Klageren har stillet følgende spørgsmål til Skatterådet:
"Kan virksomheden fradrage moms, ved opgørelsen af virksomhedens momstilsvar, på bespisning af virksomhedens ansatte i forbindelse med overarbejde i spidsbelastningsperioder?"

Skatterådet har svaret "Nej" til spørgsmålet.

Landsskatterettens afgørelse
Skatterådets besvarelse af spørgsmålet ændres til "ja", jf. nedenstående bemærkninger.

Sagens oplysninger
A (herefter benævnt klageren) driver landbrug, bestående af planteavl og svineproduktion. Klageren har 3 - 4 ansatte året rundt.

Klageren forestår selv dyrkningen af afgrøder samt høst af disse. Normalt kan arbejdet klares inden for normal arbejdstid, men i kortere perioder - især i høsttiden, hvor vejret er en afgørende faktor for succes med bjergning af korn og halm - er det af og til nødvendigt at bede de ansatte arbejde over for at få arbejdet gjort, mens vejret er godt. Det foregår normalt ved, at de ansatte fortsætter høstarbejdet, så længe det er muligt under hensyn til vejret, for så i stedet at holde fri på et senere tidspunkt.

I forbindelse med det beordrede overarbejde, sørger klageren for forplejning til de ansatte. Det gøres normalt ved, at en lokal restauration leverer et færdiglavet måltid til medarbejderne. Kostleveringen er begrænset til at foregå i overarbejdsperioden. Det vil sige, at medarbejderen selv sørger for kost inden for normal arbejdstid.

Levering af kosten sker i marken, således at forstå, at medarbejderen indtager kosten på selve stedet for arbejdets udførelse. I praksis foregår det ved, at der holdes en kort pause fra arbejdet, eller at kosten til tider indtages imens arbejdet udføres - det vil sige, samtidig med at medarbejderen betjener høstmaskinen. Medarbejderne har således ikke mulighed for selv at bestemme hvor og hvornår måltidet indtages.

Skatterådets svar
Skatterådet har besvaret spørgsmålet: "Nej" og har tiltrådt Skatteministeriets begrundelse og indstilling.

Af Skatteministeriets begrundelse og indstilling fremgår:
"Det ønskes bekræftet, at virksomheden kan fradrage moms, ved opgørelsen af virksomhedens momstilsvar, på bespisning af virksomhedens ansatte i forbindelse med overarbejde i spidsbelastningsperioder.

Lovgrundlag
Momsloven § 42, stk. 1, nr. 1, jf. lovbek. nr. 287 af 28. marts 2011:

"Virksomheder kan ikke fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører
1. kost til virksomhedens indehaver og personale..."

Praksis
EF-domstolen udtalte i sag C-37l/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S, at 6. momsdirektivs artikel 6, stk. 2, skal fortolkes således, at denne bestemmelse på den ene side ikke omfatter vederlagsfri servering af måltider i virksomheders kantiner for forretningsforbindelser under møder, der afholdes i disse virksomheders lokaler, når det fremgår af objektive data - hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve - at disse måltider serveres med henblik på formål af strengt erhvervsmæssig karakter. På den anden side omfatter den nævnte bestemmelse principielt en virksomheds vederlagsfrie servering af måltider for dens personale i virksomhedens lokaler, medmindre - hvilket det ligeledes tilkommer den forelæggende ret at vurdere - virksomhedens behov for at sikre, at møder i arbejdet forløber sammenhængende og godt, gør det nødvendigt, at arbejdsgiveren sørger for bespisningen. Det fremgår nærmere af sagen:

"59 Det bemærkes for det første, at Danfoss uden at blive modsagt af den danske regering har forklaret, at de omhandlede måltider, der udgør mindre end 1 % af de for personalet serverede måltider, idet resten serveres mod vederlag, udelukkende serveres under møder med deltagelse af ansatte, der kommer fra flere forskellige lande, når de møder op på virksomhedens hovedsæde. Som selskabet gjorde gældende under retsmødet, består virksomhedens interesse i at servere mad og drikke for dens medarbejdere specielt under møder, der afholdes i virksomheden, deri, at den er i stand til at tilrettelægge denne bespisning rationelt og effektivt, idet den kontrollerer disse arbejdsfrokosters deltagerkreds samt deres sted og tidspunkt. (...)
61 For det andet bemærkes, at de omhandlede måltider, således som det blev oplyst af Danfoss under retsmødet, består af smørrebrød og kolde anretninger, som i tilfælde af særlige omstændigheder serveres i mødelokalet. Det fremgår af disse oplysninger, at de ansatte hverken har et valg med hensyn til, hvor eller hvornår måltidet indtages, lige så lidt som med hensyn til dets art, idet arbejdsgiveren selv er ansvarlig for disse valg.
62 Under sådanne særlige omstændigheder finder arbejdsgiverens servering af måltider for de ansatte ikke sted med henblik på disses private behov, og den foretages til formål, der ikke er virksomheden uvedkommende. Den personlige fordel, som de ansatte herved opnår, er blot af underordnet betydning i forhold til virksomhedens behov.
63 De særlige omstændigheder, der kendetegner virksomhedens organisation, udgør således et indicium for, at de ydelser, der består i gratis bespisning af de ansatte, leveres med henblik på formål, der ikke er virksomheden uvedkommende.
64 Det tilkommer imidlertid den forelæggende ret i lyset af de fortolkningsbidrag, der er givet af Domstolen, at fastslå, om de særlige omstændigheder i de tvister, der er indbragt for retten i hovedsagen, under hensyn til de pågældende selskabers behov nødvendiggør, at arbejdsgiveren sørger for gratis bespisning af forretningsforbindelser og personale, når der afholdes møder i forbindelse med arbejdet i disse selskaber."

Det fremgår af SKM2010.622.SKAT, som er indarbejdet i Momsvejledningen 2011-2, afsnit J.3.1.1, at:

"Det er Skatteministeriets opfattelse, at servering inden for et fastsat mødetidsrum finder sted med henblik på varetagelse af strengt erhvervsmæssige formål.
Se SKM2010.622.SKAT.

Betingelserne for fradragsret for servering under møder i virksomheden anses for opfyldt i følgende tilfælde (ikke udtømmende):

• møder med forretningsforbindelser
• bestyrelsesmøder
• interne møder i virksomheden med fagligt indhold, herunder også temadage
• interne kursusaktiviteter

Betingelserne for fradragsret anses ikke for opfyldt i følgende tilfælde (ikke udtømmende):

• daglig bespisning af medarbejdere
• gratis frugt, kaffe, te mv., som står til rådighed for medarbejderne
• sociale arrangementer (personalefester, julefrokost o.lign.)
• markering af medarbejdernes fødselsdage, jubilæer mv.
• generalforsamlinger"

Det fremgår videre af styresignalet i SKM2011.829.SKAT, at Skatteministeriet er af den opfattelse, at betingelserne for fradragsret for moms ved bespisning af medarbejdere i forbindelse med overarbejde er opfyldt, når der er tale om konkret (uvarslet) beordret overarbejde.

Begrundelse

For det første fremgår det af momsloven § 42, stk. 1, nr. 1, at virksomheder ikke kan fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører kost til virksomhedens indehaver og personale.

For det andet fremgår det af EU-domstolens dom i sag C-371/07, at der som udgangspunkt ikke er fradragsret ved vederlagsfri servering af måltider for personalet i virksomhedens lokaler.

