Parter

H1 Invest ApS
(advokat Hanne Magnussen v/advokat Camilla Behrens (prøve))

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)

Afsagt af landsdommerne

Gitte Rubæk Pedersen, Niels Boesen og Anne Louise Bormann (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 14. juni 2002, har sagsøgeren, H1 Invest ApS, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for 1997 nedsættes med kr. 32.196. Sagsøgeren har subsidiært nedlagt påstand om, at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for 1997 hjemvises til fornyet behandling hos ligningsmyndigheden.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse og subsidiært om hjemvisning i overensstemmelse med sagsøgerens subsidiære påstand.

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, H1 Invest ApS, som ejer af ejendommen ...12, skal beskattes af en skønsmæssigt fastsat fikseret lejeindtægt som følge af, at selskabet har stillet en lejlighed på 1. sal i ejendommen til rådighed for eneanpartshaveren A:

Den 14. marts 2002 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse:

Klagen vedrører følgende punkt

1997
Fikseret leje af ejendom	32.196 kr.

Sagen er forhandlet med det klagende selskabs hovedaktionær samt med selskabets repræsentant.

Det fremgår af sagen, at H1 Invest ApS (selskabet) ejer ejendommen ...12. Selskabet erhvervede ejendommen pr. den 1. september 1993.

Ejendommen var den 1. januar 1997 vurderet til 870.000 kr. Dens samlede areal er registreret til 189 m², og heraf er 145 m² (den gamle murermesterbolig) registreret som beboelse, medens 88 m² (tilbygningen) er registreret som erhvervsmæssigt benyttet. Endvidere er der en garage på 49 m² på ejendommen. Ejendommen er registreret som indeholdende en lejlighed. Der er fremlagt tegninger over ejendommen. Selskabet lejer ejendommen ud til datterselskabet H1 Invest VVS Installation A/S, der betaler 6.000 kr. i leje om måneden. Der er ikke udarbejdet lejekontrakt, der viser, om lejen dækker hele ejendommen, eller om den kun dækker den erhvervsmæssige del.

Sekretariatet fra skatteankenævnet har den 29. oktober 1999 besigtiget ejendommen sammen med A. Ifølge nævnets oplysninger blev kælderen i tilbygningen anvendt til værksted, medens stueetagen stod tom. Stueetagen i hovedbygningen blev tydeligt anvendt til kontor. Køkkenet blev anvendt af såvel de ansatte i H2 VVS Installation A/S som af lejerne på 1. sal. Det samme gjaldt ejendommens toilet. Det er sekretariatets opfattelse, at ejendommens vedligeholdelse har været holdt på et minimum.

Ifølge Folkeregistret har følgende personer været tilmeldt ejendommen:

B	1. oktober 1993 til 1. januar 1995
C	1. juli 1994 til 1. juli 1997
D	19. januar 1996 til 9. juni 1996
E	19. juli 1996 til 1. februar 1997

A har over for Landsskatteretten oplyst, at samtlige personer havde en nær personlig tilknytning til ham. B var således As veninde, og C hans datter. D var Cs kæreste.

Der er ikke udarbejdet lejekontrakter på nogen af lejerne.

I 1996 betalte C og D i alt 19.500 kr. i husleje til H1 Invest VVS Installation A/S. Der er efter det oplyste ikke betalt husleje i 1995 og 1997.

Af en afgørelse fra Huslejenævnet dateret 3. juli 1997 fremgår bl a. følgende:

"Vedr. lejemålet ...12, 1. sal.- Lejens størrelse.

Ved skrivelse af 20. februar 1997 har E indbragt sag vedrørende lejens størrelse for perioden 1. august 1996 til 1. januar 1997.

Der er ikke udfærdiget lejekontrakt for lejeforholdet.

Nævnet har besigtiget det lejede den 18. juni 1997.

Det lejede består af 3 værelser med adgang til fælles køkken i stueetagen. Herudover har lejer oplyst, at det medfølgende badeværelse ligeledes blev benyttet af udlejers datter. Udlejer fastholder, at badeværelset alene er blevet benyttet af lejeren.

Ifølge det oplyste har lejer betalt 3.500 kr. pr. måned, hvoraf varme har udgjort 483 kr. og el 200 kr. pr. måned.

Nævnet har med henvisning til boligreguleringslovens § 31 sammenholdt med lejelovens § 49 og § 27 nedsat lejen til 2.000 kr. pr. måned plus varme og el, idet en leje af denne størrelsesorden findes at svare til det lejedes værdi under hensyntagen til beliggenhed, art, størrelse, kvalitet, udstyr og vedligeholdelsestilstand.

