Parter
A
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Jakob Krogsøe)
Afsagt af landsdommerne
Bjerg Hansen, Henrik Estrup og Rasmus Damm (kst.)
Landsskatteretten afsagde den 31. oktober 2001 følgende kendelse om opgørelsen af sagsøgeren, As skattepligtige indkomst for indkomstårene 1995, 1996 og 1997:
"...
Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter
|
Indkomståret 1995 |
| |
|
Personlig indkomst |
| |
|
Lejeværdi af egen bolig |
62.000 kr. |
| |
|
|
Af udgift på 90.916 kr. til renovering af altaner alene godkendt fradrag med |
25.000 kr. |
| |
|
... |
| |
|
Ikke godkendt fradrag for udgift til installering af brændeovn |
8.536 kr. |
| |
|
... |
| |
|
Indkomståret 1996 |
| |
|
Personlig indkomst |
| |
|
Lejeværdi af egen bolig |
64.000 kr. |
| |
|
Ikke godkendt fradrag for udgift til indretning af toilet og bad, |
46.480 kr. |
| |
|
Ikke godkendt fradrag for udgift til tømrer, |
25.835 kr. |
| |
|
Ikke godkendt fradrag for udgift til gulvbelægning, |
7.500 kr. |
| |
|
... |
| |
|
Ikke godkendt fradrag for udgift til hegn, |
585 kr. |
| |
|
Indkomståret 1997 |
| |
|
Personlig indkomst |
| |
|
Lejeværdi af egen bolig |
66.000 kr. |
| |
|
Ikke godkendt fradrag for udgift til VB vedrørende belægning |
13.080 kr. |
| |
| |
|
Ikke godkendt fradrag for udgift til revision, |
4.583 kr. |
Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren erhvervede ejendommen ... pr. 11. december 1989 for en kontant købesum på 854.831 kr. Klageren overtog ejendommen fra sin mand, B, der havde erhvervet ejendommen pr. 1. maj 1984. Ejendommen blev opført i 1896, og var i de påklagede indkomstår vurderet som en beboelsesejendom med 3 lejligheder. Klageren har beboet 2. og 3. salslejlighederne, som blev sammenlagt ved en ombygning i 1987. Den sammenlagte lejlighed udgør 141 m2, fordelt på 6 værelser, og har selvstændigt badeværelse.
Det fremgår af oplysning fra BBR-registret, at lejlighederne i stuen og på 1. sal havde adgang til toilet og bad. Fra den 1. januar 1999 er dette ændret til, at lejlighederne har eget toilet og bad.
Der er ikke fremlagt beregninger over den omkostningsbestemte leje, ligesom klageren ikke har fået sin lejlighed vurderet i henhold til vurderingslovens § 33 A i de omhandlede indkomstår.
I 1995 har klageren afholdt udgifter til renovering af 2 altaner i sin egen lejlighed, herunder køb af 4 løvekonsoller, nedbrydning af gamle altaner, optagning af gulv i stuerne, montering af ipe jern, pålægning af gulv, støbning af nye altaner, montering af løvehoveder samt reparation af mursten. Den samlede udgift har udgjort 90.916 kr. Klageren har endvidere afholdt 8.536 kr. til installering af brændeovn.
...
I 1996 har klageren afholdt 46.480 kr. til G1 VVS-Forretning vedrørende indretning af toilet og bad i lejlighederne i stuen og på 1. sal, ligesom klageren i ejendommens driftsregnskab for 1996 har fratrukket 25.835 kr. vedrørende udgift til tømrer samt 7.500 kr. vedrørende udgift til gulvbelægning. Klageren har fremlagt en faktura fra G2 I/S, Tømrermestre, på i alt 25.835 kr., hvoraf fremgår, at fakturaen vedrører indretning af 2 badeværelser på bagtrappe samt opsætning af køkken, herunder et nedsænket loft, på 1. sal. Der er endvidere fremlagt en kvittering af 5. juli 1996 vedrørende en regning på 7.500 kr. udstedt af G3 Gulvbelægning ApS, ligesom der er fremlagt en anmeldelse over for Gulvbranchens Vådrumskontrol vedrørende vådrumsarbejde i klagerens ejendom.
Endvidere har klageren afholdt 585 kr. til et galvaniseret trådhegn. Hegnet er bestilt af klagerens ægtefælle, B, hos G4 A/S. Det fremgår af fakturaen af 20. september 1996, at leveringsadressen var hos PM, Nordjylland, og at levering skete med fragtmand.
...
I 1997 har klageren i ejendommens driftsregnskab fratrukket 13.080 kr. vedrørende udgift til VB i forbindelse med renovering af plads og trappe foran ejendommen samt 4.583 kr. vedrørende revision i 1996. Det fremgår af klagerens klageskrivelse til skatteankenævnet af 4. juli 1999, at klageren ikke har påklaget punktet vedrørende udgiften på 4.583 kr. til revision til skatteankenævnet.
...
Klageren har i regnskaberne for 1995, 1996 og 1997 medregnet egen leje med henholdsvis 18.000 kr., 9.625 kr. og 18.750 kr.
Landsskatteretten har i kendelse af 30. september 1999 fastsat lejeværdien af egen bolig for klagerens lejlighed, inkl. garagen beliggende ..., til 60.000 kr. for hvert af indkomstårene 1992, 1993 og 1994.