Særlige omstændigheder skal være opfyldt for, at der kan indrømmes fradrag for moms af udgifter til bespisning af personale, jf. EU-domstolens dom i sagen C-371/07. Det er et krav, at arbejdsgiverens servering af måltider for de ansatte ikke finder sted med henblik på disses private behov, og at den foretages til formål, der ikke er virksomheden uvedkommende. Den personlige fordel, som de ansatte herved opnår, er blot af underordnet betydning i forhold til virksomhedens behov, jf. pr. 62. For det første skal der være tale om møder, hvor det er i virksomhedens interesse, at tilrettelægge bespisningen rationelt og effektivt, idet den kontrollerer disse arbejdsfrokosters deltagerkreds samt deres sted og tidspunkt, jf. pr. 59. For det andet skal der være tale om, at de ansatte hverken har et valg med hensyn til hvor eller hvornår måltidet indtages, lige så lidt som med hensyn til dets art, idet arbejdsgiveren selv er ansvarlig for disse valg, jf. pr. 61. Det fremgår videre af pr. 64, at det tilkommer den forelæggende ret, at fastslå om de særlige omstændigheder nødvendiggør, at arbejdsgiveren sørger for gratis bespisning af forretningsforbindelser og personale, når der afholdes møder i forbindelse med arbejdet.

Skatteministeriet er af den opfattelse, at betingelserne for fradragsret for moms ved bespisning af medarbejdere i forbindelse med overarbejde er opfyldt, når der er tale om konkret (uvarslet) beordret overarbejde, jf. SKM2011.829.SKAT.

Overarbejde i høsttiden er en almindeligt forekommende hændelse, som er en del af det normale arbejdsmønster i en landbrugsvirksomhed, og som såvel spørger som medarbejdere kan forudse vil komme. Medarbejderne er ikke i praksis tvunget til at modtage bespisningen stillet til rådighed af spørger og kan i stedet vælge at medbringe madpakke. Måltidet skal ikke nødvendigvis indtages samtidig med de øvrige høstmedarbejdere.

Der er lagt vægt på, at EF-domstolen i sag C-371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S tog stilling til følgende omstændigheder: De omhandlede måltider, der udgør mindre end 1 % af de for personalet serverede måltider, idet resten serveres mod vederlag, udelukkende serveres under møder med deltagelse af ansatte, der kommer fra flere forskellige lande, når de møder op på virksomhedens hovedsæde. Efter Skatteministeriets opfattelse er der i denne situation ganske særlige omstændigheder, som gør, at de ansatte, for at udnytte tilstedeværelsen på hovedkontoret bedst muligt, bespises i virksomhedens interesse af virksomheden. Denne undtagelse fra momslovens ordlyd skal ses i lyset af ordlyden af loven, nemlig, at virksomheder ikke kan fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører kost til virksomhedens indehaver og personale. Efter Skatteministeriets opfattelse vil det være et krav, at der er ganske særlige omstændigheder, som begrunder fravigelse fra lovens ordlyd.

Bespisning af medarbejderne i forbindelse med overarbejde i høsttiden vil derfor være at anse for daglig bespisning af medarbejderne, og der er ikke fradragsret for moms af udgiften til bespisning af medarbejderne.

Skatteministeriet indstiller derfor, at Skatterådet besvarer spørgsmålet med "Nej"."

Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skatterådets svar ændres til et "ja" eller at det bindende svar ændres til: "ja, når udefra kommende omstændigheder i form af vejret er afgørende for, om arbejdet kan udføres, er det uden betydning for momsfradragsretten, at de pågældende arbejdsopgaver er årligt tilbagevendende i en forholdsvist afgrænset periode."

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført, at der i klagerens virksomhed opstår tidspunkter, hvor det er nødvendigt at pålægge medarbejderne overarbejde. Overarbejdet ligger primært i høsttiden, hvor vejret er en afgørende faktor for succes med bjergning af korn og halm. Det er ofte ikke muligt at planlægge arbejdet med mere end få timers frist.

Baggrunden for leveringen af kost til medarbejderne er, at klageren undgår at medarbejderne skal tilbage til klagerens adresse for at spise, samt at det ikke på forhånd altid er muligt at vide, hvilke dage der vil blive brug for dette overarbejde, hvorfor medarbejderne ikke på forhånd har mulighed for at medbringe mad hjemmefra.