Nævnet skal tilføje, at det lejede er forsynet med termovinduer og altan. Opvarmning sker ved centralvarme. (...)"

Afgørelsen er stilet til H1 Invest ApS.

A har oplyst, at lejligheden på ...12 mere var en praktisk foranstaltning end en reel boligadresse for de omhandlede personer, idet hele "familien" som hovedregel boede i hans mere end 200 m² store ejendom i ....

Efter at C flyttede fra ejendommen henstod boligdelen ubenyttet. Lejligheden søgtes ikke udlejet. I 1999 påbegyndtes en omfattende istandsættelse af ejendommen og H2 VVS Installation flyttede i den forbindelse fra ejendommens hovedbygning ind i sidebygningen. Fra 1. august 2000 blev hovedbygningen herefter udlejet til tredjemand for 8.000 kr. om måneden inkl. forbrugsafgifter.

Skatteankenævnet har ved skatteansættelsen af A for 1995 og 1996 vurderet, at ejendommens første sal har været udlejet til de personer, der ifølge Folkeregistret har haft adresse på ejendommen, medens H2 VVS Installation A/S har lejet den resterende del af ejendommen. H2 VVS Installation A/S har betalt 6.000 kr. i leje om måneden, hvilket beløb alene er anset at skulle dække den erhvervsmæssige del af ejendommen. Med henvisning til afgørelsen fra Huslejenævnet, har skatteankenævnet herefter fastsat markedslejen for den resterende del af ejendommen til 32.196 kr. om året. As skatteansættelse for de pågældende år herefter er forhøjet i overensstemmelse hermed.

Den stedlige skattemyndighed har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for 1997 med 32.196 kr., idet selskabet er anset for at have stillet en del af ejendommen ...12 til rådighed for A. Selskabet er skattepligtigt efter statsskattelovens § 4 b. Beløbet anses for udloddet til A, jf. ligningslovens § 16 A, da der ikke er ydet nogen arbejdsindsats i selskabet.

Ved sin afgørelse har skattemyndigheden henvist til afgørelsen fra Kommunen vedrørende indkomstårene 1995 og 1996.

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om at den foretagne forhøjelse nedsættes til 0 kr.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført, at der i 1997 ikke hamboet nogen i de omhandlede lokaler, hvorfor det ikke kan være rigtigt at selskabet skal forhøjes som sket.

Køkken og toilet skulle deles med de ansatte i VVS-virksomheden og på det omhandlede tidspunkt var værelserne endvidere i en meget ringe stand, hvorfor de ikke ville kunne lejes ud til tredjemand.

Landsskatteretten skal udtale

Statsskattelovens § 4 b, 2. og 3. punktum indeholder i et tilfælde som det foreliggende hjemmel til at beskatte selskabet af en skønsmæssigt fastsat fikseret leje, jf. herved UfR 1983.16 (H), TfS 2000.511 (LSR) og TfS 2000.936 (VLD). Den skattepligtige værdi er markedslejen med tillæg af betalte forbrugsafgifter.

På baggrund af de for Landsskatteretten forelagte oplysninger må A siges at have haft rådighed over lejligheden på 1. sal i ejendommen ...12 i hele 1997. Retten finder ikke grundlag for at tilsidesætte den stedlige skattemyndigheds skøn over den for selskabet skattepligtige værdi, jf. bl.a. afgørelsen fra Huslejenævnet.

Værdien af den fri bolig anses i det foreliggende for udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Den påklagede afgørelse stadfæstes således.

..."

Efter klage fra A over dennes skatteansættelse for 1995 og 1996 traf Skatteankenævnet den 12. januar 2000 afgørelse, hvorved A opnåede nedsættelse af sin skatteansættelse for begge indkomstår.

Af Skatteankenævnets sagsfremstilling udarbejdet den 4. oktober og 15. november 1999 i anledning af klagen fremgår bl.a. følgende:

"...

H2 VVS Installation A/S har i sine regnskaber fratrukket 72.000 kr. pr. år for leje af erhvervslejemålet. Der findes ingen bilag på betalingen, idet beløbet efterposteres ved regnskabsafslutningen. I regnskabsperioden 1/5-1995 til 30. april 1996 medregner H2 VVS Installation A/S lejeindtægt for de to boliger med 19.500 kr. ... Der ses ikke indtægtsført lejeindtægt for de 2 boliger før dette tidspunkt .

...

...A har oplyst, at folkeregisteradressen [for B, C og D] mere har været en praktisk foranstaltning end en reel boligadresse for personerne. I kortere perioder har datteren med sin kæreste beboet lejligheden, dog uden at betale husleje. Som hovedregel boede hele "familien" hos A i hans mere end 200 kvm. store villa i ...