Skatteankenævnet har ved de påklagede ansættelser for indkomstårene 1995, 1996 og 1997 forhøjet klagerens personlige indkomst med henholdsvis 44.000 kr., 54.375 kr. og 47.250 kr., vedrørende lejeværdi af egen bolig, idet lejeværdien er fastsat til henholdsvis 62.000 kr., 64.000 kr. og 66.000 kr., og da klageren har selvangivet lejeværdi med henholdsvis 18.000 kr., 9.625 kr. og 18.750 kr.
...
Nævnet har endvidere for indkomståret 1995 godkendt fradrag for 25.000 kr. af udgiften på 90.916 kr. til renovering af altaner, samt nægtet fradrag for udgifterne på 8.536 kr. til installering af brændeovn. For indkomståret 1996 har nævnet nægtet fradrag for udgiften på 46.480 kr. til indretning af toilet og bad, ...[og] for udgiften på 585 kr. til hegn.
Nævnet har derimod ikke taget stilling til, hvorvidt klageren er berettiget til fradrag for udgiften på 25.835 kr. til tømrer samt for udgiften på 7.500 kr. til gulvbelægning. I forbindelse med sagens behandling for Landsskatteretten har nævnet udtalt, at fradrag for vedligeholdelsesudgifter er omfattet af bestemmelsen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, hvorimod udgifter til forbedringer ikke kan fradrages, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e in fine. Nævnet har videre anført, at de nævnte udgifter udgør en del af en samlet udgift på 96.372,67 kr., afholdt i forbindelse med indretning af nye badeværelser i lejlighederne i stuen og på 1. sal. De nævnte lejligheder har ikke tidligere haft eget toilet og bad, idet der har været adgang til de nævnte faciliteter uden for lejlighederne.
Det er herefter nævnets opfattelse, at der kan godkendes fradrag for de nævnte udgifter i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 11. november 1993, TfS 1994.652, såfremt der foreligger fyldestgørende dokumentation herfor. Nævnet har derfor fundet, at fradrag for udgiften til udskiftning/etablering af vådrumsgulv kan godkendes med en forholdsmæssig andel henset til, at der har været et gulv i det anvendte areal. Med hensyn til udgiften til tømrer har nævnet fundet, at der her er tale om ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter, idet der er indrettet helt nye badeværelser med tilhørende opbygning af tømrer.
Endelig har nævnet for indkomståret 1997 nægtet fradrag for udgiften på 13.080 kr. til VB i forbindelse med renovering af plads og trappe foran ejendommen.
Vedrørende lejeværdi af egen bolig har nævnet anført, at lejeværdi af egen bolig er skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4, litra b, 2. pkt. Da klageren ikke opfylder betingelserne for at anvende reglerne for beregning af lejeværdi i henhold til ligningslovens regler, skal hun medregne den til enhver tid gældende udlejningsværdi af boligen. Skatteankenævnet har herefter ansat lejeværdien, inkl. garage, i indkomstårene 1995, 1996 og 1997 til henholdsvis 62.000 kr., 64.000 kr. og 66.000 kr., idet nævnet har henset til prisudviklingen i leje i klagerens kvarter, og til at Landsskatteretten for indkomstårene 1992, 1993 og 1994 har ansat lejeværdien af klagerens lejlighed, inkl. garage, til 60.000 kr. for hvert af de pågældende indkomstår.
...
Nævnet har vedrørende fradrag for udgiften på 90.916 kr. til renovering af altaner anført, at kun udgifter til vedligeholdelse er fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, hvorimod udgifter til forbedringer ikke kan fradrages, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2. Vedligeholdelsesdelen beregnes i forhold til den samlede levetid i henhold til praksis herfor på området, hvorefter fradrag for vedligeholdelse skønsmæssigt er ansat til 11/40 af 90.916 kr., eller 25.000 kr.
Vedrørende fradrag for udgiften på 8.536 kr. til installering af brændeovn har nævnet anført, at der ikke er tale om en udskiftning eller renovering af en eksisterende brændeovn, men derimod en nyindsættelse heraf, hvorfor fradrag efter statsskattelovens regler ikke kan godkendes.
Vedrørende fradrag for udgiften på 46.480 kr. til indretning af badeværelser i stuen og på 1. sal har nævnet anført, at disse lejligheder ikke tidligere har haft eget bad og toilet, idet der før var adgang hertil udenfor lejlighederne. Der er derfor tale om nyindretning af toilet og bad i de pågældende lejligheder, hvilket betragtes som en ren forbedringsudgift, der ikke er fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2.
Nævnet har vedrørende fradrag for udgiften til VB i 1997 med 13.080 kr. anført, at klageren ikke har indsendt dokumentation for afholdelsen af de pågældende udgifter. Da enhver udgift skal være dokumenteret ved grundbilag, jf. mindstekravsbekendtgørelsen, nr. 141 af 26. februar 1992, er fradrag ikke godkendt.
...
Nævnet har vedrørende fradrag for udgiften på 585 kr. til hegn i 1996 anført, at udgiften skal være erhvervsmæssigt begrundet, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Da klageren hverken har dokumenteret eller sandsynliggjort, at udgiften er en driftsudgift, er nævnet af den opfattelse, at udgiften ikke kan godkendes som en fradragsberettiget driftsudgift.
...
