Parter

A
(Advokat Rasmus Nørgaard Bek)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Martin Henrichsen).

Afsagt af landsdommerne

Eskild Jensen, Elisabeth Mejnertz og Annette Dellgren

Under denne sag, der er anlagt den 7. februar 2003, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 1995 nedsættes fra 435.819 kr. til 335.819 kr. og for indkomståret 1996 nedsættes fra 273.967 kr. til 213.967 kr. samt at hans momstilsvar for perioden den 1. januar 1995 til den 31. december 1996 nedsættes med 33.213 kr.,

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 1995 og 1996 og ansættelsen og sagsøgerens momstilsvar for perioden 1. januar 1995 - 31. december 1996 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Landsskatterettens kendelse af 8. november 2002 vedrørende sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 1995 og 1996 lyder således:

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsterne på følgende punkter:

1995
Personlig indkomst
Ansat overskud ved selvstændig virksomhed	335.819 kr.
Forhøjelse	166.898 kr.
Nyt ansat overskud ved selvstændig virksomhed	502.717 kr.
1996
Personlig indkomst
Ansat overskud ved selvstændig virksomhed	237.152 kr.
Forhøjelse	119.397 kr.
Nyt ansat overskud ved selvstændig virksomhed	356.549 kr.

Sagen har været forhandlet med klageren og dennes advokat på Landsskatterettens kontor, ligesom disse har haft adgang til at forelægge sagen på et retsmøde.

Af de bl.a. ved disse lejligheder tilvejebragte oplysninger fremgår, at klageren driver virksomhed som kørelærer.

Under en ransagning den 9. oktober 1997 har ToldSkat medtaget virksomhedens regnskabsmateriale. Regionen har endvidere opfordret klageren til at fremkomme med den til grund for regnskaberne liggende bogføring, hvilket klageren har undladt.

Klagerens revisor har imidlertid til regionen oplyst, at regnskaberne er blevet udarbejdet efter årets afslutning efter foreviste bilag, og at der ikke er blevet ført kassekladder. Årene forud for 1997 kan ikke længere udlæses, idet dataene er forsvundet i forbindelse med at revisoren fik en ny PC.

ToldSkats synspunkter

Ved en nummerkontrol af kontant-indtægtsbilag har regionen konstateret, at der forekommer huller i nummerrækkefølgen. Nummerkontrollen viser således, at der mangler 213 stk. indtægtsnotaer.

Da klageren ikke har ført noget kasseregnskab og ikke har opbevaret den løbende bogføring, finder regionen, at indkomsten for årene 1995 og 1996 skal ansættes skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3 og § 3, stk. 4. Regionen anser ganske vist ikke det regnskabsmæssige privatforbrug for lavt, men de opgjorte udeholdte indtægter er ikke nødvendigvis medgået til dækning af indkomstårets forbrug, og kan være anvendt til opsparing af ikke bogførte eller på anden registrerede gældsposter.

Til brug for skønsudøvelsen, har regionen fra politiet indhentet dagsedler, hvoraf fremgår, hvilke kørelærere, der har haft hvilke elever til prøve. Dette er blevet sammenholdt med klagerens indtægtsbilag. Endvidere har regionen udregnet klagerens gennemsnitlige honorar for undervisning til bilkørekort.

Fra Politigårdens Berammelseskontor er det i øvrigt oplyst, at en kørelærer normalt siger, hvis det er for en anden kørelærer, der skal berammes tid for.

Regionen har herefter foretaget de foran anførte ændringer af klagerens skatteansættelser.

Klagerens advokats skriftlige indlæg

For Landsskatteretten har klagerens advokat nedlagt påstand om, at skatteansættelsen for indkomståret 1995 skal nedsættes med 166.898 kr., og at skatteansættelsen for indkomståret 1996 skal nedsættes med 119.397 kr.

Til støtte herfor har advokaten gjort gældende, at klageren ikke har haft yderligere indtægter ved kørelærervirksomhed end selvangivet, og at der ikke er grundlag for de af regionen foretagne skønsmæssige ansættelser af klagerens indkomst, eftersom klagerens regnskabsgrundlag og privatforbrug ikke er anfægteligt.

Klageren foretager således ofte berammelser af køreprøver for andre kørelærere. En indkomstforhøjelse kan efter advokatens opfattelse derfor ikke baseres på det forhold, at klageren har foretaget en sådan berammelse. Klageren har heller ikke modtaget et fast beløb fra MC elever.

Regionens forudsætning om, at alle elever betaler nøjagtig samme pris er i øvrigt ikke korrekt, da der er tale om en almindelig forretning, hvor alverdens forskellige forhold har indflydelse på prisen, f.eks. særlige aftaler, og at eleven overtages fra en anden kørelærer m.v.

Efter advokatens opfattelse hviler regionens opgørelse og beregninger derfor på egne opstillede og udokumenterede forudsætninger, som ikke er i overensstemmelse med de faktiske forhold. Regionens opgørelser er i øvrigt behæftet med adskillige fejl. Der er f.eks. sket forhøjelser på baggrund af fakturaer, som faktisk er blevet betalt. Opgørelserne må derfor reelt anses for uden validitet. Klagerens påvisning af fejl over for regionen medførte alene, at de pågældende fejl blev rettet, men ikke, hvilket efter advokatens opfattelse ville have været korrekt, at der var sket en revurdering af de foretagne opgørelser.