...

Skatteankenævnets sekretariat (LD og VA) har besigtiget ejendommen den 29. oktober 1999, hvor A var til stede. Ved besigtigelsen oplyste A, at hans datter kun havde benyttet lejligheden i få måneder og at adressen ...12 kun var opretholdt af hensyn til muligheder for at få job i ... området. Endvidere oplyste A, at lejligheden på 1. sal altid var lejet ud, idet han ellers fik problemer med ... Kommune (de accepterer ikke tomme lejligheder)."

Af Landsskatterettens forhandlingsreferat af 20. november 2000 i anledning af klage fra det sagsøgende selskab fremgår, at sagen har været forhandlet med det klagende selskabs hovedaktionær A og dets repræsentant, KE, KE Revision ApS. Af referatet fremgår endvidere:

"...

A mente ikke, at værelserne ville kunne lejes ud til tredjemand i den stand de var i i 1997. Dette skyldes dels ringe vedligeholdelse, og dels at køkken og toilet skulle deles med de ansatte i VVS-virksomheden.

Værelserne har udelukkende været benyttet af familie/personer med nær tilknytning til A personligt. Ingen af disse har betalt leje for anvendelsen. A's datter boede delvis i værelserne delvis hos A.

...

Efter at datteren flyttede ud i 1997, stod førstesalen tom. I 1999 påbegyndte A imidlertid en omfattende istandsættelse af ejendommen, og H2 VVS Installation A/S flyttede i den forbindelse fra ejendommens hovedbygning ind i sidebygningen.

...

Aftalt at referatet sendes til KE pr. fax."

Årstallet 1999 i sætningen: Fra 1. august 1999 blev hele hovedbygningen herefter lejet ud til tredjemand for 8.000 kr. om måneden inkl. Forbrugsafgifter er udstreget og ovenover er skrevet 2000. I margenen er med håndskrift anført: "KE oplyst, at det rigtige år er 2000. Ellers ingen bemærkninger til referatet."

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaringer af A, C og LV.

A har bl.a. forklaret, at han er uddannet blikkenslager. Det sagsøgende selskab blev stiftet først i 80'erne, og VVS-selskabet senere. Indtil H1 Invest ApS købte ejendommen på ...12 i 1993, lejede VVS-virksomheden baghuset. Formålet med købet af ejendommen var at drive VVS-virksomhed fra hele ejendommen 1. salen var ikke velholdt og har stort set stået tom og umøbleret. Der var køkken i stueetagen, der i givet fald skulle anvendes af lejere af 1.salen. De ansatte i VVS-virksomheden anvendte køkkenet, og de anvendte også badeværelset på 1. sal. Han mener, at han havde en ansat i 1997. Det var meningen, at B skulle flytte ind på ejendommen, men i stedet flyttede hun ind hos ham i .... De var kærester i en periode.

Han ved ikke, hvorfor hun forblev tilmeldt på ...12 i perioden 1. oktober 1993 til 1. januar 1995. Hans datter C tilmeldte sig adressen på ...12, fordi hun mente, at det ville gøre det nemmere at få arbejde som hjemmehjælper. Hun boede imidlertid hos ham i .... Hun fik arbejde i 1995 i ..., men blev boende i .... Han husker ikke, om D boede på ejendommen. D har muligvis overnattet på ...12, og det har så været i stueetagen i baghuset, hvor C havde en seng stående. C betalte ikke husleje. Hun har aldrig sovet på 1. sal. E var en ven af noget familie og manglede midlertidigt et sted at bo. Vidnet har aldrig sagt, at 1. salen altid var udlejet. Han fik breve fra ... Kommune om, at lejligheden skulle udlejes, men han gjorde ikke noget herved. C flyttede til ... fra ... i 1997. Han forsøgte ikke at leje 1. salen ud i 1997, da han ikke troede, at det kunne lade sig gøre, fordi ejendommen var dårligt vedligeholdt, og fordi der blev drevet VVS-virksomhed fra ejendommen.