Klageren har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at der i den personlige indkomst for indkomståret 1995 indrømmes fradrag for udgift til henholdsvis renovering af altaner med 90.916 kr. samt til installering af brændeovn med 8.536 kr. For indkomståret 1996 har klageren nedlagt påstand om, at der i den personlige indkomst indrømmes fradrag for udgift til henholdsvis indretning af toilet og bad med 46.480 kr., til tømrer med 25.835 kr., til gulvbelægning med 7.500 kr., til hegn med 585 kr . For indkomståret 1997 har klageren nedlagt påstand om, at der i den personlige indkomst indrømmes fradrag for udgift til henholdsvis VB med 13.080 kr. samt til revision med 4.583 kr.
Klageren har vedrørende lejeværdi af egen bolig for indkomstårene 1995, 1996 og 1997 nedlagt principal påstand om, at lejeværdien fastsættes i overensstemmelse med ligningslovens § 15 C, subsidiær påstand om, at lejeværdien fastsættes til 2 % af den vurdering, der var gældende ved særskilt vurdering for 1998, og endelig mere subsidiær påstand om, at lejeværdien fastsættes til den samme m2-leje, som er gældende for lejemål udlejet i ejendommen til tredjemand svarende til 268 kr. pr. m2 pr. år.
Klageren har til støtte for påstanden vedrørende egen lejeværdi af boligen anført, at lejeværdien bør fastsættes til en procentvis egenhusleje i henhold til ligningslovens § 15 C, stk. 3, om frit valg af lejeværdi, således at lejeværdien udgør 2% af vurderingen for den del af ejendommen, som skatteyderen bebor, eller svarende til 2% af ½ ejendomsvurderingen for det pågældende indkomstår, hvorved lejeværdien af egen bolig for indkomstårene 1995, 1996 og 1997 kan opgøres til henholdsvis 12.600 kr., 15.000 kr. og 15.000 kr. Subsidiært skal lejeværdien fastsættes til 2 * af den vurdering, der var gældende ved særskilt § 33a-vurdering for 1998, og mere subsidiært til den samme leje, som var gældende for lejemål udlejet i ejendommen til tredjemand svarende til 268 kr. pr. m2 pr. år, hvorved lejeværdien af egen bolig for indkomstårene 1995, 1996 og 1997 kan opgøres til 37.788 kr.
...
Vedrørende udgifter til renovering af altaner og installering af brændeovn afholdt i 1995 har klageren anført, at der bør godkendes fradrag for de afholdte udgifter på henholdsvis 90.916 kr. og 8.536 kr., idet der er tale om vedligeholdelsesudgifter og driftsudgifter.
Vedrørende udgifter til indretning af toilet og bad i 1996 med i alt 79.815 kr., herunder 46.480 kr. til VVS, 25.835 kr. til tømrer samt 7.500 kr. til gulvbelægning, har klageren anført, at der bør godkendes fradrag herfor, idet der er tale om boligrenovering eller byfornyelse, der i andre sammenhænge ikke blot giver fradrag, men tillige offentlige tilskud. Udgifterne er afholdt, ligesom renoveringen har givet anledning til lejeforhøjelser med mere end 12.000 kr. pr. lejlighed pr. år. I forbindelse med sagens behandling for Landsskatteretten har klageren præciseret, at de 2 nyoprettede badeværelser kun i begrænset omfang indebar en forbedring af det lejede, idet disse lejligheder (i stuen og på 1. sal) deltes om et badeværelse i kælderen. Der var adgang til badeværelset i kælderen via bagtrappen, der kun kunne benyttes af disse 2 lejemål. Lejlighederne havde forud for ombygningen selvstændigt toilet i lejligheden. Klageren har endvidere oplyst, at de gamle toiletter ved renoveringen blev udskiftet med nye, vandbesparende modeller. Udgiften til tømrer, der tillige vedrører nedbrydning af bagtrappe, efter at fortrappen i 1989 af bygningsmyndighederne blev godkendt som den eneste trappe, er dokumenteret.
...
Klageren har vedrørende udgiften til hegn på 585 kr. anført, at hegnet er afhentet hos forhandleren af dette hegn, NP, hvorfor dennes adresse fremstår som leveringsadresse. Fakturaen blev imidlertid udskrevet til klageren, hvorfor der bør godkendes fradrag for udgiften hertil.
...
Vedrørende udgifter afholdt i 1997 til VB på 13.080 kr. i forbindelse med renovering af plads og trappe foran ejendommen samt 4.583 kr. vedrørende revision i 1996, har klageren anført, at der bør godkendes fradrag herfor, idet der er tale om henholdsvis en vedligeholdelsesudgift og en driftsudgift.
Landsskatteretten skal udtale
Lejeværdi af bolig i egen ejendom skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 4, litra b, 2. punktum.
Da ejendommen i de omhandlede indkomstår var vurderet som en beboelsesejendom med 3 lejligheder, og da klageren ikke har anmodet om en vurdering efter vurderingslovens § 33 A eller tilkendegivet, at hun ønsker at anvende ligningslovens § 15 C inden for de i denne bestemmelse nævnte frister, bemærker retten, at lejeværdien skal ansættes til det beløb, som ejendommen kan indbringe ved udlejning til tredjemand, jf. statsskattelovens § 4, litra b, 2. punktum, og at ejendommens overskud skal medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, jf. § 4, stk. 1, nr. 6 modsætningsvis.
