Klagen skyldes, at skattecentret ikke har imødekommet en anmodning om godtgørelse af elafgift og vandafgift for perioden fra den 1. januar 2007 til den 31. december 2008.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse ændres delvist.

Sagens oplysninger

Det fremgår, at klageren (herefter kaldet skolen) er en selvejende institution under staten, der udbyder undervisning af gymnasial karakter i form af studentereksamen (stx) eller højere forberedelseseksamen (hf). Skolen har i alt ca. 430 studerende.

Det er oplyst, at skolen i den omhandlede periode bl.a. har oppebåret indtægter i form af taxametertilskud samt momspligtige indtægter fra kantinesalg, salg af fotokopier og udlejning af elevskabe. Endvidere har skolen oppebåret indtægter fra udlejning af fast ejendom. Skolen har ikke indtægter fra deltagerbetaling i relation til undervisningsaktiviteten.

I den i sagen omhandlede periode har skolen afholdt udgifter til elektricitet og vand. Det er oplyst, at elektriciteten ikke anvendes til opvarmning af vand eller til rumvarme. Hvad angår elektriciteten fremgår det, at skolen i alt har to hovedmålere, der vedrører elforbruget på skolen, og at elektriciteten faktureres særskilt for hver hovedmåler.

Den ene hovedmåler, herefter benævnt hovedmåler I, vedrører alene den tidligere pedelbolig, der udelukkende anvendes i forbindelse med undervisningsaktiviteten, og der er ikke anmodet om godtgørelse af elafgift vedrørende denne måler.

Den anden hovedmåler, herefter benævnt hovedmåler II, vedrører resten af skolen inklusive kantineaktiviteten, og den måler forbruget i den resterende del af skolen, herunder elektricitet til belysning i undervisningslokaler, gang- og fællesarealer, kantinen, administrationslokaler samt udendørsarealer. Skolen har opsat en intern særskilt måler, der opgør, hvor stor en del af hovedmåler II's elforbrug, der benyttes i skolens billardlokale. Det fremgår, at skolen ved opgørelsen af den godtgørelsesberettigede elafgift har fratrukket den del af elforbruget, der vedrører billardlokalet, og som er særskilt målt ved intern måler.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har ikke imødekommet skolens anmodning om godtgørelse af henholdsvis 167.659 kr. og 8.221 kr. i el- og vandafgift for perioden fra den 1. januar 2007 til den 31. december 2008, idet skolens opgørelse af delvis fradragsret for moms er anset for at skulle ske efter momslovens § 38, stk. 2, og ikke § 38, stk. 1.

Virksomheder, der er registreret efter momsloven kan i henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 1, få tilbagebetalt elafgiften af det forbrugte el i virksomheden med undtagelse af 1 øre pr. kWh. I elafgiftslovens § 11, stk. 16, 1. pkt., er det anført, at afgiften tilbagebetales efter stk. 1 og stk. 15 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms af udgifter til elektricitet og varme.

Virksomheder, der er registreret efter momsloven kan i henhold til vandafgiftslovens § 9, stk. 1, få tilbagebetalt afgiften af det forbrugte vand i virksomheden. I vandafgiftslovens § 9, stk. 2, er det anført, at afgiften tilbagebetales efter stk. 1 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms af udgifter til vand.

Skolen skal imidlertid opgøre fradragsretten for moms af fællesudgifter efter momslovens § 38, stk. 2, og ikke efter § 38, stk. 1, idet skolens indtægter i form af taxametertilskud falder uden for momslovens anvendelsesområde, ligesom skolen ikke modtager deltagebetaling fra eleverne. I den forbindelse er der henvist til Momsvejledningen 2010, afsnit J.2.1.1. samt SKM2008.774.SR.

Efter de foreliggende oplysninger om, at skolens elektricitet og vand faktureres samlet, er det ikke muligt at henføre el- og vandforbruget direkte til skolens forskellige aktiviteter.

Der er ved afgørelsen endvidere henset til SKM2009.491.DEP, hvoraf det fremgår, at Landsskatteretten ved afgørelsen refereret i SKM2009.338.LSR ikke foretog en prøvelse af, hvorvidt skolen i forbindelse med den delvise fradragsret skulle anvende momslovens § 38, stk. 1 eller 2. På baggrund af, at det af skolens repræsentant var anført, at den delvise fradragsret skulle opgøres efter momslovens § 38, stk. 1, og at dette ikke var anfægtet af SKAT, lagde Landsskatteretten ubestridt til grund, at den delvise fradragsret skulle opgøres efter § 38, stk. 1.

