Spørgsmål
- Hvis spørger skattemæssigt medregner fortjeneste og tab vedrørende kontrakten med H, på tidspunktet for opgavens afslutning (faktureringsprincippet), kan Skatterådet da bekræfte, at fortjeneste eller tab vedrørende kontrakten skal medregnes på tidspunktet, hvorpå overdragelsesforretningen uden påviste væsentlige mangler finder sted mellem spørger og H?
- Hvis spørgsmål 1 besvares med et nej, kan Skatterådet da bekræfte, at fortjeneste eller tab vedrørende kontrakten skal medregnes på tidspunktet, hvorpå overdragelsesforretningen uden påviste væsentlige mangler finder sted mellem H og B, eller på det tidspunkt hvorpå tredjemand påbegynder arbejde på anlægget, og risikoen, vedligeholdelsespligten og forsikringspligten ophører for spørger forud for overdragelsesforretningen mellem H og B?
Svar
Ad. 1. Ja.
Ad. 2. Bortfalder.
Beskrivelse af de faktiske forhold
Sagen vedrører spørgsmålet om tidspunktet for underentreprenørens indtægtsførelse af entreprisesummen i forbindelse med anlæggelsen af (..)
Baggrund
U er et udenlandsk selskab.
U indgik den (..) en kontrakt med det danske selskab H. H er totalentreprenør vedrørende anlæg af (..). I henhold til kontrakten skal arbejdet udføres af en dansk filial (U filial).
U skal i henhold til kontrakten foretage (..). Arbejdet forventes at stå klar til aflevering i (..).
U påtænker at gennemføre en skattefri tilførsel af aktiver fra U filial, til det nyerhvervede danske selskab (U ApS). Tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver er udstedt af SKAT.
Aktiviteten påbegyndes således i filialen og overdrages herefter i en skattefri tilførsel af aktiver, til U ApS (spørger), der færdiggør arbejdet.
Kontrakten
Underleverandørkontrakten er indgået mellem U og H. I forbindelse med den skattefri tilførsel af aktiver vil ejerskabet til underentreprisekontrakten med H blive overdraget til U ApS så snart U modtager Hs accept heraf (Dette er sket).
Nedenfor gennemgås de relevante forhold i kontrakten mellem U og H, som vil blive overdraget til U ApS.
Overdragelse
Af et bilag til kontrakten, fremgår en række delfaser, som skal stå færdige på de datoer, som er anført i "Contract Milestone List". Inden disse datoer skal arbejdet på betryggende vis igennem de tests, der er påkrævet. Der er her ikke tale om løbende afleveringsforretninger, men derimod en projektplan, hvis overholdelse skal sikre, at den endelige aflevering af projektet til H, og herefter B, kan overholdes.
Når (..) er helt færdigkonstrueret, forventeligt i (..), skal U i henhold til praksis gennemføre deres afleveringsforretning. Proceduren for afleveringsforretningen svarer efter det oplyste til den procedure for afleveringsforretning, der skal gennemføres mellem H og bygherren (B) i (..), jf. herved følgende bestemmelse i hovedentreprisekontrakten § 28:
"Umiddelbart inden arbejdets færdiggørelse skal entreprenøren give bygherren skriftlig meddelelse om tidspunktet herfor (færdigmelding). Entreprenøren skal samtidig med fremsendelsen af færdigmeldingen indkalde til en afleveringsforretning, medmindre der er aftalt, at indkaldelsen foretages af bygherre, jf. stk. 3. (..)"
Spørger har oplyst, hvilket kan lægges til grund for besvarelsen, at hvis underentreprisen ved gennemgangen i forbindelse med afleveringsforretningen konstateres at være mangelfri, eller hvis findes der alene mindre mangler, der ikke er væsentlige, er den dermed afleveret og spørger har i relation til H opfyldt sin ydelsespligt (værket er konditionsmæssigt), jf. dog om clause 13 nedenfor. Forhold, der således ikke er påpeget - men som burde være påpeget på afleveringstidspunktet - kan dermed ikke senere påberåbes over for spørger.
I perioden fra tidspunktet for færdiggørelsen af (..) (forventet at være i (..)) til det tidspunkt, hvor H skal gennemføre den endelige afleveringsforretning ("handing over") heraf med B (forventes at finde sted i (..)) er U ansvarlig for vedligeholdelse og udbedring af mangler. Dette ansvar ophører dog på et tidligere tidspunkt, hvis U er færdig med arbejdet, og bliver bedt om at "hand over"/"aflevere" det færdiggjorte arbejde, fordi der skal arbejdes videre herpå af tredjemand, jf. Clause 13.