På grundlag af de i sagen foreliggende oplysninger, herunder oplysningerne om ejendommens opførelsestidspunkt, lejlighedens størrelse og stand, ejendommens beliggenhed, den foretagne forbedring af ejendommen samt Landsskatterettens kendelse af 30. september 1999 vedrørende fastsættelse af lejeværdi af egen bolig for klagerens ejendom i indkomstårene 1992, 1993 og 1994, finder retten ikke, at den af de stedlige skattemyndigheder for 1995, 1996 og 1997 skønsmæssigt ansatte lejeværdi for ejendommens 2. og 3. sal, inkl. klagerens to garager, på henholdsvis 62.000 kr., 64.000 kr. og 66.000 kr., svarende til en årlig leje på 440 kr., 454 kr. og 468 kr. pr. m2, kan antages at overstige den leje, der betales for tilsvarende lejeforhold omfattet af lejelovgivningens regler. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på disse punkter.
...
Vedrørende udgiften på 90.916 kr. til renovering af 2 altaner i klagerens lejlighed bemærker retten, at der ikke i det af klageren anførte findes grundlag for at ændre det af skatteankenævnet udøvede skøn over klagerens fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, hvorefter 25.000 kr. af udgiften er anset for en fradragsberettiget vedligeholdelsesudgift. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.
For så vidt angår udgiften på 8.536 kr. til installering af en brændeovn i klagerens lejlighed finder retten ikke, at klageren er berettiget til fradrag for udgiften hertil i medfør af statsskattelovens 6, stk. 1, litra e, idet installering af en brændeovn ikke kan anses for vedligeholdelse. Derimod er klageren i henhold til afskrivningslovens § 23, stk. 2, berettiget til at afskrive på udgiften hertil med 4%, eller i alt 341 kr., i indkomståret 1995. Den påklagede afgørelse ændres derfor i overensstemmelse hermed.
...
For så vidt angår udgifterne på 46.480 kr. og 25.835 kr. til henholdsvis VVS og tømrer i forbindelse med indretning af toilet og bad i lejlighederne i stuen og på 1. sal finder retten af de af skatteankenævnet anførte grunde, at der ikke kan godkendes fradrag i henhold til statsskattelovens regler for udgifterne hertil. Retten bemærker i forbindelse hermed, at lejlighederne ifølge oplysning fra BBR-registret forud for den pågældende indretning af toilet og bad ikke havde eget toilet og bad, men derimod alene havde adgang til toilet og bad uden for lejlighederne, herunder bl.a. i kælderen. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på disse punkter.
Vedrørende udgiften på 7.500 kr. til gulvbelægning finder retten, at klageren har dokumenteret udgiftens afholdelse, hvorfor der kan godkendes fradrag for den del af udgiften, der kan anses for vedligeholdelse af ejendommen. Idet klageren på tidspunktet for udgiftens afholdelse har ejet ejendommen i 12 år, og da levetiden for gulvet passende kan ansættes til 40 år, finder retten, at der kan godkendes fradrag med 12/40 af udgiften på 7.500 kr., eller 2.250 kr. Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.
Vedrørende udgiften på 585 kr. til hegn finder retten, at klageren ikke er berettiget til fradrag herfor, idet udgiften må anses klagerens indkomstopgørelse uvedkommende. Retten har herved henset til, at det af fakturaen af 20. september 1996 fremgår, at klagerens ægtefælle, B, er anført som køber, og at personen, der skal leveres til, samt leveringsadressen er en anden end klageren og hendes adresse. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.
...
Vedrørende udgiften til VB på 13.080 kr. finder retten af de af skatteankenævnet anførte grunde, at der ikke kan godkendes fradrag herfor. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.
Endelig finder retten under henvisning til skattestyrelseslovens § 23, stk. 2, grundlag for at afvise klagepunktet vedrørende udgiften til revision på 4.583 kr. i indkomståret 1997, idet klageren ikke har påklaget det pågældende punkt til skatteankenævnet.
..."
Påstande
Under denne sag, der er anlagt den 30. januar 2002, har sagsøgeren nedlagt følgende endelige påstand:
Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens personlige indkomst skal nedsættes med:
|
For indkomståret 1995 |
| |
|
a. Lejeværdi af egen bolig |
24.000 kr. |
|
b. Udgift til renovering af altaner |
65.916 kr. |
|
c. Udgift til brændeovn |
8.195 kr. |
|
I alt |
98.111 kr. |
| |
|
For indkomståret 1996 |
| |
|
a. Lejeværdi af egen bolig |
26.000 kr. |
|
b. Udgift til VVS og tømrer |
35.000 kr. |
|
c. Udgift til gulvbelægning |
5.250 kr. |
|
d. Udgift til køb af hegn |
585 kr. |
|
I alt: |
66.835 kr. |
| |
|
For indkomståret 1997 |
| |
|
a. Lejeværdi af egen bolig |
26.000 kr. |
|
b. Udgift til køb af belægningssten |
13.080 kr. |
|
I alt |
39.080 kr. |
Sagsøgte tilpligtes endvidere at anerkende, at Landsskatteretten skal realitetsbehandle sagsøgerens klage vedrørende fradrag for udgift til revision i indkomståret 1997.
Sagsøgte har påstået frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgerens indkomst for indkomstårene 1995-1997 skal hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.