Advokatens supplerende indlæg

Advokaten har videre oplyst, at klageren siden 1983 har drevet en køreskole. I en årrække har virksomheden haft lokaler i kørelærerforeningens teorilokaler. Disse lokaler blev lejet og anvendt af flere kørelærere, hvorfor der også opstod et samarbejde mellem disse. Samarbejdet bestod bl.a. i, at eleverne kunne følge teoriundervisning hos flere kørelærere og således ikke blive sat bagud i forhold til det normale forløb, hvis de skulle være forhindret i at møde op en enkelt teoriaften eller flere. Ligeledes hjalp kørelærerne hinanden i forbindelse med berammelse af køreprøver og teoriprøver, ligesom man byttede køreprøvetider med hinanden. I tilfælde af f.eks. ferie, sygdom eller lignende kunne kørelærerne også hjælpe hinanden i forbindelse med at bestille prøver til elever og føre en andens elev op til køreprøve.

I årene 1995 og 1996 blev samarbejdet intensiveret, og i 1997 blev flere kørerlærere enige om, at danne en større køreskole "...". Denne køreskole blev realiseret gennem et samarbejde mellem 7 større køreskoler.

Ved driften af køreskolen blev eleverne undervist i teori, manøvrebane, køreteknik og køretimer. Eleverne starter i hold således at forstå, at der med bestemte intervaller starter teorihold på fastlagte dage. Teoriundervisningen var delt op over et bestemt antal aftener og derved kom eleverne det fastsatte pensum igennem. Derudover skulle der køres et antal lektioner på vej for at opnå færdigheder til at kunne bestå køreprøve.

Det var meget individuelt, hvor mange timer den enkelte elev havde behov for, for at være i stand til at honorere kravene. I de påklagede år var der imidlertid ikke noget krav fra Færdselsstyrelsen om et vist mindste antal timer. Det kunne således forekomme, at elever kunne nøjes med 3-4 lektioner, og at visse elever skulle bruge 20 lektioner. Ved generhvervelse af kørekortet kunne eleverne endda som regel nøjes med en enkelt eller to lektioner.

Efter at eleven havde bestået teoriprøven blev der berammet køreprøve, og inden denne kunne aflægges skulle eleven have gennemført et køreteknisk kursus.

Når eleverne startede første teoriaften blev de tildelt manøvrebanetid og fik oplyst priser m.v. Prisen var som hovedregel 4.600 kr. for en pakke, der bestod af ubegrænset teoriundervisning, manøvrebanekursus på tre timer inkl. undervisning, køreteknisk kursus inkl. fire timers undervisning, samt seks køretimer på vejen. Ofte ydede klageren en eller anden form for rabat. Hans søn, der gik på Gymnasium, havde en stor kontaktflade blandt andre gymnasieelever, hvorfor klageren bl.a ydede en rabat til elever fra dette gymnasium. Hvor der normalt var seks køretimer inkluderet i pakken, fik disse elever 8-9 timer i pakken.

Kørepakken blev oftest betalt over to gange, enten via udleverede girokort eller kontant (første og anden del af kørepakken).

Såfremt klageren modtog elever fra andre køreskoler som følge af, at disse ønskede at skifte kørelærer, skulle disse ikke betale for hele pakken, men kun efter forbrug af køretimer. Adskillige elever betalte således kun en del af pakkeprisen eller et helt andet beløb.

Andre elever har kunnet klare køreprøven med færre lektioner, og har derfor kun betalt for første del af kørepakken. Disse elever vil fremgår som havende betalt første del, medens anden del ikke vil figurere. Derimod vil der figurere en post, der hedder restkørekort.

Efter endt køreprøveundervisning og bestået køreprøver blev elevernes timeantal lagt sammen og klageren udleverede girokort til eleven på et eventuelt restbeløb. Oftest blev dette girokort sendt til eleverne efter bestået køreprøve. I visse tilfælde stemte beløbet på girokortet ikke overens med det beløb eleven selv havde regnet sig frem til. I så fald blev det udleverede girokort annulleret og klageren udstedte et nyt i stedet. Regionen er således af den opfattelse, at det først udstedte girokort er udtryk for udeholdt omsætning.

Alle kontante indbetalinger blev overført til banken og klageren indsatte næsten dagligt den kontante omsætning i banken, hvilket fremgår af de utallige bankindsætningsbilag.

Såfremt eleven foretog en kontant indbetaling, blev det registreret via en dags dato kvittering. De elever, der ønskede at betale via girokonto fik i mange tilfælde udleveret en regning, som var vedhæftet et giroindbetalingskort.

I forbindelse med udlevering af girokort figurerer der ofte en post benævnt "udlæg" dette dækker over de af klageren afholdte udlæg til stempelgebyrer, som eleverne skulle betale for at komme til henholdsvis teoriprøve eller køreprøve. Normalt betalte eleverne selv dette stempelgebyr ved berammelse af første prøve, men i tilfælde af at en elev ikke bestod prøven, lagde klageren selv ofte pengene ud for eleven, da klageren dermed hurtigere kunne beramme en ny prøve frem for at skulle vente til eleven selv havde betalt og derefter skulle ned på politigården for at foretage en ny berammelse.

For så vidt angår regnskabsudarbejdelsen bistod revisor VP klageren hermed. En forretningsgangsbeskrivelse omkring bogføringen udarbejdet af denne er fremlagt for retten.

Klageren og GD havde hver deres køreskole til såvel bil som til motorcykel, og etablerede i 1996 et tættere samarbejde. Mange bilelever valgte at erhverve kørekort til motorcykel samtidig. Disse elever indgik ikke i den fællesetablerede køreskole. Baggrunden herfor var, at når eleverne alligevel modtog teoriundervisning til bil, var det begrænset, hvad der skulle suppleres med for at bestå den teorietiske og praktiske køreprøve til motorcykel.

