der på ejendommen beliggende ...1 er etableret et fradragsberettigende hovedanlæg til kloakforsyning, samt at omfanget heraf og den beløbsmæssige opgørelse af fradragets størrelse for så vidt angår vurderingerne pr. 1. oktober 2004 og 1. oktober 2006 hjemvises til vurderingsmyndigheden.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.
H1 erhvervede den omhandlede ejendom i 1993, byggemodnede grunden og de omkringliggende arealer ved bygge- og anlægsarbejder i perioden 1. juni 2003 - 1. maj 2004 og opførte i 2004 64 almene boliger i etageboligbebyggelse på arealet, som er på 15.459 m2.
Området er tilsluttet det offentlige kloaknet. Et forsyningsselskab har anlagt og betalt en gennemgående kloakledning på grunden, og H1 har i forbindelse med byggemodningen anlagt og betalt de øvrige kloakledninger på grunden.
Vurderingsankenævnet nægtede ved afgørelse af 8. juni 2011 at godkende fradrag i grundværdien for udgifter til anlæg af kloak inde på grunden. Afgørelsen vedrørte tillige en række andre byggemodningsudgifter. H1 indbragte afgørelsen for Landsskatteretten.
Landsskatteretten stadfæstede ved kendelse af 21. marts 2013 Vurderingsankenævnets afgørelse. Af Landsskatterettens kendelse fremgår bl.a.:
"...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Kloakanlæg
Er ejendommen så stor, at det vil være naturligt at betragte de på ejendommen værende hovedledninger som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for fradrag.
Udgifter til stikledninger fra hovedledningen og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, idet disse udgifter har en nær tilknytning til byggeriet på ejendommen, jf. Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012 offentliggjort i SKM2012.112.VLR.
Landsskatteretten bemærker, at der alene er fremlagt en af G1 Forsyning udarbejdet "ledningsoversigt", som bl.a. viser hovedkloakkens placering. Det er ikke muligt på baggrund af denne oversigt at fastslå, om det i forbindelse med detailbyggemodningen anlagte kloakledningsnet udgør et hovedanlæg, således at der er grundlag for at godkende fradrag for forbedringer for så vidt angår dette anlæg.
Da det således ikke uden fremlæggelse af ledningskort er muligt at vurdere, om det interne kloakledningsnet er at anse for stikledninger eller for et hovedanlæg, stadfæster Landsskatteretten afgørelsen.
..."
Det af sagsøger som bilag 11 fremlagte kort, der vedhæftes som bilag til dommen [ikke vedlagt.red.SKAT], indeholder en oversigt over kloakforsyningsledninger og bygninger på grunden. Parterne er enige om, at de med grønt markerede ledninger er hovedanlæg, men ikke berettiger til fradrag, da de er anlagt og betalt af forsyningsselskabet, og at de med rødt markerede ledninger er stikledninger og dermed ikke berettiger til fradrag. Tvisten i denne sag angår de med orange markerede ledninger.
Det er under sagen oplyst, at sagens værdi udgør 4.383 kr.
Parternes synspunkter
Sagsøgeren, H1, har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvoraf fremgår bl.a.:
"...
Overordnet sagsfremstilling
Ved nærværende sag er Landsskatterettens kendelse af 21. marts 2013 (bilag 1) vedrørende ejendommen beliggende ...1 indbragt for Byretten.
Sagen vedrører ansættelsen af fradrag i grundværdien for grundforbedrende udgifter efter vurderingslovens dagældende §§ 17 og 18, der ved lov nr. 925 af 18. september 2012 er ophævet med virkning fra 1. januar 2013.
Nærmere bestemt vedrører sagen spørgsmålet om fradrag i grundværdien efter vurderingslovens § 17 for grundforbedrende udgifter til anlæg af kloakledninger inde på sagsøgerens ejendom.
På baggrund af skriftvekslingen ses der at være enighed om, at sagen drejer sig om, hvorvidt de af sagsøgeren på sagsøgerens ejendom anlagte kloakledninger har karakter af hovedledninger i vurderingslovens forstand.
Sagsøgeren har på bilag 9 markeret de kloakledninger til henholdsvis regnvand og spildevand, der efter sagsøgerens opfattelse er hovedledninger og dermed berettiger til fradrag. Heroverfor står Skatteministeriets opfattelse efter hvilken ingen af de på bilag 9 markerede kloakledninger er hovedledninger.