Kendelsens resultat er i strid med SKATs faste praksis på området, som har hjemmel i momsloven og momssystemdirektivet som fortolket af EF-domstolens praksis, og som endvidere er tiltrådt af domstolene, hvorefter fradragsretten skal opgøres skønsmæssigt efter reglen i momslovens § 38, stk. 2.

Klagerens påstand og argumenter

Skolens repræsentant har nedlagt påstand om, at skolens anmodning om godtgørelse af el og vandafgift for den omhandlede periode skal imødekommes.

Til støtte herfor er det bl.a. anført, at Landsskatteretten i henhold til kendelse af 6. april 2009, j.nr. 08-01439, vedrørende årene 2004, 2005 og 2006 har givet skolen medhold i, at den delvise momsfradragsprocent skal opgøres efter en omsætningsfordeling i henhold til momslovens § 38, stk. 1. Det betyder, at skolen kan få godtgjort afgiften af sit elforbrug i samme omfang, som den har fradrag for momsen. Momsfradragsprocenten efter § 38, stk. 1, er opgjort til 57 pct. for 2007 og 68 pct. for 2008.

For den efterfølgende periode fra den 1. januar 2007 til den 31. december 2008 er SKAT imidlertid af den opfattelse, at den delvise opgørelse skal ske efter momslovens § 38, stk. 2. Sagens genstand er uændret, og der er derfor ikke forhold, der kan begrunde, at de enkelte regnskabsår skal behandles forskelligt.

SKAT henviser som begrundelse til, at det er SKATs praksis, at gymnasier og lignende skal opgøre den delvise momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 2. Når Landsskatteretten imidlertid har slået fast, at skolens elforbrug er en fællesomkostning, der skal opgøres i henhold til momslovens § 38, stk. 1, har skolen også mulighed for at opgøre sit momsfradrag og sin godtgørelse af elafgift i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse.

Skatteministeriet har efterfølgende udsendt en kommentar, hvoraf det fremgår, at SKAT ikke har til hensigt at respektere Landsskatterettens kendelse på området, da kendelsen efter deres opfattelse ikke er korrekt og desuden i modstrid med SKATs faste praksis. SKAT vil derfor se bort fra Landsskatterettens kendelse.

Landsskatteretten er imidlertid en uafhængig klageinstans, der ikke er kontrolleret af Skatteministeriet. Derfor skal kendelser fra Landsskatteretten enten følges eller påklages til domstolen. Der er ikke mulighed for at til- og fravælge, hvorvidt de enkelte parter ønsker at følge en landsskatteretskendelse. Dette må gælde både SKAT og virksomheder/borgere. Da SKAT ikke har påklaget den omtalte kendelse, skal SKAT følge kendelsen.

Praksis er først ændret ved Landsskatterettens kendelse af 22. september 2010, SKM2010.788.LSR, og praksisændringen har først virkning herfra. Nærværende sag vedrører imidlertid perioder, der ligger forud herfor.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder som udgangspunkt få tilbagebetalt afgiften efter loven af den af virksomheden forbrugte elektricitet med undtagelse af 1 øre pr. kWh. Af elafgiftslovens § 11, stk. 16, fremgår det, at afgiften som udgangspunkt tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms for elektricitet og varme.

I henhold til vandafgiftslovens § 9, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder som udgangspunkt få tilbagebetalt afgiften for det af virksomheden forbrugte afgiftspligtige vand. Af § 9, stk. 2, fremgår det, at afgiften som udgangspunkt tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms af vand.

Det lægges til grund som ubestridt, at nærværende sag udelukkende vedrører elektricitet, der er godtgørelsesberettiget efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, og vand, der er godtgørelsesberettiget efter vandafgiftslovens § 9, stk. 1.

Spørgsmålet er dernæst, i hvilket omfang, skolen har fradragsret for indgående moms af den omhandlede elektricitet og det omhandlede vand, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 16, og vandafgiftslovens § 9, stk. 2.