Afleveringsforretningen/"handing over" er i kontraktforholdet imellem totalenprenøren (H) og bygherren (B) som ovenfor nævnt defineret ved kontraktens § 28, der udgør en del af kontraktforholdet mellem parterne.
"Arbejdet anses for afleveret til bygherren, når afleveringsforretning har fundet sted, medmindre der ved denne er påvist væsentlige mangler. Er dette tilfældet, afholdes ny afleveringsforretning, når entreprenøren har givet bygherren skriftlig meddelelse om, at manglerne er afhjulpet, jf. stk. 1 og stk. 3."
Vederlæggelse
U modtager en forudbetalt andel af kontraktsummen, mens den resterende del af vederlæggelsen af U i øvrigt vil følge færdiggørelsesgraden og være en spejling af vederlæggelsen af totalentreprenøren, H, som aftalt i totalentreprisekontrakten indgået imellem H og B.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Det er spørgers opfattelse, at spørgsmålene skal besvares med "Ja.".
Der anmodes desuden om, at det bindende svar er bindende for hele kontraktperioden, der på nuværende tidspunkt er forventet at løbe over en 5-årig periode.
Danske skatteregler og praksis
Honorar modtaget af entreprenøren fra bygherren skal medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 4, litra a. Tilsvarende er udgifter afholdt i årets løb til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6, litra a.
Retserhvervelsestidspunktet er afgørende for periodiseringen. Honorarerne skal således medregnes til den skattepligtige indkomst på det tidspunkt, hvor entreprenøren erhverver endelig ret til vederlaget, hvilket tilsvarende vil være det tidspunkt, hvor bygherre opnår ejendomsretten til projektet.
En entreprenør kan ved byggeprojekter, der strækker sig over en længere årrække, ved indkomstopgørelsen vælge at medregne fortjeneste og tab på projektet, på det tidspunkt hvor den påtagne forpligtelse til at levere et færdigt byggeri er opfyldt (jf.LSRM 1977,116) (faktureringsprincippet).
Valg af faktureringsprincippet medfører, at udgifter afholdt under arbejdets udførelse ikke kan udgiftsføres, men skal aktiveres som værdien af igangværende arbejder, og at acontohonorarer ikke skal indtægtsføres, men skal passiveres, jf. UfR 1981,968.
Entreprenøren, der anvender faktureringsprincippet, er også berettiget, men ikke forpligtiget til løbende at indtægtsføre en acontofortjeneste svarende til den andel af projektet, der er udført i det pågældende indkomstår, jf. ligningsvejledningen afsnit E.B.2.6.2.1.
Det fremgår af ligningsvejledningen, at det er en betingelse, at de omkostninger, der er direkte forbundet med projektet (direkte produktionsomkostninger) aktiveres, jf. afsnit E.B.2.6.2.1.
De omkostninger, der er indirekte forbundet med projektet (indirekte produktionsomkostninger (IPO'er)), kan enten aktiveres og medtages ved beregning af den samlede skattepligtige indkomst ved projektets afslutning eller fradrages i det indkomstår, de er afholdt.
Færdiggørelsesåret er det år, hvori arbejdet ifølge kontrakten er endelig udført, selv om der mangler at blive lavet uvæsentlige dele af arbejdet, f. eks. afhjælpning af mindre mangler, jf. Ligningsvejledningen afsnit E.B.2.6.2.1.
Den konkrete sag
Hvis U anvender faktureringsprincippet, skal fortjeneste og tab på projektet medregnes til den skattepligtige indkomst på tidspunktet for opgavens afslutning. Opgavens afslutning er det tidspunkt, hvor H opnår ejendomsretten til anlægsprojektet og U modsvarende endeligt erhverver ret til kontraktsummen. U er endvidere berettiget, men ikke forpligtet, til løbende at indtægtsføre en acontofortjeneste på det arbejde, der er udført i årets løb.
Afgørende er således at klarlægge, hvornår ejendomsretten overgår fra U til H i henhold til kontrakten.
Milestones
I kontrakten er fastlagt en række delmål (milestones).
I forbindelse med projektbyggeri er det almindelig praksis, at der udarbejdes en projektplan, hvori der fastlægges en række milestones. Milestones er ikke en række afleveringer af enkelte dele af projektet, men derimod en række delmål, der skal nås under etableringsfasen. Formålet er at sikre, at den endelige aflevering af projektet kan finde sted på den dato, det er fastsat i kontrakten. Særligt ved projekter, der har mange leverandører, underleverandører mv. er det afgørende, at der indlægges milestones for at sikre, at de enkelte dele af projektet står klar, når den næste leverandør skal arbejde videre herpå.