Såfremt retten finder, at én eller flere af de på bilag 9 markerede kloakledninger har karakter af hovedledninger i vurderingslovens forstand, skal sagen - i overensstemmelse med sagsøgerens påstand - hjemvises til vurderingsmyndigheden til fastlæggelse af omfanget heraf og den beløbsmæssige opgørelse, idet der ikke tidligere i det administrative system er taget stilling hertil.
Det retlige grundlag
Forhold vedrørende fradrag for forbedringer reguleres i hovedreglen af LBK nr. 740 af 3. september 2002 Lov om vurdering af landets faste ejendomme (Vurderingsloven) §§ 17 og 18 med senere ændringer.
Reglerne om fradrag for grundforbedringer blev ophævet ved lov nr. 925 af 18. september 2012 med ikrafttræden pr. 1. januar 2013, således at det efter denne dato ikke længere var muligt at opnå fradrag for grundforbedringer. Regelændringen får dog ikke betydning for vurderingen af nærværende sag, idet sagen udelukkende vedrører grundforbedringer, der var foretaget inden lovens ikrafttræden, og idet anmodning om ansættelse af fradrag blev fremsat inden den 1. maj 2013.
Den dagældende vurderingslovs § 17 havde følgende ordlyd:
"...
Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
..."
Hvad, der skal forstås ved en grundforbedring, er således uomtalt i loven. Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning, hvilket har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er altså at fremme, at motivere de enkelte grundejere til at foretage sådanne forbedringer.
Det er fast antaget, at udgifter til etablering af forsyningsanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingslovens § 17. Frem til og med Vurderingsvejledningen 2013-1 fremgik således bl.a. følgende af vejledningens afsnit C.3:
"...
Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.
Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg.
..."
I dom af 8. maj 2013, offentliggjort som SKM2013.369.HR, udtalte Højesteret sig overordnet om rækkevidden af hovedanlægsbetragtningen. I præmisserne anførte Højesteret således følgende:
"...
Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.
..."
Højesteret lægger altså til grund, at et internt hovedanlæg (vej-eller forsyningsanlæg) øger værdien af en grund på linje med en tilsvarende ekstern foranstaltning, hvorfor interne hovedanlæg berettiger til fradrag. Endvidere definerer Højesteret et hovedanlæg, som et anlæg "der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen". Endelig har Højesteret tillige foretaget en negativ afgrænsning af "hovedanlæg" til ikke at udgøre stikledninger, der defineres som ledningerne "fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger".
Vurderingsvejledningen er nu omskrevet og offentliggjort første gang som en integreret del af SKATs Juridiske Vejledning 2013-2 i juli måned 2013 under afsnit H.A. Reglerne om fradrag for forbedringer i grundværdien gældende før 1. januar 2013, som den foreliggende sag skal afgøres efter, er beskrevet i afsnit H.A.3.3.2. Heraf fremgår i overensstemmelse med det ovenfor anførte om SKM2013.369.HR, bl.a. følgende:
"...
Grundforbedringsudgifter, der er omfattet af fradrag for forbedringer
Kloakering og etablering af vand-, gas- og elforsyning er omfattet af grundforbedring.
Stikledninger fra hovedanlægget og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, da denne udgift betragtes som en del af byggeomkostningerne.
..."
I forhold til spørgsmålet om fradrag for interne forsyningsanlæg er lakmusprøven altså, om det pågældende forsyningsanlæg i vurderingslovens forstand har karakter af hovedanlæg eller ej. Såfremt forsyningsanlægget har karakter af hovedanlæg har anlægget selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand. Dette følger af SKM2013.369.HR, den tidligere vurderingsvejledning og SKATs Juridiske Vejledning, jf. gennemgangen ovenfor.
Anbringender til støtte for den nedlagte påstand
Det gøres gældende, at der inde på sagsøgerens ejendom er anlagt kloakforsyningsledninger, der har karakter af fradragsberettigende hovedledninger i vurderingslovens forstand, således som hovedledninger er defineret af Højesteret i SKM2013.369.HR.
De på bilag 9 markerede kloakledninger betjener en større del af ejendommen. Disse ledninger svarer til de på bilag 11 med orange indtegnede kloakledninger. Endvidere er der ingen af de markerede kloakledninger, der går fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger. Fra de markerede kloakledninger går der således stikledninger ind til de enkelte boliger. Disse stikledninger er indtegnet med pink på bilag 11.
I tilfælde af ejendommens udstykning vil de på bilag 9 markerede kloakledninger betjene de udstykkede grunde på samme måde som en ekstern kloakforsyningsledning betjener de enkelte parceller i et traditionelt villakvarter.