Af EU-domstolens dom i sag C-371/07 (Danfoss/AstraZeneca), fremgår det af præmis 57, at levering af måltider til de ansatte som udgangspunkt har til formål at tilfredsstille et privat behov og henhører under de ansattes personlige valg, som arbejdsgiveren ikke er indblandet i. Det følger heraf, at under normale forhold er tjenesteydelser, som består i gratis bespisning af de ansatte, bestemt til de ansattes private brug i sjette direktivs artikel 6, stk. 2's forstand. Domstolen refererer herefter til præmis 58 i sag C-258/95 (Fillibeck), og fastslår, at under særlige omstændigheder kan virksomhedens behov nødvendiggøre, at arbejdsgiveren selv sørger for bespisningen.

Domstolen tager ikke stilling til, hvor denne bespisning finder sted, og i hvilken anledning bespisningen finder sted. Det afgørende er, at bespisningen finder sted i virksomhedens interesse, og at dette nyder en forrang frem for medarbejderens private behov ved den momsmæssige klassifikation af udgiften. Domstolen karakteriserer i præmis 55 udgifterne som "af strengt erhvervsmæssig karakter".

Efter dansk praksis er der ikke tvivl om, at udgifter til bespisning under en medarbejders rejser anses som "strengt erhvervsmæssige", jf. momslovens § 42, stk. 2, hvor fradragsretten begrænses til 25 %. Bespisning under rejser er relevant i forhold til Skatteministeriets argumentation i det bindende svar om, at medarbejderne ikke "i praksis er tvunget til at modtage bespisningen stillet til rådighed af spørger og kan i stedet vælge at medbringe madpakke."

Argumentet om medarbejdernes alternativer til at modtage den af arbejdsgiveren tilbudte bespisning er uden relevans. Medarbejdere har - uanset om de deltager i møder arrangeret af arbejdsgiveren eller er under rejse - som alt overvejende hovedregel et alternativ, nemlig at medbringe egen mad og indtage denne. Kriteriet om ikke at have mulighed for at medbringe egen mad inddrages ikke ved afgørelsen af, om der er momsfradrag for udgifter til bespisninger under rejser og kan dermed heller ikke i praksis anses for indarbejdet i afgørelsen af, om en udgift er strengt erhvervsmæssig.

Sondringen mellem "momsfradragsberettigede udgifter til bespisning" og "udgifter til ikke momsfradragsberettiget kost" skal altså ikke baseres på medarbejdernes alternativer, men alene virksomhedens forretningsmæssige interesse i at sørge for medarbejderens bespisning - og anledningen.

Det må, selvom lovgiver i momslovens § 29, stk. 3, nr. 3 har bestemt, at der i momsmæssig henseende er interessefællesskab mellem to parter, når disse er "nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger" ikke desto mindre fastslås, at en arbejdsgiver som udgangspunkt ikke har økonomisk interesse i at levere gratis kost til dennes medarbejdere. Udgangspunktet må derfor være, at medmindre andre forhold gør sig gældende, vil en arbejdsgiver som led i den almindelige arbejdsdag alene bespise medarbejderne, når dette er forretningsmæssigt begrundet.

Om en given bespisningsudgift i forbindelse med overarbejde skal henføres til de momsfradragsberettigede eller de ikke-momsfradragsberettigede udgifter skal derfor afgøres på et noget mere nuanceret grundlag end blot, om medarbejderne selv kan medbringe en madpakke. I denne sondring bør der også indgå kriterier som fx medarbejdernes kontraktmæssige forhold, herunder højeste arbejdstid, overenskomst og arbejdsretlig regulering, hyppigheden af overarbejder, sæsonmæssige forhold, udefra kommende påvirkning, eksempelvis vejr, ny lovgivning, kundekrav mm., og at kosten alene gives i forbindelse med arbejdsdage og arbejdsmæssige situationer, som afviger fra normalen - at medarbejderne ikke er berettiget til gratis kost hver dag, det vil sige, på normale arbejdsdage.