C har bl.a. forklaret, at hun i 1994 flyttede folkeregisteradresse til ...12, fordi det ville gøre det nemmere at få en elevplads som social- og sundhedshjælper i .... Hun blev imidlertid boende i ... hos sin far og kørte med ham til ...12 hver dag. I 1997 fik hun lejlighed i ..., og hun flyttede da sin folkeregisteradresse fra ...12. I perioden 1994-97 overnattede hun ca. 3 gange om måneden på ...12. Hun sov i baghuset, hvor hun havde en seng. Hun havde endvidere et skrivebord og en stol, så hun kunne studere. Hun har aldrig boet sammen med sin kæreste D på ...12, men de overnattede nogle gange i baghuset. Hun ved ikke, hvorfor han flyttede sin folkeregisteradresse dertil. Hun mener, at han boede i .... Hun mødte enkelte gange E, der boede på 1. sal. De mødtes enten i køkkenet eller på trappen, når hun gik op til badeværelset. Hun og E var de eneste, der benyttede badeværelset. Da han flyttede, stod 1. salen tom. Hun gik ud af skolen i 1992. Hun kan ikke huske, hvornår hun begyndte sin uddannelse som social- og sundhedshjælper, eller hvornår hun sluttede. Uddannelsen tog lidt over 1 år. Hun søgte om elevplads 3 steder og fik en i .... Hun spurgte aldrig, om det havde betydning, hvor hun boede. Hun mener, at hun mødte kl. 7 om morgenen og var færdig ved 15-16 tiden. Hun ved ikke, hvorfra hun fik sin selvangivelse. Hun ved ikke, hvorfor hun ikke flyttede sin folkeregisteradresse, da hun havde fået elevplads. Hun fik post på ...12 og havde læge i ....

LV har bl.a. forklaret, at han blev ansat i VVS-firmaet i 1996 som blikkenslager. Han er stadig ansat. Han møder kl. 7 enten ude i byen eller på ...12. Når han kommer på ...12, får han at vide, hvad han skal, og forlader så adressen ca. kl. 7.10. Han kommer tilbage til ...12 ca. kl. 15 og fortæller A, hvad han har lavet. I 1997 var der en periode på ca. 3/4 år, hvor han ikke mødte på ...12 om morgenen. Det var vist i den sidste del af året. Han havde ikke indtryk af, at der boede nogen på 1. sal. Lejligheden var umøbleret. Han har aldrig benyttet badeværelset på 1. sal. Han har en sjælden gang mødt C på ...12. Der stod en seng i baghuset. Han har aldrig oplevet, at A har overnattet på ejendommen. A kom i bil om morgenen.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at statsskattelovens § 4, litra b, eller dennes analogi ikke indeholder tilstrækkelig hjemmel til at foretage lejefiksering i et tilfælde, som det foreliggende, fordi ejeren af ejendommen er et selskab og derfor ikke omfattet af ordlyden af § 4, litra b, 2. pkt., og fordi ejendommens 1. sal ikke har været udlejet, beboet eller på anden måde benyttet af tredjemand i 1997. Det kan ikke udledes af UfR 1983.16H, at der er hjemmel i statsskattelovens § 4 til beskatning af en fikseret leje ved et selskabs udlejning af en ejendom til en hovedaktionær, da dommen er udtryk for en omgåelselsesbetragtning. Det er ikke i nærværende sag godtgjort, at sagsøgerens erhvervelse af ejendommen er sket for at omgå skattelovgivningen. Formålet med erhvervelsen var at drive VVS-virksomhed fra hele ejendommen. Heller ikke UfR 1984.534H tager stilling til hjemmelsspørgsmålet, da der i denne sag var enighed mellem parterne om, at lejeværdierne af skattemyndighederne kunne fastsættes efter et skøn over, hvilken leje der ville kunne opnås ved udlejning til tredjemand. SKM2002.547.HR vedrører alene fysiske personer.

Sagsøgeren har endvidere gjort gældende, at det forhold, at C har haft folkeregisteradresse på ejendommen, ikke er tilstrækkeligt til at begrunde en lejefiksering, og A har ikke haft en sådan rådighed over ejendommen, at dette kan berettige til fastsættelse af en fiktiv leje for den påståede rådighed. En forhøjelse af sagsøgerens skatteansættelse for 1997 må som minimum forudsætte, at skattemyndighederne kan påvise, at ejendommens 1. sal har været udlejet, beboet eller benyttet i perioden, og at A har modtaget midler herfor, der ikke er bogført hos sagsøgeren. Dette er ikke tilfældet. Uanset om A måtte anses for at have haft rådighed over ejendommen eller ej, er en fiktiv lejefastsættelse uhjemlet, fordi lejligheden var i så dårlig stand, at den reelt var ubeboelig, og derfor havde en markedsværdi på 0 kr. Dette understøttes af, at ejendommen ikke har været udlejet, beboet eller benyttet før efter en omfattende istandsættelse i 1999.