Supplerende sagsfremstilling
Det fremgår af en udskrift af forhandlingsprotokollen for Huslejenævnet , at nævnet ved et møde den 9. maj 1995 besluttede at fastsætte den årlige leje for lejemålet ... 3. sal, til 42.000 kr., hvilket efter det oplyste svarer til 276,30 kr. pr. m2.
Det fremgår endvidere af salgsmateriale fra G5 vedrørende boligudlejningsejendommen ..., at den årlige m2-leje for ejendommens 4 boliglejemål pr. 1. august 2003 var henholdsvis 376,91 kr., 396,06 kr., 396,06 kr. og 625,55 kr.
Af udskrifter af 23. maj 2001 fra ToldSkat fremgår, at lejligheden beliggende ..., st., den 1. januar 1995 havde et areal på 63 m2 og en årlig leje på 24.000 kr., og at lejligheden beliggende ..., 1. sal, den 1. januar 1995 havde et areal på 71 m2 og en årlig leje på 19.032 kr., hvilket svarer til ca. 268 kr. pr. m2.
Den offentlige ejendomsvurdering for hele ejendommen ... var pr. 1. januar 1995 1.260.000 kr. og pr. 1. januar 1996 og 1. januar 1997 1.500.000 kr. Pr. 1. januar 1998 blev sagsøgerens lejlighed, ..., 2. og 3. sal, særskilt vurderet, jf. vurderingslovens § 33 A, til 1.250.000 kr.
Af en faktura af 13. november 1995 fra murermester KO fremgår bl.a. følgende:
"...
|
nedbrydning af 2 stk. altaner - optagning af gulv i stuerne montering af ipe jern - pålægning af gulv støbning af 2 stk. altaner - montering af løvehoveder - montering af gelænder - rep. af mursten |
|
|
|
|
|
216 timer a 198,- |
42.768,- |
..."
Af en såkaldt SK-meddelelse af 2. juni 1999, redigeret den 16. marts 2001, fremgår bl.a. følgende tal for bygningsdeles forventede levetid, idet det er anført, at levetiderne alene kan anvendes skønsmæssigt afhængig af de konkrete forhold:
"...
| |
Forv. levetid - år |
|
FUNDAMENTER |
|
... |
|
Fundamenter af murværk |
60,00 |
|
... |
|
Lyskasser beton |
40,00 |
|
... |
| |
|
YDERVÆGGE - FACADER -VINDUER |
| |
|
Ydervægge |
|
... |
|
Betonsålbænke |
20,00 |
|
... |
|
Gulv af beton |
40,00 |
|
... |
|
BOLIGER |
| |
|
Gulve |
|
... |
|
PVC |
40,00 |
|
... |
|
Linoleum |
10,00 |
..."
Ved dom af 13. marts 2002 har Vestre Landsret tiltrådt Landsskatterettens afgørelse vedrørende lejeværdien af sagsøgerens lejlighed for indkomstårene 1992-1994. Dommen er anket til Højesteret.
Der er under sagen afholdt syn og skøn, og syns- og skønsmanden, SM, har afgivet syns- og skønserklæring af 27. maj 2003. I erklæringen hedder det:
"...
Syns- & skønserklæring vedrørende Lejemålet ..., 2. & 3. sal,
...
Efter forudgående skriftlig indkaldelse af parterne blev der afholdt syns- & skønsforretning i lejemålet onsdag den 9. april 2003.
Der var mellem parterne enighed om, at det ved besvarelsen af syns- & skønstemaet skal lægges til grund, at lejemålet udgør 141 m2.
Syns- & skønsmanden udbad sig dokumentation for driftsudgifterne for årene 1995, 1996 og 1997 fra B, men denne dokumentation er ikke modtaget.
Efterfølgende foretoges besigtigelse af lejemålet.
Regelsæt
Ejendommen er omfattet af kapitel IV A (småhusreglerne) i Lov om midlertidig regulering af boligforholdene (ML), da ejendommen pr. 1. januar 1995 omfattede færre end 7 lejemål.
Herefter skal lejen fastsættes i overensstemmelse med § 29 c, hvilket betyder, at lejen ikke væsentligt må overstige den leje, der betales for sammenlignelige lejemål i ejendomme, hvor lejen er reguleret efter reglerne om omkostningsbestemt husleje.
Såfremt der ikke findes sammenlignelige lejemål, kan Huslejenævnet indhente oplysninger om driftsudgifterne og udarbejde "skyggebudget" til fastlæggelse af huslejen.
Besvarelse
På baggrund af besigtigelsen, det modtagne materiale samt yderligere indhentet materiale fra Huslejenævnet , besvarer syns- & skønsmanden efter bedste evne og overbevisning de stillede spørgsmål således:
Spørgsmål 1 - Skønsmanden bedes fremkomme med sit bedste skøn over udlejningsværdien excl. forbrugsafgifter af lejligheden beliggende ..., 2./3. sal, ... for hvert af indkomstårene 1995, 1996 og 1997.