Samarbejdet mellem klageren og GD gik ud på, at man i fællesskab underviste en del af de elever, der kom til køreskolerne udelukkende for at erhverve kørekort til motorcykel. De elever, som indgik i den fælles køreskole, var kun elever, der var interesserede i en form for lynkursus, hvor disse blev undervist i hold. Eleverne startede med baneundervisning og efterfølgende teoriundervisning og derefter kørsel på vej. Typisk blev eleverne undervist inden for en 14-dages periode. Der var berammet teoriprøve til kursisterne på forhånd ved holdets start. Efter berammelse af teoriprøve typisk på 3. eller 4. dagen blev der berammet køreprøve.

Køreprøven blev ligeledes afviklet i hold. Typisk bestilte klageren køreprøve til fem elever til en eftermiddag ved den samme køreprøvesagkyndige. Dette var mest praktisk for politiet, da man efter endt køreprøve så kunne holde fyraften.

Såfremt klageren og GD ikke kunne fylde køreprøveholdene med kursister fra lynkurserne, blev der ofte berammet køreprøver til de almindelige elever, som tog bilkørekort samtidig. Der blev derfor ofte berammet køreprøver til de almindelige elever, idet klageren og GD ofte supplerede med egne elever for at dette kunne gå op i et hold, f.eks., hvis der alene var tre elever fra lynkurserne, som skulle til køreprøve. Dette kunne være såvel GD' som klagerens elever.

Til støtte for de nedlagte påstande har advokaten herefter gjort følgende gældende:

at	klageren ikke har haft yderligere indtægter i sin kørelærervirksomhed end selvangivet,
at	der ikke er grundlag for de af regionen foretagne skønsmæssige ansættelser af klagerens indkomst, idet der ikke er grundlag for at tilsidesætte klagerens regnskabsgrundlag, ligesom privatforbruget ikke er anfægteligt,
at	klageren ofte har foretaget berammelse af køreprøver for andre kørelærere, hvorfor en indkomstforhøjelse ikke kan baseres af, at klageren har foretaget en sådan berammelse,
at	klageren ikke i alle tilfælde har modtaget et fast beløb fra motorcykelelever,
at	regionens forudsætning om, at alle elever betaler nøjagtig samme pris ikke er korrekt, da der er tale om en almindelig forretning, hvor alverdens forskellige forhold har indflydelse på prisen, for eksempel særlige aftaler, at eleven overtages fra en anden kørelærer m.v.,
at	regionens opgørelse og beregninger hviler på egne opstillede og udokumenterede forudsætninger, som ikke er i overensstemmelse med sagens faktiske forhold,
at	regionens opgørelser er behæftet med adskillige fejl, for eksempel i form af, at der er sket forhøjelser på baggrund af girokort m.v., som rent faktisk er blevet betalt, hvorfor opgørelserne reelt må anses for at være uden validitet.

Klageren har således over for myndighederne påvist en række fejl, hvilket alene resulterede i, at de pågældende fejl blev rettet, men ikke, at der skete en revurdering af de foretagne opgørelser. Politiets kørelister er således ikke entydigt udtryk for, hvem der har været elev hos klageren.

Efter advokatens opfattelse er regionens opgørelser således så fejlbehæftede, at de ikke kan lægges til grund.

Klageren har også foretaget en fornyet gennemgang af opgørelserne og har opdaget følgende eksempler på yderligere fejl:

1995

Elev 1, girokort nr...1, har været debitor indtil år 2000, hvor beløbet blev indbetalt og indtægtsført.

Elev 2 har fået udleveret girokort nr. ...2, og ikke som regionen anfører nr. ..3. Beløbet er i øvrigt blevet indtægtsført.

Elev 3, girokort nr. ...4, er opført på bogføringslisten. Det gamle girokort er blevet annulleret, og der er blevet udleveret et nyt umiddelbart efter.

Elev 4, girokort nr. ...5 på 10.810 kr. - beløbet er blevet indbetalt på girokort og er blevet registret som indgået i omsætningen.

For så vidt angår Elev 5 kan klageren huske, at der var en del uoverensstemmelser vedrørende betaling, idet denne mente sig berettiget til en større rabat, eftersom flere familiemedlemmer havde taget kørekort hos klageren. Som følge heraf blev girokort nr. 1990 og 2113 annulleret. Elev 5 fik herefter et nyt girokort, nr. ...6, som blev betalt den 17. januar 1996. Dette er ikke blevet medtaget i regionens opgørelser, selvom indbetalingen fremgår af kontokortet.

Elev 6, girokort nr. ...7, er indgået i banken den 5. januar 1996.

1996

Elev 7, girokort nr. ...8, er stadig debitor.

Regionen har således overset en række indbetalinger, ligesom der forekommer fejlslag i de foretagne opgørelser. Dette skaber en formodning for, at der i regionens opgørelser mangler en række indbetalinger.

Regionen har endvidere sammenholdt politiets dagsedler med klagerens indtægtsregistreringer for så vidt angår elever, der har været opført på dagsedlerne. Listen udarbejdes i forbindelse med at kørelærerne berammer køreprøve ved den motorsagkyndig.

Regionen tager dog ikke herved højde for, at klageren i mange tilfælde har foretaget berammelser for andre kørelærere, ligesom flere af de af regionen medtagne personer faktisk har betalt. Politiet registrerer ofte kun navnet på den kørelærer, som foretager anmeldelsen, og ikke nødvendigvis den kørelærer, som skal havde den pågældende elev op til køreprøve. I visse tilfælde er en berammelse også sket i en anden elevs navn.