Der henvises til dom afsagt af byretten den 4. november 2013, offentliggjort som SKM2013.819.BR, vedrørende fradrag i grundværdien for kloakledninger. Udskrift af dombogen med tilhørende ledningskort fremlægges for god ordens skyld som bilag 12.
Det fremgår af dommen, at grundejeren i sagen ved Landsskatteretten havde opnået fradrag for de på det til dommen vedhæftede oversigtskort med grønt markerede kloakledninger, da Landsskatteretten anså disse kloakledninger for hovedledninger. Det fremgår endvidere af dommen, at Skatteministeriet var enigt i, at de på oversigtskortet med grønt markerede kloakledninger var hovedledninger, der berettiger til fradrag i grundværdien.
Landsskatteretten havde derimod ikke godkendt fradrag for den på oversigtskortet med gult markerede ledning, da denne efter Landsskatterettens opfattelse ikke var en hovedledning i vurderingslovens forstand.
Byretten skar i sine præmisser ind til kernen af hovedanlægsbetragtningen og vurderede, hvorvidt den omhandlede kloakledning betjener en større del af ejendommen. Byretten udtalte således følgende:
"...
Efter praksis, som beskrevet i Højesterets dom refereret i SKM2013.369.HR, er det afgørende for, hvorvidt der på en storparcel kan godkendes fradrag for grundforbedringer for en del af et forsyningsanlæg, om den pågældende del af anlægget kan karakteriseres som et hovedanlæg til betjening af en større del af ejendommen, svarende til foranstaltninger uden for de enkelte grunde i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.
Kloakledningen markeret med gult på bilaget til dommen betjener husnumrene 9, 11 og 13. Den må således karakteriseres som en hovedledning, der i tilfælde, hvor der var sket udstykning, ville kunne betjene flere ejendomme på tilsvarende vis, som de med grønt markerede ledninger.
Sagsøgeren gives derfor medhold i sin påstand om, at der skal indrømmes sagsøgeren fradragsret for denne anlægsudgift.
..."
Det fremgår af kortbilaget til byrettens dom (bilag 12), at der vinkelret fra den offentlige kloakforsyningsledning i vejen er ført kloakledninger ind på ejendommen, hvor de nøje følger bygningerne. Fra disse ledninger er der ført stikledninger ind til de enkelte boliger.
Forløbet af, funktionen og placeringen på grunden i forhold til den opførte bebyggelse er altså identisk med forløbet af, funktionen og placeringen på grunden i forhold til den opførte bebyggelse i den foreliggende sag. Her er der på tilsvarende måde vinkelret fra den offentlige kloakforsyningsledning trukket kloakledninger langs med den opførte bebyggelse, hvorfra der er ført stikledninger ind til de enkelte boliger.
Som nævnt ovenfor fremgår det af dommen fra byretten, at Skatteministeriet anså de på kortbilaget til dommen med grønt markerede kloakledninger for fradragsberettigende hovedledninger i vurderingslovens forstand.
Skatteministeriet anså derimod ikke den med gult markerede kloakledning for at være en hovedledning, hvilket forekommer at være temmelig inkonsekvent henset til, at den har samme forløb og placering i forhold til bebyggelsen, som de med grønt markerede ledninger. Byretten gjorde i dommen op med denne inkonsekvens og fastslog med henvisning til SKM2013.369.HR, at også den gule ledning var at anse for en fradragsberettigende hovedledning i vurderingslovens forstand.
Det forekommer endnu mere inkonsekvent, at Skatteministeriet i den foreliggende sag ikke vil anerkende sagsøgerens fradragsret for kloakledninger, der i forløb, funktion og placering på grunden i forhold til den opførte bebyggelse, er identisk med de fradragsberettigende hovedledninger i sagen fra byretten (bilag 12).
Udover at de omhandlede forsyningsledninger aktuelt "betjener en større del af ejendommen", vil de i tilfælde af udstykning kunne betjene flere ejendomme på tilsvarende måde som de(n) omhandlede kloakforsyningsledning(er) i SKM2013.819.BR (bilag 12).
Når Skatteministeriet ikke anerkender sagsøgerens fradragsret for de i sagen omhandlede kloakledninger, er det udtryk for, at Skatteministeriet lægger andre kriterier til grund i bedømmelsen af, hvorvidt de omhandlede kloakledninger har karakter af fradragsberettigende hovedledninger, end tilfældet var i sagen fra byretten. Skatteministeriet anvender med andre ord hovedanlægsbetragtningen forskelligt fra sag til sag.