Det er syns- & skønsmandens opfattelse af udlejningsværdien kan fastsættes til følgende:
- Udlejningsværdien pr. 1. januar 1995 - kr. 450 pr. m2 eller i alt kr. 63.450
- Udlejningsværdien pr. 1. januar 1996 - kr. 460 pr. m2 eller i alt kr. 64.860
- Udlejningsværdien pr. 1. januar 1997 - kr. 470 pr. m2 eller i alt kr. 66.270
Spørgsmål 2 - Skønsmanden bedes i forbindelse med sin besvarelse oplyse, hvilke faktorer der har været relevante for besvarelsen samt oplyse, hvilken usikkerhed, der er knyttet til besvarelsen.
Det er lagt til grund, at der ikke i perioden 1995-2003 er sket ændringer i lejemålets indretning (modernisering) ligesom der ikke er medregnet hensættelser til indvendig vedligeholdelse efter lejelovens § 22.
Udlejningsværdien er baseret på en sammenligning med lejen i ejendomme med omkostningsbestemt lejefastsættelse. Denne lejeværdi udgjorde i perioden 1995-1997 erfaringsmæssigt ca. kr. 250-325 pr. m2 årligt incl. hensættelser til udvendig vedligeholdelse efter ML §§ 18-18b, men excl. tillæg for moderniseringer.
Ejendommen ..., skønnes at ligge i den lave ende af dette interval, da driftsudgifterne for denne type ejendom typisk er relativt lave.
Denne antagelse støttes af det udarbejdede "skyggebudget" for årene 1995, 1996 og 1997, hvor den omkostningsbestemte leje excl. moderniseringer udgør henholdsvis kr. 241/m2 (1995), kr. 249/m2 (1996) og kr. 256 (1997).
Da der ikke er modtaget oplysninger om driftsudgifter for ejendommen, er der ved udarbejdelsen af "skyggebudgettet" taget udgangspunkt i Huslejenævnets afgørelse (j.nr. A 342/87) vedrørende den omkostningsbestemte husleje pr. 1. januar 1988.
De af huslejenævnet godkendte driftsudgifter er reguleret med udviklingen i nettoprisindekset fra 1988 (73,60) til henholdsvis 1995 (88,20), 1996 (89,70) og 1997 (92,10) .
Det bemærkes særligt, at der i Huslejenævnets afgørelse ikke er indregnet forbedringsforhøjelser som følge af isætning af termovinduer og isolering af tagetage. Ifølge bilag til Huslejenævnets afgørelse af 11. juni 1987 (j.nr. A 309/86) udgør disse forhøjelser kr. 77/m2.
Udover den beregnede omkostningsbestemte leje skal der for lejemålet 2./3. sal tillægges forhøjelse for modernisering af køkken og badeværelse.
Der foreligger ikke oplysninger om udgifterne til disse forbedringer og forhøjelsen er derfor anslået til kr. 100/m2 - svarende til forrentningen af en investering på ca. kr. 150.000.
Herefter kan beregningen af udlejningsværdien sammenfattes således:
| |
1995 |
1996 |
1997 |
| |
|
|
|
Anslået husleje pr. m2 |
350,00 |
360,00 |
370,00 |
|
Anslået forbedring - køkken & bad |
100,00 |
100,00 |
100,00 |
|
Udlejningsværdi pr. m2 |
450,00 |
460,00 |
470,00 |
Den skønnede udlejningsværdi er baseret på et skøn over lejen i sammenlignelige lejemål tilbage i tid og er derfor forbundet med en vis usikkerhed, der efter omstændighederne anslås til +/- 10
...
Skyggebudget til brug for syns- & skønssag
|
År |
1988 |
1995 |
1996 |
1997 |
| |
|
|
|
|
Nettoprisindeks (januar) |
73,60 |
88,20 |
89,70 |
92,10 |
|
Beboelsesprocent |
100,00 |
100,00 |
100,00 |
100,00 |
| |
|
|
|
|
|
Kapitalafkast |
7.560 |
7.560 |
7.560 |
7.560 |
|
Tillæg til kapitalafkast -
274 m2 á kr. 8,00 |
- |
2.192 |
2.192 |
2.192 |
|
Renovation |
1.405 |
1.684 |
1.712 |
1.758 |
|
El-/vand & kloakafgift |
2.335 |
2.798 |
2.846 |
2.922 |
|
Forsikringer |
1.980 |
2.373 |
2.413 |
2.478 |
|
Vicevært/renholdelse |
4.200 |
5.033 |
5.119 |
5.256 |
|
Måleraflæsning/varmeregnskab |
915 |
1.097 |
1.115 |
1.145 |
|
Diverse |
200 |
240 |
244 |
250 |
|
Ejendomsskatter |
9.480 |
11.361 |
11.554 |
11.863 |
|
Administration |
5.200 |
6.232 |
6.338 |
6.507 |
|
Henlæggelser til fornyelser |
6.710 |
- |
- |
- |
|
Forbedringer (huslejenævn 1988) |
12.209 |
12.209 |
12.209 |
12.209 |
|
Budgetterede udgifter i alt |
52.194 |
52.777 |
53.301 |
54.140 |
|
|
|
Boligernes andel heraf 100% |
52.194 |
52.777 |
53.301 |
54.140 |
|
Budgetleje pr. m2 (fordelt på 274 m2) |
190,49 |
192,62 |
194,53 |
197,59 |
|
Forhøjelse for isolering af taget samt termo |
77,00 |
77,00 |
77,00 |
77,00 |
|
Hensættelse til vedligeholdelse - § 18 |
44,00 |
53,00 |
54,00 |
54,00 |
|
Hensættelse til vedligeholdelse - § 18b |
27,50 |
40,00 |
45,00 |
49,00 |
|
Beregnet omkostningsbestemt husleje |
338,99 |
362,62 |
370,53 |
377,59 |
Budget for 1988 svarer til det af huslejenævnet godkendte budget.