Klageren har også anvendt det system, at den, der faktisk har foretaget indbetalingen bliver registreret, hvilket ikke nødvendigvis er den elev, der har modtaget undervisningen. Det er således normalt, at forældre betaler for deres børns kørekort.

I 1995 har Elev 8 ikke taget kørekort hos klageren, men hos BV. Elev 9 fik aldrig kørekort og var ikke til den afsluttende prøve.

I 1996 har Elev 10 betalt i henhold til kvittering nr. ...9. Elev 11 anvender også navnet ..., som er dennes kunstnernavn. Elev 12 fik bilkørekort til en fast pris på 5.000 kr., som blev betalt i 2001.

Tilsvarende synspunkter gør sig også gældende i relation til motorcykelelever. Flere elever har således haft GD som lærer og ikke klageren.

Alle elever har heller ikke betalt det samme som regionen antager. Den udregnede gennemsnitspris er heller ikke korrekt, fordi mange elever har betalt for manøvrebanekursus direkte til manøvrebanen. Langt fra alle elever ønskede heller ikke at benytte lynkurset, fordi dette var dyrere end at følge et normalt forløb.

Det er herefter advokatens opfattelse, at den selvangivne indkomst passer med de månedige omsætningsopgørelser. Der er derfor ikke grundlag for at foretage en skønsmæssig forhøjelse af klagerens indkomster. Klageren har også haft et normalt privatforbrug, hvilket klart indicerer at der ikke har været udeholdt nogen omsætning.

Hvis Landsskatteretten imidlertid måtte anse det for berettiget at foretage en skønsmæssig forhøjelse, påhviler det efter advokatens opfattelse skattemyndighederne at udarbejde en indkomstopgørelse, som må anses for mere sandsynlig end den selvangivne.

Konklusionen er således efter advokatens ,opfattelse, at der ikke er grundlag for en antagelse om, at den selvangivne indkomst ikke skulle være korrekt.

ToldSkats udtalelse

ToldSkat har i den anledning bl.a. udtalt til Landsskatteretten, at man på grundlag af de nu fremkomne oplysninger har foretaget en korrektion af de tidligere foretagne opgørelser. For indkomståret 1995 indstilles overskuddet ved selvstændig virksomhed herefter sat til 482.705 kr. og for indkomståret 1996 til 326.240 kr. For indkomståret 1995 udgør nedsættelsen således 20.012 kr. og for indkomståret 1996 30.309 kr.

Regionen tillægger det imidlertid ikke betydning, at Elev 13 har oplyst, at han har taget kørekort til bil hos JE, fordi han herved kan have glemt, at han samtidig har taget kørekort til motorcykel. Videre er henset til, at JE ikke på dette tidspunkt selvangav undervisning til motorcykel.

Videre bemærker regionen, at der netop er blevet udarbejdet en gennemsnitsbetaling for at kompensere for, at alle ikke har betalt lige meget. Regionen anser således gennemsnitsberegningerne for dækkende.

I relation til spørgsmålet om regnskabstilsidesættelse har regionen henvist til, at klagerens regnskaber er blevet udarbejdet efter årets afslutning efter foreviste bilag, og at der således ikke er blevet ført kassekladder. Regnskabet er blevet ført på VPs PC’er, men dataene forud for 1997 kan ikke længere udlæses, idet det er forsvundet i forbindelse med at VP har fået en ny PC’er.

Hverken klageren eller VP har opbevaret udskrifter af de registreringer, der ligger til grund for udfærdigelsen af årsregnskaberne, ligesom VP ikke har sikret sine regnskabsdata med en back-up.

En nummerkontrol viser også, at der i nummerrækkefælgen mangler 213 stk. indtægtsnotaer. Registreringerne, der danner grundlag for afkrævningen af elevernes betaling er heller ikke blevet opbevarede.

Regionen tillægger i øvrigt ikke størrelsen af de regnskabsmæssige privatforbrug betydning, eftersom de opgjorte udeholdte indtægter ikke nødvendigvis er medgået til dækning af indkomstårets privatforbrug, men kan være anvendte til opsparing af ikke bogførte eller på anden måde registrerede gældsposter.

ToldSkat finder således, at indkomsten skal ansættes skønsmæssigt, jf. afgørelsen gengivet i TfS 1991.177. I den forbindelse finder regionen, at politiets køresedler kan lægges til grund for opgørelsen af klagerens elever.

På grund af det manglende bogføringsmateriale har der ikke været noget revisionsspor at revidere. Forhold kan derfor efterfølgende vise sig at være anderledes end regionen først så dem.

En stikprøvevis kontrol med elevrefusioner fra G1 viser, at klageren har modtaget elevrefusion for en lang række elever, der ikke senere har kunnet ses, hverken som indtægt i klagerens regnskabsmateriale eller som elever af klageren ved berammelse til køreprøve hos politiet. Der er blevet bortset fra disse elever i de videre opgørelser over udeholdte indtægter, eftersom klageren har oplyst, at der var tale om elever fra andre kørelærere.

Forklaringen ved den mundtlige forhandling

Klageren selv har videre for retten om regnskabsgrundlaget forklaret, at han fortløbende har sat bilagene ind i et ringbind, som han med mellemrum afleverede til VP. Der har ikke været noget fast mønster i afleveringen, og der kunne godt gå mere end en uge før han afleverede dette. VP foretog herefter bogføringen på et PC Plus program. Han er derfor enig i, at der ikke er blevet ført en daglig kassekladde.