Det fremgår af momslovens § 3, stk. 1, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Statslige, regionale og kommunale institutioner anses som udgangspunkt alene som afgiftspligtig person, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der betales moms af varer og ydelser, der leve res mod vederlag her i landet. Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., fremgår det bl.a., at skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner samt varer og ydelser med nær tilknytning hertil som udgangspunkt er fritaget for moms.

Efter momslovens § 38, stk. 1, kan en registreret virksomhed for varer og ydelser, som anvendes både til fradragsberettigede formål og til andre formål i virksomheden, foretage fradrag for den del, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registrerede del af virksomheden.

Det følger af momslovens § 38, stk. 2, at der for varer og ydelser, som benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, udelukkende kan foretages fradrag for den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

Af lov nr. 575 af 9. juni 2006 om institutioner for almengymnasiale uddannelser og almen voksenuddannelse m.v., jf. lovbekendtgørelse nr. 937 af 22. september 2008, fremgår bl.a. følgende:

"§ 1. Loven omfatter institutioner, der er godkendt af undervisningsministeren til at udbyde og varetage uddannelsen til studentereksamen, uddannelsen til studentereksamen tilrettelagt som studenterkursus eller enkeltfag, uddannelsen til højere forberedelseseksamen, (...). Private gymnasieskoler og private studenter- og hf-kurser er ikke omfattet af loven.

(...)

Stk. 3. Institutionerne er selvejende institutioner inden for den offentlige forvaltning. Institutionernes styrelse reguleres i en vedtægt, der er godkendt eller fastsat af undervisningsministeren.

(...)"

EF-domstolen har i sagen C-437/06, Securenta, bl.a. taget stilling til spørgsmålet om fradragsret for udgifter til en kapitaludvidelse i et tilfælde, hvor en afgiftspligtig person både drev økonomisk virksomhed (momspligtig såvel som momsfritaget) og ikke-økonomisk virksomhed. Af EF-domstolens præmisser 29 og 30 fremgår bl.a. følgende:

"29. I hovedsagens tilfælde kunne de udgifter, der var forbundet med ydelser, der blev leveret inden for rammerne af udstedelsen af aktier og passive kapitalandele, ikke udelukkende henføres til økonomisk virksomhed udført af Securenta i senere omsætningsled, og de var dermed ikke udelukkende en del af omkostningselementerne i prisen for de transaktioner, der indgik i denne virksomhed. (...) Det fremgår imidlertid af de sagsakter, som er fremlagt for Domstolen, at de omkostninger, som blev afholdt af Securenta i forbindelse med de i hovedsagen omhandlede finansielle transaktioner, i det mindste delvist tjente til udøvelse af ikke-økonomisk virksomhed.

30. Indgående moms på udgifter afholdt af en afgiftspligtig person kan imidlertid ikke give fradragsret i det omfang, den vedrører virksomhed, som henset til dens ikke-økonomiske karakter ikke falder inden for sjette direktivs anvendelsesområde."

I samme dom behandler EF-domstolen bl.a. spørgsmålet om fordelingen af indgående moms mellem økonomisk virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed. Af dommens præmis 37 fremgår følgende:

"37. Følgelig skal medlemsstaterne udøve deres skønsbeføjelse på en sådan måde, at det sikres, at der kun foretages fradrag for den del af momsen, som forholdsmæssigt svarer til det beløb, der vedrører transaktioner, som giver ret til fradrag. De skal således påse, at beregningen af pro rata-satsen mellem den økonomiske virksomhed og den ikke-økonomiske virksomhed objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til hver af disse to former for virksomhed."

Det er bl.a. en grundlæggende betingelse for fradragsret efter momsloven, at udgifterne afholdes af en afgiftspligtig person, og at udgifterne er til brug for en momspligtig virksomhed, jf. momslovens § 37.

En vurdering af, om og i hvilket omfang skolen har fradrag for moms af de i sagen omhandlede udgifter, beror bl.a. på en vurdering af de aktiviteter, skolen udøver. Det er i sagen ubestridt, at skolen bl.a. for så vidt angår kantinesalg driver momspligtig virksomhed i den i sagen omhandlede periode, hvilket retten lægger til grund som ubestridt.