Til støtte for den subsidiære påstand om hjemvisning har sagsøgeren gjort gældende, at der højest kan foretages lejefiksering for perioden frem til 1. juli 1997, på hvilket tidspunkt C ophørte med at have folkeregisteradresse på ejendommen.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at sagsøgeren i indkomståret 1997 har stillet lejligheden ...12, 1. sal, til rådighed for eneanpartshaveren A og/eller dennes familie. Flere af As slægtninge og venner har været tilmeldt folkeregisteret på adressen, og i 1997 var C tilmeldt adressen indtil 1. juli 1997. Det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at hendes folkeregisteradresse ikke var den adresse, hvor hun boede, jf. UfR 1993.1022 H, og denne bevisbyrde er ikke løftet. Efter Cs fraflytning af lejligheden den 1. juli 1997, har der efter det oplyste ikke været nogen tilmeldt folkeregisteret, og lejligheden er ikke forsøgt udlejet. Den må derfor anses for at have stået til As rådighed i hele 1997. At lejligheden ikke har været søgt udlejet, skaber en formodning for, at A eller hans familie har anvendt den, jf. UfR 2000.288 H. Det er udokumenteret, at lejligheden har været ubeboelig.

I et tilfælde, hvor et selskab vederlagsfrit overlader en lejlighed til en eneanpartshaver, er der hjemmel i statsskattelovens § 4 b direkte eller analogt til beskatning hos selskabet af en fikseret leje, jf. UfR 1983.16 H, UfR 1984.534 H, TfS 2000.936 V samt SKM2002.547.HR. Det følger af selskabsskattelovens § 8, at det er uden betydning for adgangen til at foretage lejefiksering, om ejer af ejendommen er et selskab eller en fysisk person. Den vederlagsfri brug for eneanpartshaveren er udlodning fra det sagsøgende selskab til ham. Selskaber har ikke fradragsret for udlodninger, og dermed skal sagsøgeren også ud fra en omgåelsesbetragtning beskattes af en fikseret lejeindtægt.

For så vidt angår størrelsen af den fikserede leje, har sagsøgte gjort gældende, at sagsøgeren ikke har løftet bevisbyrden for, at det af myndighederne udøvede skøn over markedslejen, som er fastsat under henvisning til en afgørelse fra Huslejenævn, kan tilsidesættes som værende åbenbart urimeligt eller som udøvet på et urigtigt grundlag.

Til støtte for den subsidiære påstand om hjemvisning, har sagsøgte gjort gældende, at hvis landsretten tilsidesætter myndighedernes skøn, skal sagen i overensstemmelse med fast højesteretspraksis hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Landsrettens bemærkninger

Ved Højesterets dom af 29. oktober 2002 SKM2002.547.HR er det statueret, at bestemmelsen i statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt., om skattepligt af bl.a. indtægt ved udlejning af fast ejendom - sammenholdt med bestemmelsen i 2. pkt., hvorefter lejeværdien af bolig i egen ejendom beregnes som indtægt for ejeren, hvad enten denne har gjort brug af sin beboelsesret eller ej - indeholder tilstrækkelig hjemmel for, at den ejer af en beboelsesejendom, der vederlagsfrit eller for en leje, der er ikke uvæsentligt lavere end markedslejen, har overladt benyttelsen af ejendommen til en slægtning eller en anden nærtstående person, anses for skattepligtig af en skønnet lejeværdi.

Statsskattelovens § 4, litra b, 2. pkt., omfatter efter sin ordlyd ikke juridiske personer, og landsretten finder herefter ikke, at der i statsskattelovens § 4 b i den foreliggende situation er fornøden hjemmel til at beskatte det sagsøgende selskab af en skønnet lejeværdi af lejligheden på 1. sal i ejendommen. Beskatning af det sagsøgende selskab må i den givne situation forudsætte, at der er tale om en disposition, der har tilsigtet en omgåelse af skattelovgivningen, jf. Højesterets dom af 11. februar 1998 (Ugeskrift for Retsvæsen 1998, side 584).

Da det i overensstemmelse med As forklaring må lægges til grund, at formålet med sagsøgerens erhvervelse af ejendommen ...12 i 1993 var, at det af sagsøgeren ejede datterselskab kunne drive VVS-virksomhed fra ejendommen, hvilket også var ejendommens hovedanvendelse i 1997, finder landsretten ikke, at der foreligger en disposition, der har tilsigtet en omgåelse af skattelovgivningen.

Sagsøgerens påstand tages derfor til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for år 1997 nedsættes med 32.196 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal inden 14 dage betale 9.000 kr. til sagsøger, H1 Invest ApS, i sagsomkostninger for landsretten.