Han har i øvrigt valgt at indtægtsføre efter kasseprincippet. Debitorerne er således først blevet indtægtsført, når de har betalt. Der har dog været en meget begrænset debitormasse. Han har gennem årene haft en jævn omsætningsudvikling, og det er de færreste, der ikke har betalt. Det kan ganske vist have forekommet, at han har smidt nogle af notaerne ud, selv om han stadig manglede at bruge de sidste af dem, men at selve forretningsgangen også typisk medfører huller i rækkefølgen.

Han kan således have sendt en faktura til en elev med en opgørelse over det skyldige beløb, hvorefter eleven finder en konkret fejl i opgørelsen af det skyldige beløb. En ny faktura må så udsendes. Andre af de "manglende" notaer findes reelt i regionens materiale uden at denne har opdaget dette. Regionen har også foretaget sammentællingsfejl.

Regionen har også kun sammenholdt materialet med bankoverførslerne. Der går dog også penge ind på anden måde, således både ved giro og kontanter.

Det kan også have forekommet, at andre end eleven selv har foretaget betalingen, f.eks. dennes forældre eller dennes arbejdsgiver. Han har også foretaget berammelser til køreprøver for andre kørelærere, f.eks. til motorcykel. Det har også forekommet, at han har foretaget berammelser til et helt hold af elever, hvor andre kørelæreres elever også var med.

Klageren afviser derfor, at der skulle være tale om nogen systematisk unddragelse.

Nogle elever har dog betalt direkte til manøvrebanen selv med 1.395 kr. pr. stk. Derfor skal disse betalinger ikke med i hans regnskab, hverken som en indtægt eller en udgift.

Alle elevrefusioner fra manøvrebanen på 400 kr. pr. stk. fremgår dog af regnskaberne (også refusionen i relation til de elever, der selv valgte at betale direkte til manøvrebanen).

Advokatens afsluttende skriftlige indlæg

Klagerens advokat har endelig for retten fremlagt erklæringer fra kørelærerne LH, JE, PE og BR med oplysning om, at klageren har foretaget berammelser for disse og vice versa. Den kørelærer, hvis navn er anført på politiets kørelister, er derfor ikke nødvendigvis den kørelærer, som har forestået kørelærerundervisningen, og som har modtaget betalingen fra eleven.

Videre er fremlagt erklæringer fra en elev om, at han ikke har taget kørekort hos klageren, samt fra andre elever om disse betaling direkte til manøvrebanen.

Revisorens privatforbrugsberegninger for årene 1995 - 1996 udviser privatforbrug før skattemyndighedernes forhøjelser på henholdsvis 100.900 kr. og 92.600 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten bemærker, at for at et regnskab, der er vedlagt selvangivelsen, skal kunne anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den skattepligtige indkomst, må det som udgangspunkt forudsættes, at regnskabet er udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab, i overensstemmelse med lovgivningens regler herom, jf. bogføringsloven samt den i medfør heraf udstedte bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskab og opbevaring af regnskabsmateriale. De nærmere krav til regnskabsgrundlaget er fastsat i bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992.

Retten bemærker videre, at klageren ikke har foretaget efter forholdene daglig og effektive kasseafstemninger. Han har endvidere bogført sine debitorer efter kasseprincippet og ikke efter retserhvervelsesprincippet.

Retten er derfor enig med regionen i, at klagerens regnskabsmateriale ikke er egnet som grundlag for nøjagtige indkomstopgørelser, idet de i bekendtgørelsen anførte krav til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt. Det er derfor med rette, at regionen har ansat indkomsterne skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, § 3, stk. 4.

Landsskatteretten lægger i øvrigt på grundlag af regionens udtalelse til grund, at indkomstdifferencer har forekommet, ligesom retten kan tiltræde regionens indstilling om, at de foretagne indkomstforhøjelser på henholdsvis 166.898 kr. og 119.397 kr. skal nedsættes med henholdsvis 20.012 kr. og 30.309 kr.

Imidlertid finder retten tillige, at der med de fremlagte erklæringer fra diverse andre kørelærere om, at klageren også har foretaget berammelser for disses elever, og erklæringerne fra andre personer om, at de har haft en anden kørelærer end klageren, eller har betalt direkte til baneanlægget, at der i et vist omfang er skabt usikkerhed omkring grundlaget for skønnets størrelse.

Henset til de af advokaten anførte øvrige usikkerhedsmomenter finder Landsskatteretten efter et konkret skøn herefter, at forhøjelsen for indkomståret 1995 på 166.898 kr. kr. passende samlet skal nedsættes til 100.000 kr., og at forhøjelsen for indkomståret 1996 på 119.397 kr. passende samlet skal nedsættes til 60.000 kr.

Herefter bestemmes

1995
Personlig indkomst
Forhøjelse af overskud ved selvstændig virksomhed, 166.898 kr., nedsættes til	100.000 kr.
1996
Personlig indkomst
Forhøjelse af overskud ved selvstændig virksomhed, 119,397 kr., nedsættes til	60.000 kr.

..."

Landsskatterettens kendelse af samme dato vedrørende sagsøgerens momstilsvar for 1995 og 1996 lyder således:

"Klagen vedrører opgørelsen af afgiftstilsvaret på følgende punkt:

Yderligere afgiftstilsvar

77.368 kr.

Sagen har været forhandlet med klageren og dennes advokat på Landsskatterettens kontor, ligesom disse har haft adgang til at forelægge sagen på et retsmøde.