En arbejdsgiver har som udgangspunkt ikke nogen erhvervsmæssig interesse i vederlagsfrit at levere kost til dennes medarbejdere, hvorfor kosten, når denne alene leveres periodisk og i forbindelse med særlige arbejdsmæssige situationer, må anses for omfattet af præmis 58 i sag C-258/95 (Fillibeck). Det afgørende er således ikke medarbejdernes forventning, men arbejdsgiverens interesse i at levere kosten, når denne ikke er noget, medarbejderne har et dagligt krav på.

Skatteministeriets udtalelse
Under sagens behandling ved Landsskatteretten har Skatteministeriet ved brev af 19. september 2012 bl.a. udtalt:
"(...) Koncerncentret (...) kan tilslutte os kontorets opfatte, at bespisningen som omhandlet i sagen vedrører kost til klagerens personale, for hvilken moms af udgifterne hertil ikke kan fradrages, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 2.

Vi er derimod ikke enige i kontorets opfattelse af praksis som fastlagt i SKM2011.829.SKAT, hvorefter betingelserne for fradragsret for moms af bespisning af medarbejdere i forbindelse med arbejdet anses for opfyldt, når der er tale om bespisning i forbindelse med konkret (uvarslet) beordret overarbejde.

Sådan bespisning af virksomhedens medarbejdere er ifølge praksis ikke omfattet af begrebet kost, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 1.
Det er vores opfattelse, at - givet der er tale om bespisning af medarbejdere i forbindelse med konkret (uvarslet) beordret overarbejde - kan klager støtte ret på denne praksis i samme omfang som gælder for virksomheders anmodninger om genoptagelse af afgiftstilsvar efter SKM2010.622.SKAT, jf. SKM2011.829.SKAT."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Der skal tages stilling til, om klageren kan fradrage den indgående afgift vedrørende bespisning af ansatte i forbindelse med overarbejde i spidsbelastningsperioder.

Af momslovens § 37, stk. 1 fremgår:
"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."

Af momslovens § 42 fremgår:
"Virksomheder kan ikke fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører
1) kost til virksomhedens indehaver og personale
(...)
5) underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver, jf. dog stk. 2,
(...)
Stk. 2. Virksomheder kan uanset bestemmelsen i stk. 1, nr. 5, fradrage 25 pct. af afgift af restaurationsydelser. Virksomheder kan uanset bestemmelsen i stk. 1, nr. 6, fradrage 50 pct. af afgift af hotelovernatning. I begge tilfælde er det en forudsætning, at udgifterne hertil er af strengt erhvervsmæssig karakter."

Indledningsvis bemærkes, at EU-domstolen i sag C-371/07 (Danfoss/AstraZeneca) har udtalt sig om dels medlemsstaternes mulighed for opretholdelse af undtagelser fra retten til fradrag af indgående afgift i henhold til standstill-klausulen, jf. 6. direktivs artikel 17, stk. 6, 2. afsnit, dels om virksomhedernes mulighed for vederlagsfri bespisning af forretningsforbindelser og/eller personale i egen kantine i forbindelse med møder i virksomheden, uden at leverancen udløser udtagningsmoms, jf. 6. direktivs artikel 6, stk. 2. Selskaberne havde i henhold til national praksis fradraget den fulde indgående afgift og beregnet udtagningsmoms.

Domstolen udtalte, jf. præmis 44, at det vil være i strid med standstill-klausulen i 6. direktivs artikel 17, stk. 6, 2. afsnit, såfremt en medlemsstat efter direktivets ikrafttrædelsestidspunkt anvender en undtagelse fra retten til fradrag for indgående afgift, efter at medlemsstaten gennem administrativ praksis har anerkendt fuld fradragsret. Som følge heraf kan momslovens § 42, stk. 1, nr. 1 og nr. 5 ikke anvendes til at begrænse retten til fradrag af den indgående afgift i forbindelse med vederlagsfri bespisning af forretningsforbindelser og/eller personale i egen kantine i forbindelse med møder i virksomheden.