Retten lægger endvidere til grund som ubestridt, at skolens statstilskud er indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Det fremgår, at skolen i den omhandlede periode ikke har udøvet undervisning mod deltagerbetaling, og skolens forhold er derfor ikke sammenlignelige med omstændighederne i Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2003.43.LSR, jf. TSS-cirkulære 2003-21 og praksis som gengivet i Momsvejledningens afsnit J.2.1.1.

Retten finder på den baggrund, at skolens undervisningsaktivitet i forhold til præmis 30 i EF-domstolens dom i sagen C-437/06, Securenta, udgør virksomhed, som henset til dens ikke-økonomiske karakter falder udenfor momssystemets anvendelsesområde, allerede under hensyn til, at der ikke sker leverancer mod vederlag.

Det er derfor med rette, at skattecentret på baggrund af skolens undervisningsaktivitet har fundet, at der ved opgørelsen af skolens fradragsret for elektriciteten og vandet skal ske korrektion efter momslovens § 38, stk. 2. Såfremt skolen tillige oppebærer omsætning, der ligger inden for momslovens anvendelsesområde, men som er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, skal der også ske korrektion efter momslovens § 38, stk. 1.

Det bemærkes herved, at det ikke er muligt at henføre vandforbruget til bestemte transaktioner eller aktiviteter, og at der derfor i momsretlig henseende er tale om en såkaldt fællesomkostning, jf. herved tillige Landsskatterettens kendelse af 6. april 2009, j.nr. 08-01439.

Tilsvarende gør sig gældende for hele det elforbrug, der er målt ved hovedmåler II, og som er afregnet under ét over for elselskabet, herunder den del, der er forbrugt i billardlokalet. I momsretlig henseende er der således tale om ét samlet indkøb, der må anses for blandet anvendt, uanset at skolen selv har målt elforbruget i billardlokalet særskilt ved internt opsat måler. Der kan i den forbindelse henvises til SKM2011.594.BR.

Retten finder ikke, at repræsentantens henvisning til Landsskatterettens kendelse af 6. april 2009 ændrer herved. Der henvises herved til Skatteministeriets svar af 22. september 2009 på spørgsmål nr. 540 af 10. september 2009 fra Folketingets Skatteudvalg, hvoraf det bl.a. fremgår, at Landsskatteretten i sagen SKM2009.338.LSR lagde til grund som ubestridt, at den delvise fradragsret skulle opgøres efter momslovens § 38, stk. 1, hvilket SKAT, Hovedcentret tilsluttede sig.

Retten finder således ikke, at skolen som følge af kendelse af 6. april 2009, der vedrørte årene 2004 til 2006, har opnået en for myndighederne bindende forventning om for efterfølgende år at kunne opnå godtgørelse af el- og vandafgift som påstået. Det bemærkes yderligere, at skolen ikke kan anses for at have disponeret i tillid til den nævnte kendelse.

Det fremgår, at skattecentret i det hele ikke har imødekommet skolens anmodning om godtgørelse, uagtet at man har anset skolen for berettiget til at opgøre fradragsretten for moms af udgifterne til elektriciteten og vandet delvist efter momslovens § 38, stk. 2.

Når skolens fradragsret for moms af udgifter til elektricitet og vand anses for en fællesomkostning, hvoraf der skal ske korrektion efter momslovens § 38, stk. 2, indebærer det imidlertid, at der skal foretages en skønsmæssig opgørelse over, hvor stor en del af omkostningerne, der kan henføres til aktiviteter, der falder inden for momslovens anvendelsesområde, momspligtige såvel som momsfritagne efter momslovens § 13, set i forhold til undervisningsaktiviteten og eventuelt andre aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Såfremt skolen tillige oppebærer momsfritagen omsætning, der falder indenfor momslovens anvendelsesområde, skal der herefter tillige foretages korrektion efter momslovens § 38, stk. 1. Der kan i den forbindelse henvises til SKM2010.788.LSR.

Den påklagede afgørelse ændres derfor delvist således, idet det overlades til skattecentret i første instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse af, i hvilket omfang skolen er berettiget til delvis godtgørelse af elafgift og vandafgift for perioden i henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 16, jf. § 11, stk. 1, og vandafgiftslovens § 9, stk. 2, jf. § 9, stk. 1.