Af de bl.a. ved disse lejligheder tilvejebragte oplysninger fremgår, at klageren driver virksomhed som kørelærer (SE-nr. 10 18 20 77).

Sagen er en udløber af at ToldSkat har anset at klageren har udeholdt yderligere omsætning, jf. den samtidig til retten indgivne indkomstklagesag, rettens j.nr. 2-3-1919-1023„

ToldSkat har herefter på samme grundlag som i den anførte indkomstklagesag afkrævet virksomheden yderligere udgående moms, jf. momslovens § 77, stk. 1 og stk. 2. Afgiftstilsvaret er fastsat skønsmæssigt.

Opgørelsen af det yderligere afgiftstilsvar fremkommer således:

1995 Afkrævning af udgående moms	41.724 kr.
1996 Afkrævning af udgående moms	35.644 kr.
I alt	77.368 kr.

For Landsskatteretten har klagerens advokat, nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at afkræve virksomheden yderligere 77.368 kr. i afgift for perioden 1. januar 1995 - 31. december 1996.

I øvrigt har advokaten henvist til sin procedure i den samtidig til retten indgivne indkomstklagesag, rettens j. nr. 2-3-1919-1023.

ToldSkat har i den anledning indstillet ansættelsen af afgiftstilsvaret nedsat med 12.581 kr. til 64.787 kr.

Landsskatteretten skal udtale

Ifølge den dagældende momslovs § 77, stk. 2, (nu opkrævningslovens § 5, stk. 2) kan de statslige told- og skattemyndigheder foretage en skønsmæssig ansættelse af afgiftstilsvaret, når størrelsen af det afgiftsbeløb, som påhviler virksomheden, ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. De nærmere krav til regnskabsgrundlaget er fastsat i kapitel 12 i bekendtgørelse om Merværdiafgiftsloven.

For at et regnskab skal kunne anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af afgiftstilsvaret, må det som udgangspunkt forudsættes, at regnskabet er udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab, i overensstemmelse med lovgivningens regler herom, jf. bogføringsloven samt den i medfør heraf udstedte bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskab og opbevaring af regnskabsmateriale.

Efter det om virksomhedens regnskabsføring oplyste, hvorefter det ikke kan godtgøres, at der er blevet foretaget effektive kasseafstemninger, lægger retten til grund, at sådanne ikke er blevet foretaget. Retten må derfor være enig med ToldSkat i, at virksomhedens regnskabsmateriale ikke er egnet som grundlag for opgørelsen af afgiftstilsvaret, idet de i bekendtgørelsen anførte krav til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt. Det er derfor med rette, at regionen har ansat momstilsvaret skønsmæssigt, jf. dagældende momslovs § 77, stk. 2.

Skønsmæssige ansættelser skal som udgangspunkt være underbygget af konkrete opgørelser. Da regionens forhøjelse er underbygget af konkrete opgørelser, kan retten tiltræde, at regionen for den påklagede afgiftsperiode har udøvet et skøn over virksomhedsindkomsten.

Landsskatteretten kan endvidere tiltræde regionens indstilling om, at ansættelsen af afgiftstilsvaret skal nedsættes med 12.581 kr. til 64.787 kr.

I konsekvens af Landsskatterettens afgørelse i den sammenholdte sag, rettens j.nr. 2-3-1919-1023, vil forhøjelsen af afgiftstilsvaret med 77.368 kr. dog være yderligere at nedsætte med 31.574 kr. (66.898 kr. + 59.397 kr. = 126.295 kr. x 25%) til 33.213 kr.

..."

Told- og Skatteregion udarbejdede den 20. december 2000 en sagsfremstilling i forbindelse med de påtænkte ændringer af sagsøgerens indkomstansættelse. Det fremgår heraf blandt andet, at regionens indkomstforhøjelser er baseret på manglende indtægtsregistrering og indtægtsføring i nærmere beskrevne tilfældegrupper. Efter at regionens oprindelige forslag til ændringer havde været forelagt sagsøgeren, og denne havde haft lejlighed til at fremkomme med sine indsigelser, foretog ToldSkat i en række tilfælde reguleringer i sagsøgerens favør. I sagsfremstillingen er der redegjort for regionens beregninger, sagsøgerens indsigelser og for, i hvilket omfang indsigelserne er taget til følge. Nedenfor er gengivet de enkelte tilfældegrupper med de regulerede beløb, idet beløbene i parentes er regionens oprindelige forslag til indkomstansættelse:

1995
Ansat overskud af selvstændig virksomhed	335.819
Manglende indtægtsregistrering iht. udleverede girokort	+27.377	(37.441 kr.)
Manglende indtægtsregistrering af bil-elever 10 stk. á 5.556,80 kr.(skøn excl. moms)	+55.568	(72.238 kr.)
Manglende indtægtsregistrering af bil-elever, kørekort inddraget 5 stk. á 424 kr. (skøn excl. moms)	+2.120
Manglende indtægtsføring af MC elever 22 stk. á 1.752 kr. (skøn excl. moms)	+38.544	(63.360 kr.)
Delvis manglende indtægtsføring af bil-elever (skøn excl. moms)	+7.433
Delvis manglende indtægtsføring A+f MC-elever (skøn excl. moms)	+35.856	(92.656 kr.)
Forslag til skatteansættelse af overskud af selvstændig virksomhed	502.717
1996
Ansat overskud af selvstændig virksomhed	237.152
Manglende indtægtsregistrering iht. udleverede girokort	+ 9.718	(12.158 kr.)
Manglende indtægtsregistrering af bil-elever 6 stk. á 5.409,60 kr. (skøn excl. moms)	+32.457	(37.867 kr.)
Manglende indtægtsregistrering af bil-elever, kørekort inddraget 3 stk. á 424 kr. (skøn excl. moms)	+1.272
Manglende indtægtsføring af MC elever 20 stk. á 2.960 kr. (skøn excl. moms)	+59.200
Delvis manglende indtægtsføring af bil-elever (skøn excl. moms)	+25.986
Delvis manglende indtægtsføring af MC-elever (skøn excl. moms)	+13.949	(15.157 kr.)
Fradrag for løn til JM	- 23.185
Forslag til skatteansættelse af overskud af selvstændig virksomhed	356.549

