Klagen vedrører ansættelse af objektiv udlejningsværdi ved udlejning af forretningslokaler til samleverske.

Landsskatterettens afgørelse

Personligt indkomst
Indkomstårene 1997, 1998 og 1999

Objektiv udlejningsværdi af forretningslokaler skønsmæssigt ansat til hhv. 33.250 kr.. 33.250 kr. og 33.250 kr.

Landsskatteretten nedsætter udlejningsværdien til hhv. 24.000 kr., 24.343 kr. og 25.109 kr.

Sagens oplysninger

Klageren har siden 1974 udlejet en del af ”baghuset” til hans samleverske, der driver keramikværksted fra lokalerne. Ejendommen er vurderet som en beboelses- og forretningsejendom med 1 lejlighed.

Klageren har i de omhandlede indkomstår selvangivet følgende indtægter ved udlejning :

Indkomståret 1997	12.000 kr.
Indkomståret 1998	0 kr.
Indkomståret 1999	0 kr.

Klageren er tidligere blevet gjort opmærksom på, at der skal ansættes en lejeværdi svarende til det beløb, der skønnes at kunne opnås ved udlejning til fremmede. For indkomståret 1985 blev den objektive udlejningsværdi på et møde i skatteforvaltningen den 12. februar 1987 ansat til 12.000 kr. årligt.

Siden indkomståret 1985 har klageren foretaget vedligeholdelse og forbedringer på baghuset med følgende beløb :

Indkomståret 1986	21.409 kr.
Indkomståret 1988	139.047 kr.
Indkomståret 1990	17.029 kr.
Indkomståret 1997	23.926 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Den objektive udlejningsværdi er for de påklagede indkomstår skønsmæssigt ansat til 33.250 kr. årligt, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b og Ligningsvejledningen 1999, afsnit E.K.1.3.

Efter fast skattepraksis skal udlejer, ved udleje til en nærtstående til en leje under markedslejen, beskattes af forskellen mellem den aftalte leje og markedslejen.

Den objektive udlejningsværdi er beregnet som 133 m² af 250 kr. pr. m². Der er taget udgangspunkt i 350 kr. pr. m², men under hensyn til bl.a. manglende hulmure og baghusets tilbagetrukne placering, er der givet nedslag med 100 kr. pr. m². Der er endvidere taget hensyn til baghusets tilstand, herunder at der ikke er kundetoilet og at ejendommen ligger forholdsvis tæt på gågaden.

Syn og Skøn

Der er under Landsskatterettens behandling af sagen meddelt tilsagn om fuld omkostningsdækning i forbindelse med afholdelse af syn og skøn til fastlæggelse af den objektive udlejningsværdi af lejemålet, jf. skattestyrelseslovens § 33 A, stk. 3.

Af syns- og skønsrapporten fremgår der følgende syns- og skønstema:

”Syns- og skønsmanden bedes gennemgå sagens dokumenter og indhente de yderligere oplysninger, der er nødvendige for herefter at indkalde parterne til syns- og skønsforretning i hvilken forbindelse nedenstående spørgsmål bedes besvares.

1. Syns- og skønsmanden bedes beskrive ejendommen, BBR-bygning nr. 2 med angivelse af størrelse, faciliteter, stand, indretning, beliggenhed m.v.
2. Syns- og skønsmanden bedes angive hvad markedslejen for årene 1997, 1998 og 1999 andrager for det udlejede areal, når det forudsættes, at lejeaftalen er indgået mellem uafhængige parter. Svaret bedes begrundet bl.a. med en angivelse af hvilke faktorer, der er indgået i denne vurdering.
3. Syns- og skønsmanden bedes oplyse, hvilket materiale – udover det i udmeldelsen fremlagte, der har dannet grundlag for besvarelsen.”

Syns- og skønsforretningen fandt sted den 22. maj 2003 kl. 10.00 på adressen, BBR-bygning nr. 2. Til stede var klageren, hans hustru og hans repræsentant, Told- og Skattestyrelsens repræsentant og syns- og skønsmanden.