De milestones, som fremgår af kontrakten, er derfor ikke del-afleveringer. Derimod er der tale om delmål, som U skal nå i henhold til projektplanen for at sikre, at den fastsatte afleveringsdato til H i (..) kan overholdes, og efterfølgende, at H kan nå deres delmål vedrørende arbejdet, som er (..), såvel som afleveringen af det samlede projekt til B i (..).
Afleveringsforretning mellem U og H
Efter det oplyste skal overdragelsen gennemføres i overensstemmelse med den procedure, der anvendes ved overdragelsen mellem H og B. U vil således skriftligt give H besked om tidspunktet for færdiggørelsen, og samtidig hermed indkalde til en afleveringsforretning. Arbejdet anses for afleveret til H, når afleveringsforretningen har fundet sted, medmindre der ved denne er påvist væsentlig mangler. Hvis dette er tilfældet, afholdes der en ny afleveringsforretning, når U har givet H skriftlig meddelelse om, at manglerne er afhjulpet.
Afleveringsforretningen forventes på nuværende tidspunkt at blive gennemført i (..). Dette er det tidligste tidspunkt, hvorpå H erhverver ret til anlæggene, og tilsvarende U erhverver ret til kontraktsummen, og således skal medregne indkomst og udgifter vedrørende projektet.
Afleveringsforretning mellem H og B
Hvad der dog kan udskyde retserhvervelsestidspunktet yderligere er, at U som udgangspunkt skal vedligeholde anlæggene og sørge for udbedring af mangler indtil tidspunktet, hvorpå arbejdet skal afleveres fra H til B, og dermed ikke blot til det tidspunkt, hvorpå der skal ske aflevering fra U til H. Tidspunktet for ophør af vedligeholdelsesforpligtigelsen kan imidlertid blive fremrykket, hvis afleveringen gennemføres af U, og der udføres arbejde herpå af andre end U, jf. Clause 13.
På tilsvarende vis bærer U risikoen for anlæggene og er forpligtiget til at tegne de i henhold til kontrakten påkrævede forsikringer for perioden frem til tidspunktet, hvorpå arbejdet skal afleveres fra H til B, medmindre der sker aflevering fra U, og andre leverandører skal arbejde videre herpå, jf. Clause 14.
Opsummering
Baseret på ovenstående vil U ikke aflevere projektet ved hver enkelt milestone. Det tidligste tidspunkt, hvorpå H kan anses at erhverve ret til anlæggene, og U tilsvarende erhverve ret til vederlaget herfor, er på det tidspunkt, hvor afleveringsforretningen mellem U og H finder sted ((..)).
Det kan dog påstås, at retserhvervelsen end ikke finder sted på tidspunktet for afleveringsforretningen, men derimod skal udskydes til det tidspunkt, hvorpå H gennemfører deres overdragelsesforretning med B, som forventes at være i (..). Denne påstand støttes af det faktum, at U bærer risikoen for anlæggene, skal vedligeholde disse og udbedre mangler samt tegne forsikringerne indtil det tidspunkt, hvor H overdrager projektet til B i (..). Hvis der skal arbejdes videre på det afleverede af andre end U, er det datoen for påbegyndelse heraf, der er afgørende i relation til risikoen, vedligeholdelsen og forsikringerne.
SKATs indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at fortjeneste eller tab vedrørende kontrakten imellem spørger og H skal medregnes på tidspunktet, hvorpå overdragelsesforretningen uden påviste væsentlige mangler finder sted mellem spørger og H. Det er ved spørgsmålet forudsat, at spørger skattemæssigt medregner fortjeneste og tab vedrørende kontrakten med H, på tidspunktet for opgavens afslutning (faktureringsprincippet).
Lovgrundlag
Statsskattelovens §§ 4 - 6
Praksis
Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.C.2.3.2.1
"Erhvervsdrivende, som ikke afslutter det enkelte arbejde i samme indkomstår, som det er påbegyndt, fx bygningshåndværkere, advokater, revisorer m.fl. og arkitekter og rådgivende ingeniører, skal først medregne fortjeneste/tab på et sådant flerårigt arbejde i det år, hvor arbejdet er afsluttet ifølge den indgåede aftale [faktureringsprincippet]. Se UfR 1981, 968 HRD, som i sine præmisser henviser til netop denne skatteretlige praksis og samtidig til det almindelige princip om, at beskatning sker på det tidspunkt, hvor der er vundet endelig ret til vederlaget (retserhvervelsesprincippet). Det medfører, at udgifter, der er afholdt på det aktuelle arbejde, først må fratrækkes i det år, hvor arbejdet er færdigt, og at eventuelle modtagne acontobetalinger på arbejdet, først skal indtægtsføres i færdiggørelsesåret. Se også
SKM2011.858.SR hvor dette princip finder anvendelse. Med færdiggørelsesåret forstås det år, hvor arbejdet ifølge aftalen er endeligt udført, selv om der resterer uvæsentlige dele af arbejdet, fx afhjælpning af mindre mangler, eller der endnu ikke er udstedt ibrugtagningstilladelse.