Forklaringer

A har forklaret, at han i 1993 startede som selvstændig kørelærer. Samarbejdet i ...gade startede samme år. Eleverne betalte i de fleste tilfælde indledningsvis over to gange en "kørepakke". Indbetalingerne af den første del skete som oftest kontant. I disse tilfælde skrev han dags dato kvitteringer til eleverne. Indbetalingerne blev sat i banken den følgende dag, og han fik bankoverførselsbilag. Cirka halvdelen af eleverne betalte også den anden del kontant. De fleste af de øvrige indbetalinger skete til girobank, resten til postgiro. Han afleverede alle bilag til revisoren. Revisoren lavede månedlige opgørelser over indbetalingerne samt kontospecifikationer. Det kom bag på ham, at der var huller i nummerrækkefølgen på dags datokvitteringerne. Han er kommet i tanker om, at det blandt andet kan skyldes, at han ikke har indsat gennemslag af dags datokvitteringerne i ringbindet, når han har udstedt kvitteringer for beløb, eleverne har betalt til dækning af gebyrer. Det skyldes, at han har betalt beløbene videre til politiet med det samme, hvorfor han ikke har ladet beløbene gå ind over regnskabet. Posten "stempelmærker" i hans regnskaber dækker over tilfælde, hvor han på grund af misforståelser med berammelsestidspunkter ikke har afkrævet eleverne betaling for gebyret til køreprøve. De gennemsnitspriser, skattevæsenet har beregnet, er for høje. Navnlig motorcykelkørekortene var gennemsnitligt væsentligt billigere. Disse elever betalte selv udgiften til manøvrebane og havde som regel herudover kun få køretimer på vej. Betalinger fra de elever, han og kollegaen GD havde fælles, afregnede han somme tider til GD. I disse tilfælde lavede han et internt afregningsbilag, jf. f.eks. bilag 14. Sagsøgeren har ofte indleveret ansøgninger om kørekort til kørekortkontoret fra kollegers elever. I sådanne tilfælde har motorkontoret anført ham som kørelærer på listen over køreprøver, den såkaldte køreseddel. Kollegerne har ikke i samme omfang taget ansøgninger med for ham. Disse køresedler giver derfor ikke et retvisende billede af, hvilke elever han havde. Han og revisoren har ikke foretaget en udtømmende gennemgang af det materiale, der blev beslaglagt ved ransagningen.

MN har forklaret, at hun i 1995-1996 var ansat på kontoret på G1. Eleverne skulle medbringe kvittering på betaling af 1395 kr. for undervisningen på manøvrecentret. På girokortet stod centrets gironummer og kørerlærerens nummer. I nogle tilfælde indestod kørerlærerne for elevernes betaling.

VP har forklaret, at han er uddannet revisor og ansat som intern revisor. Han har lavet en beskrivelse af bogføringen for sagsøgeren, bilag 3. Han fik bilag fra sagsøgeren ca. hver tredje måned og bogførte bilagene på pc. Han afstemte med banken månedsvis. I forbindelse med årsopgørelsen blev alt stemt af. Han havde kontospecifikationer for 1995-1997 i papirform, men har ikke afleveret dem, da skattevæsenet ikke har spurgt om det. Han havde regnet med at få besøg af skattevæsenet, men det skete ikke. Han holdt lav profil. Der har ikke været et pc-nedbrud, men oplysningerne er på et tidspunkt blevet slettet på pc-en i forbindelse med en reparation. Det materiale, han fik fra sagsøgeren, var i orden, og de oplysninger, der fremgik af sagsøgerens materiale, stemte med bankoplysningerne.

GD har forklaret, at han har været kørelærer siden 1979. Hans samarbejde med sagsøgeren var stort set udelukkende vedrørende motorcykelkørekort. Han var fast instruktør på manøvrebanen, medens sagsøgeren stod for teoriundervisning samt det papirmæssige. Eleverne betalte en fast pris for et lynkursus. Han vil skønne, at denne pris var omkring 3.500 kr. inklusiv manøvrebane. Nogle få elever tog samtidig kørekort til bil. Kørelærerne på centret havde intet økonomisk fællesskab. Det var almindeligt, at kørelærerne berammede køreprøver for hinanden. Det er personalet på kørekortkontoret, der udfylder køreseddelen. Efter vidnets opfattelse skriver personalet ofte navnet på den kørelærer, som berammer køreprøven, på køreseddelen, selv om det ikke er elevens kørelærer.

BR har forklaret, at han har været kørelærer siden 1978 og deltog i samarbejdet i ...gade. Man hjalp hinanden og berammede køreprøver for hinanden. Det var den kørelærer, som berammede køreprøven, politiets personale skrev på køreseddelen, medmindre den pågældende huskede at gøre opmærksom på, at eleven havde en anden kørelærer.