Syns- og skønsmanden har besvaret syns- og skønstemaet således:

Spørgsmål 1

”Svar:

Størrelsen for bygningens stueetage er i ht. BBR-ejermeddelelsen og tegningen et bruttoareal på 148 kvm. Lejemålet er ikke udstyret med faciliteter i form af toiletter eller køkken. Opvarmningen sker med fjernvarme, der er i lejemålet 1 vask, hvor varmtvandsforsyningen sker fra en af lejer opsat elvandvarmer.

Bygningen er opført med pudsede ydervægge og eternittag. Lejemålet har ældre vinduer, undtaget et enkelt nyere, og det blev ved besigtigelsen oplyst, at 2 ydervægge var indvendige isolerede, mens øvrige ydervægge er at betragte som værende uisolerede. Der er isolering på loftet over lejemålet med angivelig 100 mm isolering. Lejemålet fremtræder som lidt primitive lokaler uden nyere istandsættelse og bærer en del steder præg af fugt, manglende vedligeholdelse og dårlige gulve og lofter. Lejemålet er indrettet med forgang, værksted/udstilling, et par depotrum samt ovnrum.

Generelt er lejemålets stand at sammenligne med værksted/rå lager.

Lejemålet er beliggende i bymidten som baghus. Forhuset anvendes til beboelse og baghuset anvendes som keramikværksted med en vis form for detailsalg. Bygningen fremtræder som charmerende bagbygning til ældre byejendom. Vejen tjener primært som adgangsvej til parkeringsarealet ved bibliotek og rådhus. Vejen har et boligmæssigt præg.

Lejemålet disponerer ikke over parkeringsarealer eller øvrige udendørsarealer. Der er adgang til lejemålet gennem ”port” i forhuset, en gennemgang der samtidig anvendes til parkering for ejendommens ejer, hvilket besværliggør adgangsforholdene til lejemålet.”

Spørgsmål 2

”Svar:

Det lejedes markedsleje vurderes således :

1997	kr. 24.000,00
1998	kr. 24.343,49
1999	kr. 25.109,41

Markedslejens forskellighed for de 3 oplyste år er udtryk for en almindelig indeksering og at lejen reguleres for ændringer i skatter og afgifter.

Der har for årene 1997, 1998 og 1999, bortset fra disse reguleringer, ikke været nogen udvikling i markedslejen for den pågældende type lejemål.

De faktorer, der indgår ved vurderingen af markedslejen, er udover det generelle lejeniveau naturligvis forholdene, som beskrevet under svar til spørgsmål 1, herunder specielt det lejedes stand og adgangsforhold. Der er herudover forudsat ”almindelig” lejevilkår for lejemål indgået mellem uafhængige parter.

….”

Spørgsmål 3

”Svar :

Besvarelsen er foretaget på baggrund af undertegnedes indgående kendskab til lejeniveauet for forskellige typer erhvervslejemål i X Centrum. Undertegnede har i en lang årrække forestået vurdering og udlejning af erhvervslejemål i området.”

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at klagerens indkomst ved udlejning for indkomstårene 1997, 1998 og 1999 nedsættes til det selvangivne. Subsidiært er der fremsat påstand om, at udlejningsværdien nedsættes til 24.000 kr. for 1997, 24.343,49 kr. for 1998 og 25.109,41 for 1999. Mere subsidiært er der fremsat påstand om hjemvisning til skatteforvaltningen med henblik på ny skønsmæssig ansættelse af lejebeløbet.

Til støtte for den principale påstand er det bl.a. anført, at der ikke er hjemmel til fiksering af et lejebeløb hos klageren. Grundlaget for en sådan fiksering kan alene søges i statsskattelovens § 4, litra b, idet der ikke andetsteds i det pågældende forhold mellem fysiske personer er hjemmel til fiksering.