(..)
De igangværende arbejder består mindst af udgiftsposterne:
Materialer
Arbejdsløn
der er direkte forbundet med det enkelte arbejde, og som altid skal aktiveres.
Hertil kommer indirekte produktionsomkostninger, fx husleje, lys, opvarmning af lokaler, administration og a conto fortjeneste på det arbejde, der er udført i årets løb. Virksomheden må selv vælge, om den vil medregne indirekte produktionsomkostninger og beregnet acontofortjeneste, når den værdiansætter sine igangværende arbejder. Se LSRM 1980, 88 LSR.
Men den erhvervsdrivende skal bruge det samme princip på samtlige sine igangværende arbejder. Se netop nævnte LSRM 1980, 88 LSR.
(..)
De udgifter, som den erhvervsdrivende afholder løbende på et sådant igangværende arbejde, inden det er færdigt, anses for en forudbetalingspost for de driftsudgifter som endnu ikke har genereret nogen indtægt i det aktuelle indkomstår, fordi arbejdet ikke er færdiggjort, og endelig ret til betalingen derfor heller ikke er erhvervet.
Tilsvarende skal et acontobeløb, som virksomheden har modtaget inden færdiggørelsen, passiveres, fordi det udgør en forudbetaling, som den erhvervsdrivende endnu ikke har vundet endelig ret til og dermed heller ikke skal beskattes af, før den færdige ydelse er leveret.
Derimod anses en renteindtægt, fx af en forudbetalt entreprisesum, ikke for en sådan periodiseringspost. Se TfS 1985, 109 LSR. Den skal derimod indtægtsføres i det år, hvor renten forfalder eller tilskrives. Tilsvarende kan en renteudgift, fx på lån til materialer og løn for et igangværende arbejde, fratrækkes, efterhånden som den forfalder."
Begrundelse
Det fremgår af Den juridiske vejledning 2013-2 afsnit C.C.2.3.2.1, at gevinst og tab skal medregnes på det tidspunkt, "hvor arbejdet ifølge aftalen er endeligt udført, selv om der resterer uvæsentlige dele af arbejdet, fx afhjælpning af mindre mangler".
Det forudsættes ved spørgsmålet, at afleveringsforretning imellem spørger og H finder sted - formentlig i (..) - uden at der herved påvises væsentlige mangler.
Det udførte arbejde er dermed bedømt som i al væsentlighed værende i overensstemmelse med konditionerne, og eventuelle mangler, der burde være påvist på tidspunktet for aflevering, jf. det af spørger oplyste, kan ikke senere påberåbes over for spørger. Det må tillige antages, at der på tidspunktet for afholdelse af den pågældende afleveringsforretning kan foretages en opgørelse af overskud og underskud vedrørende entreprisen.
Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at afholdelsen af den pågældende afleveringsforretning markerer tidspunktet, hvor gevinst og tab skal medregnes.
Dette må efter SKATs opfattelse gælde, uagtet spørgers vedligeholdelsespligt efter clause 13 og uagtet risikoen for værket - som det ellers typisk er tilfældet - i henhold til clause 13 ikke overgår til H fra selvsamme tidspunkt. Det lægges ved besvarelsen i øvrigt til grund, at der er tale om en risiko, der relativt sjældent vil blive aktualiseret i større omfang.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja.".
Spørgsmål 2
Hvis spørgsmål 1 besvares med nej, ønskes det bekræftet, at fortjeneste eller tab vedrørende kontrakten skal medregnes på tidspunktet, hvorpå overdragelsesforretningen uden påviste væsentlige mangler finder sted mellem H og B, eller på det tidspunkt hvorpå tredjemand påbegynder arbejde på anlægget, og risikoen, vedligeholdelsespligten og forsikringspligten ophører for spørger forud for overdragelsesforretningen mellem H og B.
Begrundelse
Spørgsmål 1 besvares med ja, og spørgsmål 2 bortfalder derfor.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Bortfalder".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder indstillingen med den anførte begrundelse.
Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode
I kontraktperioden imellem spørger og B.