Elev 14 har forklaret, at han i 1995 kontaktede A for at tage motorcykelkørekort. Han betalte 1.395 kr. på et girokort for undervisning på manøvrebanen. Han mener, at han betalte dette beløb direkte til manøvrebanen. Han havde 2-3 køretimer, hvilket var ret få i forhold til andre, der tog motorcykelkørekort.

Parternes procedure

Sagsøgeren, som ikke har bestridt, at skattemyndighederne har været berettiget til at tilsidesætte sagsøgerens regnskabsgrundlag og ansætte indkomsten og momstilsvaret for 1995 og 1996 skønsmæssigt, har gjort gældende, at ToldSkat har udøvet skønnet på et forkert grundlag, og at der ikke er grundlag for at forhøje de selvangivne indkomster og momstilsvarene. Der er ikke noget i regnskabsmaterialet, der indicerer, at der er udeholdt omsætning, og opgørelserne af sagsøgerens privatforbrug giver ikke grundlag for at foretage forhøjelser.

Til støtte herfor har sagsøgeren anført, at sagsøgeren har påvist fejl ved de opgørelser, ToldSkat har foretaget som grundlag for den skønsmæssige ansættelse, og at det derfor må formodes, at der er flere fejl.

Med hensyn til udleverede girokort har sagsøgeren påvist tilfælde, hvor der faktisk er betalt på udleverede girokort i tilfælde, hvor ToldSkat har antaget, at der ikke var betalt.

Efter de afgivne forklaringer er der ikke sikkerhed for, at sagsøgeren har været kørelærer for eleverne i alle de tilfælde, hvor dette fremgår af politiets køresedler. Disse kan derfor ikke danne grundlag for opgørelse af sagsøgerens omsætning. Sagsøgeren har endvidere i nogle konkrete tilfælde påvist, at elever i ToldSkats opgørelser har været elever hos andre kørelærere.

Hvad angår posterne delvis manglende indtægtsføring af bilelever og motorcykelelever er der ikke grundlag for at antage, at disse ikke har betalt fuldt ud for den undervisning, de pågældende har modtaget, idet det ikke kan antages, at disse elever har fået undervisning svarende til ToldSkats beregninger af den gennemsnitlige pris. Hertil kommer, at alle andre end weekendkursister har betalt manøvrebanegebyrer direkte til manøvrebanen.

Sagsøgte har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at sagsøgeren ikke har bevist, at skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelser af sagsøgerens skattepligtige indkomst og momstilsvar er foretaget på et klart fejlagtigt grundlag, eller at skønnet har været åbenbart urimeligt.

Sagsøgte har herved anført, at sagsøgeren efter det oplyste har opgjort sin omsætning alene på grundlag af indbetalinger til bank og giro, og at sagsøgeren ikke har fremlagt bogføringen, som revisoren har udført. Sagsøgeren har haft adgang til det regnskabsmateriale, ToldSkat har beslaglagt, og har således haft mulighed for at påvise det, såfremt ToldSkats opgørelser måtte være ukorrekte. ToldSkat har foretaget reduktioner i det omfang, sagsøgeren har påvist forhold, der kunne sandsynliggøre fejl i opgørelserne. De konkrete forhold, sagsøgeren har påpeget, er indgået i Landsskatterettens vurdering, og Landsskatteretten har ved udøvelsen af sit skøn herudover taget højde for den størrelsesmæssige usikkerhed i grundlaget for skønnet, der kan være. De få konkrete forhold, sagsøgeren yderligere har påpeget efter landsskatterettens afgørelse, kan ikke give grundlag for at anfægte det skøn, Landsskatteretten har foretaget.

Til støtte for sin subsidiære påstand om hjemvisning har sagsøgte gjort gældende, at det tilkommer skattemyndighederne at foretage et fornyet skøn, hvis skattemyndighedernes skøn tilsidesættes.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det er ubestridt, at det som følge af, at sagsøgeren ikke har ført et løbende kasseregnskab og ikke har foretaget effektive kasseafstemninger er berettiget, at skattemyndighederne har tilsidesat sagsøgerens regnskab og ansat sagsøgerens indkomst og momstilsvar for 1995 og 1996 skønsmæssigt.

Sagsøgeren har ikke kunnet fremlægge det bogholderimæssige grundlag for de årsregnskaber, revisoren har udarbejdet. Sagsøgeren har haft adgang til det materiale, ToldSkat har beslaglagt, og har under landsskatterettens behandling af sagen henvist til konkrete posteringer, hvor der efter hans opfattelse ikke var grundlag for at forhøje ansættelsen. ToldSkat har i det væsentlige imødekommet sagsøgeren i disse tilfælde, og i det omfang, sagsøgeren i øvrigt har påvist omstændigheder, som kunne føre til at anse grundlaget for ToldSkats opgørelser for at være behæftet med en vis usikkerhed, er disse omstændigheder indgået i landsskatterettens skønsmæssige, væsentlige nedsættelse af ToldSkats korrigerede ansættelser. Sagsøgeren har for landsretten henvist til enkelte yderligere konkrete mulige fejl i regionens opgørelser, men dette kan under de nævnte omstændigheder ikke give landsretten grundlag for at anfægte det skøn, Landsskatteretten har udøvet.

Herefter har sagsøgeren ikke bevist, at grundlaget for Landsskatterettens skøn er ukorrekt, eller at skønnet er åbenbart urimeligt. Landsretten tager derfor sagsøgtes principale påstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, A, i sagsomkostninger til sagsøgte betale 20.000 kr.