Højesteret har ved dom af 29. oktober 2002 fundet, at statsskattelovens § 4, litra b, i et vist omfang hjemler mulighed for at beskatte udlejer af en fast ejendom, der udlejer ejendommen for en leje, der er ikke uvæsentlig lavere end markedslejen, selv om den pågældende indkomst ikke oppebæres. Højesteret fandt, at en ”ejer af en beboelsesejendom” kan blive beskattet af en fiktiv leje.

Statsskattelovens § 4, litra b anvender formuleringen ”bolig”. Efter ordlyden og højesteretspraksis skal der være tale om en ejendom der kan anvendes / konkret anvendes til beboelse. Dette er ikke tilfælde i nærværende sag. Det omhandlede lejemål er et erhvervslejemål, der ikke kan anvendes til beboelse. Statsskattelovens § 4, litra b finder herefter ikke anvendelse, og der er således ikke hjemmel til at foretage nogen fiksering af den fiktive leje.

Der er hertil henvist til artiklen ”Huslejefiksering” af Jane Bolander, offentliggjort i Skattepolitisk oversigt nr. 8-2002 og artiklen ”Fikseret vederlag – hjemmelmæssig afklaring ?” af Bent Ramskov, offentliggjort i SR-Skat 4/2003.

Der er heller ikke i øvrigt grundlag for fiksering. I 1997 blev der aftalt en årlig leje på 12.000 kr. og i 1998 og 1999 blev der ikke betalt nogen leje. Der er ikke grundlag for at statuere omgåelse af skattelovgivningen, da det formelt aftalte svarer til det reelle.

Vedrørende TfS 2000.936 V er det bl.a. anført, at den pågældende afgørelse er to år ældre end højesteretsdommen af 29. oktober 2002. Forholdende i TfS 2000.936 er endvidere forskellige fra de forhold der foreligger i nærværende sag og TfS 2000.936 er udslag af en konkret realitetsbedømmelse, hvor det konkluderes, at der flyttes et lejebeløb fra lejer til udlejer.

Til støtte for den subsidiære påstand, er det bl.a. anført, at det følger af statsskattelovens § 4, litra b, 3. pkt., at fikseringen skal ske i relation til markedslejen, og at denne er dokumenteret ved det gennemførte syn og skøn.

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

Told- og Skattestyrelsen har indstillet, at der gives medhold i den subsidiære påstand.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b har følgende ordlyd :

§ 4. Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f.eks.:

…

b. af bortforpagtning, bortfæstning eller udleje af rørligt og urørligt gods, såvel som af vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods. Lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom beregnes som indtægt hos ham, hvad enten han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej; værdien ansættes til det beløb, som ved udleje kunne opnås i leje af vedkommende ejendom eller lejlighed, dog at den, når særlige forhold måtte gøre denne målestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt.

Højesteret har ved afgørelse af 29. oktober 2002, offentliggjort i SKM2002.547.HR, anset bestemmelsen i statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt., for sammenholdt med bestemmelsen i 2. pkt., at indeholde tilstrækkelig hjemmel til, at den ejer af en beboelsesejendom, der vederlagsfrit eller for en leje, der er ikke uvæsentlig lavere end markedslejen, har overladt benyttelsen af ejendommen til en slægtning eller en anden nærtstående person, anses for skattepligtig af en skønnet lejeværdi.

Landsskatteretten finder ikke, at der er tilstrækkelig grundlag for at udlede af Højesterets afgørelse, at der ikke er hjemmel til at beskatte en skønnet lejeværdi ved helt eller delvist vederlagsfrit udleje af erhvervslokaler til en nærtstående person.

Retten anser herefter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, for at indeholde hjemmel til at foretage beskatning af en fikseret leje, når ejeren af erhvervslokaler vederlagsfrit eller for en leje, der er ikke uvæsentlig lavere end markedslejen, har overladt benyttelsen af lokalerne til en nærtstående, jf. TfS 2000,936 VLR.

I relation til udmålingsskønnet finder retten, at udlejningsværdien i overensstemmelse med den subsidiære påstand, kan ansættes i overensstemmelse med syns- og skønsmandens vurdering.