Videre udtalte domstolen, at 6. direktivs artikel 6, stk. 2, som udgangspunkt omfatter vederlagsfri bespisning af personale i virksomhedens lokaler, medmindre virksomhedens behov - såsom behovet for at sikre, at møder i arbejdet forløber sammenhængende og godt - gør det nødvendigt, at arbejdsgiveren sørger for bespisningen, jf. præmis 65. I de særlige tilfælde, hvor virksomhedens behov gør det nødvendigt at sørge for vederlagsfri bespisning af personalet i forbindelse med afholdelse af møder i virksomheden, er leverancen ikke omfattet af begrebet "virksomheden uvedkommende formål", jf. 6. direktivs artikel 6, stk. 2. En sådan vederlagsfri bespisning skal således ikke sidestilles med levering af en tjenesteydelse uden vederlag, hvorfor der ikke skal beregnes udtagningsmoms.

Som følge heraf har SKAT ændret praksis for så vidt angår anvendelsen af momslovens § 42, stk. 1, nr. 1 og nr. 5 og momslovens § 5, stk. 2 ved bespisning af forretningsforbindelser og/eller personale under møder i virksomheden, jf. SKM2010.622.SKAT.

Herefter bemærker retten, at ifølge momslovens § 37, stk. 1 er der fradrag af den indgående afgift af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens afgiftspligtige transaktioner.

Af undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 42, stk. 1 følger, at der som udgangspunkt ikke er fradragsret for den indgående afgift for de i bestemmelsen nr. 1 - nr. 7. opregnede indkøb, herunder kost til virksomhedens personale, jf. nr. 1 og restaurationsydelser, jf. nr. 5.

Ifølge momslovens § 42, stk. 2 kan virksomheder dog fratrække 25 % af den indgående afgift af restaurationsydelser, såfremt udgifterne hertil er af strengt erhvervsmæssig karakter.

De her omhandlede udgifter til bespisning af ansatte, finder retten ikke kan karakteriseres som restaurationsydelser, idet maden er leveret til og indtaget på klagerens ejendom. Retten finder således ikke, at klageren er berettiget til fradrag af den indgående afgift heraf i henhold til momslovens § 42, stk. 2, jf. § 42, stk. 1, nr. 5.

Spørgsmålet er herefter om indkøbet vedrører kost til klagerens personale, således at den indgående afgift heraf ikke kan fradrages, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 1.

Af momsvejledningen 2012, afsnit J.3.1.1, fremgår bl.a.:
"(...) Betingelserne for fradragsret for servering under møder i virksomheden anses for opfyldt i følgende tilfælde (ikke udtømmende):
(...)
Bespisning af medarbejdere i forbindelse med overarbejde, når der er tale om konkret (uvarslet) beordret overarbejde (...)".

Ifølge Skatteministeriets udtalelse af 19. september 2012 anses bespisning af virksomhedens medarbejdere i forbindelse med konkret (uvarslet) beordret overarbejde ifølge praksis ikke for omfattet af begrebet kost i momslovens § 42, stk. 1, nr. 1.

Spørgsmålet i nærværende sag er, hvorvidt det omhandlede overarbejde kan karakteriseres som konkret (uvarslet) beordret overarbejde, og dermed anses for omfattet af den begunstigende administrative praksis.

SKAT har anført, at der er tale om almindeligt forekommende hændelser i høsttiden, som er en del af det normale arbejdsmønster i en landbrugsvirksomhed, og som såvel arbejdsgiveren som medarbejderen kan forudse vil komme. Hertil har repræsentanten oplyst, at det ofte ikke er muligt at planlægge arbejdet med mere end få timers frist.

Retten finder, særligt under hensyn til det af repræsentanten oplyste om, at det ofte ikke er muligt at planlægge arbejdet med mere end få timers frist, at overarbejdet i spidsbelastningsperioderne må anses for konkret (uvarslet).

Som følge heraf ændres Skatterådets besvarelse af spørgsmålet til "ja".