En sådan vilkårlig anvendelse af hovedanlægsbetragtningen er i strid med det helt grundlæggende ulovbestemte forvaltningsretlige princip - lighedsgrundsætningen, der skal sikre, at der som udgangspunkt træffes identiske afgørelser i forhold til borgere med identiske omstændigheder. Eller sagt på en anden måde må en myndighed ikke udøve usaglig forskelsbehandling, hvilket netop er tilfældet, når Skatteministeriet ikke anerkender sagsøgerens fradragsret for de i sagen omhandlede kloakledninger.
..."
Sagsøgte, Skatteministeriet, har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvoraf fremgår bl.a.:
"...
Anbringender
Denne sag drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren er berettiget til fradrag efter den dagældende vurderingslovs § 17 for udgifter til etablering af kloakforsyningsledninger internt på sagsøgerens ejendom beliggende ...1.
Nærmere bestemt er sagens tvist, om spildevands- og regnvandsledningerne, der er markeret med orange på sagens bilag 11, har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg, jf. den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 17.
Det fremgår ikke af sagsøgerens påstand i stævningen, for hvilke år sagsøgeren mener sig berettiget til fradrag for udgifter til anlæg af kloakledninger. Skatteministeriet formoder, at sagen i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse vedrører vurderingsårene 2004 og 2006.
Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 21. marts 2013 (bilag 1), og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til fradrag i grundværdien for udgifter til etablering af kloakforsyningsledninger, jf. vurderingslovens dagældende § 17.
Fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 er betinget af, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien. Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens dagældende § 17.
Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve ejendommen ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17. Arbejder på selve ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.
Fra denne hovedregel gælder efter vurderingsmyndighedernes praksis, jf. Den juridiske vejledning, 2014-1, afsnit H.A.3.3.2, en undtagelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt-lav bebyggelse, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener en større del af ejendommen. Stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger udgør ikke et hovedanlæg.
Det er i SKM2013.369.HR, fastslået, at myndighedernes praksis er i overensstemmelse med vurderingsloven. Der er ikke med SKM2013.369.HR indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg.
Af SKM2013.879.HR følger, at der ikke er tale om et hovedanlæg, blot fordi anlægget i tilfælde af en fiktiv udstykning i mindre grunde vil betjene mere end en af disse grunde.
Ved bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund lægges efter retspraksis vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse, jf. eksempelvis SKM2013.388.VLR.
Det gøres med henvisning hertil gældende, at de omtvistede kloakledninger, der er markeret med orange på bilag 11, ikke udgør et fradragsberettiget hovedanlæg.
Kloakledningerne føres fra de offentlige kloakledninger og løber langs de enkelte bygninger på grunden. Kloakledningerne er derfor knyttet til bebyggelsen på ejendommen og har således ikke nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand, men alene værdi i forbindelse med det konkrete byggeri.
Ingen af de markerede ledninger har således karakter af hovedledninger, der betjener en større del af ejendommen. Ledningerne betjener alene de enkelte bygninger og har karakter af stikledninger, der ikke berettiger til fradrag efter den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 17, jf. SKM2013.369.HR.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Tvisten angår, om H1 efter den dagældende vurderingslovs § 17 har ret til fradrag i grundværdien for udgifter til anlæg af de kloakledninger på ejendommen ...1, der er markeret med orange i bilaget til dommen.
Højesteret har i domme af 8. maj 2013 (SKM2013.369.HR) og 6. december 2013 (SKM2013.879.HR) fastslået, at der i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen, selv om det ligger inden for ejendommens skel, på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcelhus- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.
Efter de omhandlede kloakledningernes placering og forløb sammenholdt med bygningernes placering, finder retten, at kloakledningerne, som efter det oplyste er anlagt i forbindelse med opførelsen af bebyggelsen, fremstår som anlagt specifikt til betjening af de enkelte bygninger på grunden. De omhandlede kloakledninger kan derfor ikke anses for hovedanlæg, der øger grundens værdi i ubebygget stand. Der er herefter ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse, hvorefter der ikke er indrømmet fradrag i grundværdien for kloakledningerne.
Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.
H1 skal i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 17.500 til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Der er ved beløbets fastsættelse ud over sagens værdi henset til sagens omfang, karakter og forløb.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes.
H1 s.m.b.a. skal inden 14 dage betale 17.500 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.
Sagsomkostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.