Budgetterne for 1995-1996-1997 er fremskrevet på baggrund af udviklingen i nettoprisindekset fra 1988, da der ikke er modtaget dokumentation for driftsudgifterne i de pågældende år."
Forklaringer
B, der er sagsøgerens ægtefælle, har forklaret, at grunden til, at syns- og skønsmanden ikke har fået et fyldestgørende materiale for at kunne lave et skyggebudget for ejendommen, er, at han ikke er i besiddelse af et sådant komplet materiale. Han mener dog, at syns- og skønsmanden har fået visse oplysninger fra kommunen. Sagsøgeren har aldrig haft udgifter til f.eks. vicevært, administration og varmeregnskab, da det er noget, de klarer selv efter aftale med lejerne. Hvis der skulle beregnes en omkostningsbestemt leje, skulle der heri indgå skønnede beløb til de førnævnte poster. Han husker ikke, hvad ejendomsskatten udgjorde i årene 1995-1997. Sagsøgeren har først anmodet om en vurdering af ejendommen efter vurderingslovens § 33 A med virkning fra indkomståret 1998.
Syns- og skønsmanden, SM, har forklaret, at han har udarbejdet det skyggebudget, der indgår i syns- og skønserklæringen, på baggrund af tallene fra en huslejenævnsafgørelse af 14. juni 1988 i mangel af bedre, da han ikke havde oplysninger om ejendommens driftsudgifter i årene 1995-1997. Han har ikke indhentet oplysninger fra skattemyndighederne eller andre, men har prisindekseret tallene fra 1988. Han har ved vurderingen af udlejningsværdien medregnet en forbedringsforhøjelse på 77 kr. pr. m2 for bl.a. termovinduer, jf. en huslejenævnsafgørelse af 11. juni 1987. Den 1. januar 1995 bortfaldt hensættelsesreglerne i boligreguleringslovens §18 og § 18 b, men ved en vurdering af det lejedes værdi kan man stadig medtage beløb svarende til de beløb, der ville have været hensat efter de "gamle" regler i § 18 og § 18 b. Han mener ikke, at lejemålet ..., 3. sal, er sammenligneligt med sagsøgerens lejlighed, bl.a. fordi der i sagsøgerens lejlighed er grundlag for betydelige forbedringsforhøjelser. En årlig budgetleje på 276,30 kr. pr. m2 som i lejemålet ..., 3. sal, lyder rimelig nok eksklusive forbedringer. Han administrerer en del ejendomme i nabolaget, og en normal årlig m2-leje ligger på omkring 300 kr. Han har ikke noget indgående kendskab til ejendommen beliggende ... 33, men hans firma har administreret ejendommen, og den årlige m2-leje for ejendommens 4 beboelseslejemål i 1996 var for 3 af lejemålenes vedkommende mellem 200 og 300 kr., mens den for det fjerde lejemål var 552 kr. Det sidstnævnte lejemål er formentlig moderniseret. I syns- og skønserklæringen har han til brug for ansættelsen af forbedringsforhøjelsen for modernisering af køkken og badeværelse anslået moderniseringsudgifterne til 150.000 kr. Det er et konservativt skøn, hvor han har fraregnet 25 % for sparet vedligeholdelse. Ved i skyggebudgettet at anvende indekserede driftsudgifter fra 1988 har han ligeledes foretaget et konservativt skøn over ejendommens driftsudgifter.
Procedure
Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at det har betydning for vurderingen af spørgsmålet om lejeværdien af sagsøgerens egen bolig, at skattemyndighederne ikke i forbindelse med slutopgørelserne for de enkelte år 1995, 1996 og 1997 har reageret over for de af sagsøgeren selvangivne lejeværdiansættelser og vejledt sagsøgeren om muligheden for at begære en vurdering efter vurderingslovens § 33 A, hvorved sagsøgeren kunne have opnået en lavere lejeværdi og dermed en lavere beskatning. Syns- og skønsmandens skøn over markedslejen er for højt, og han har ikke foretaget sammenligning med tilsvarende lejemål i kvarteret. Dette må komme sagsøgte bevismæssigt til skade. En rimelig, sædvanlig leje i kvarteret kan passende fastsættes til en årlig m2-leje på ca. 268 kr. svarende til den leje, der betales for lejemålet i ejendommens 1. sal. Den skete modernisering af køkken og badeværelse bør ikke føre til en forbedringsforhøjelse, da skattemyndighederne ikke har givet sagsøgeren fradrag for udgifterne hertil, og da udgifterne, hvis de havde været afholdt af en lejer, ikke ville have ført til en forbedringsforhøjelse. Altaner er et ømt punkt, der kræver særlig vedligeholdelse. En udskiftning var nødvendig, da der var tale om ældre altaner, hvor de bærende dele var tæret med nedstyrtningsfare og risiko for lejerne til følge. Udskiftningen må derfor sidestilles med vedligeholdelse. Der er i lejeretlig forstand ikke tale om en forbedring ved udskiftningen, da brugen er den samme. Under alle omstændigheder er forbedringsandelen sat for højt, da altaner nærmest må sammenlignes med betonsålbænke som anført i SK-meddelelsen af 2. juni 1999, hvorfor den forventede levetid må ansættes til 20 år. Brændeovnen er installeret i forbindelse med, at den tidligere kamin var tjenlig til udskiftning. Heri ligger ingen forbedring, hvorfor udgiften hertil må kunne fradrages som vedligeholdelse. Lejligheden på 1. sal havde før toilet på bagtrappen og bad i kælderen, og stuelejligheden havde toilet og bad i kælderen. Installering af nyt toilet og bad i lejlighederne kan derfor kun delvis betragtes som en forbedring, hvorfor en del af udgifterne hertil må kunne fradrages som vedligeholdelse. Udskiftning af gulvbelægning i køkken øger ikke brugsværdien, men må betragtes som vedligeholdelse. Det fremgår af fotografier, at hegn og belægningssten er anvendt på ejendommen, og der er tale om almindelig vedligeholdelse af ejendommen, hvorfor udgifterne hertil må kunne fradrages. Der foreligger sådanne omstændigheder, at Landsskatteretten bør realitetsbehandle sagsøgerens klage vedrørende udgift til revision i indkomståret 1997.
Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at den mulighed, som ligningslovens § 15 C gav for at begære en vurdering efter vurderingslovens § 33 A som grundlag for lejeværdiberegningen, er uden betydning for sagen, da sagsøgeren ikke har benyttet sig af denne mulighed før indkomståret 1998. Fristerne for at benytte sig af denne fremgangsmåde i indkomstårene 1995-1997 er udløbet, og sagsøgte har ikke haft pligt til at rådgive sagsøgeren herom. Hertil kommer, at det ikke er dokumenteret, at sagsøgeren er stillet dårligere ved ikke at benytte sig af reglen i ligningslovens § 15 C, idet benyttelse af denne regel medfører en begrænsning i muligheden for fradrag for driftsudgifter, herunder driftsudgifter, som sagsøgeren rent faktisk har haft fradrag for. Lejeværdien af sagsøgerens bolig skal herefter i overensstemmelse med statsskattelovens § 4, litra b, ansættes efter et skøn. Lejeværdien er med rette ansat til henholdsvis 62.000 kr. for indkomståret 1995, 64.000 kr. for indkomståret 1996 og 66.000 kr. for indkomståret 1997. Vestre Landsret har ved dom af 13. marts 2002 tiltrådt Landsskatterettens afgørelse, hvorved lejeværdien af sagsøgerens bolig for hvert af indkomstårene 1992-1994 blev ansat til 60.000 kr. Syns- og skønsmandens skøn over udlejningsværdien bekræfter sagsøgtes skøn. Sagsøgte har i denne forbindelse henvist til, at syns- og skønsmandens skøn bl.a. er baseret på et forsigtigt "skyggebudget", idet de heri anførte driftsudgifter hviler på indekserede tal fra 1988, og at et budget baseret på de aktuelle udgifter sandsynligvis ville føre til en højere leje. En usikkerhed ved skyggebudgettet må under alle omstændigheder komme sagsøgeren til skade, da hun ikke har fremlagt de aktuelle tal for syns- og skønsmanden. Det gøres gældende, at sagsøgeren alene er berettiget til fradrag for den andel af udgifterne til renovering af altaner, der kan anses for at være medgået til vedligeholdelse, og at vedligeholdelsesandelen med rette er ansat til 25.000 kr. Det gøres i den forbindelse gældende, at den forventede levetid for altanerne på baggrund af oplysningerne i sagen og SK-meddelelsen af 2. juni 1999 med rette er ansat til 40 år. Udgiften til installering af brændeovn er ikke fradragsberettiget, da der ikke er tale om vedligeholdelse, og den ikke erstatter en tidligere brændeovn. Udgifterne til VVS og tømrer vedrører i det væsentlige installation af eget bad og toilet i to lejligheder, hvor der ikke tidligere har været eget bad og toilet, og sagsøgeren har ikke godtgjort, at nogen del af udgifterne kan anses som vedligeholdelsesudgifter. Udgiften til udskiftning af gulvbelægning i køkken fra et ældre linoleumsgulv til et nyt PVC-gulv med en betydeligt længere holdbarhed indebærer en betydelig forbedring, og den del af udgiften, der kan henføres til vedligeholdelse, er af Landsskatteretten med rette ansat til 2.250 kr. Udgifterne til hegn og belægningssten kan ikke anses for vedligeholdelsesudgifter, og det er desuden ikke dokumenteret, at udgiften til hegn vedrører ejendommen, ligesom udgiften til belægningssten er udokumenteret. Sagsøgeren har ikke påklaget spørgsmålet om fradrag for udgift til revision i indkomståret 1997 til skatteankenævnet og har dermed ikke udnyttet den lovhjemlede rekurs. Sagsøgeren har endvidere ikke godtgjort særlige omstændigheder, der taler for at behandle klagen uanset den manglende rekurs. Landsskatteretten har derfor med rette afvist klagen vedrørende dette punkt.
Landsrettens begrundelse og resultat
Sagsøgeren har ubestridt først benyttet sig af muligheden for til brug for lejeværdiberegningen i medfør af ligningslovens 15 C at begære ejendommen vurderet efter vurderingslovens 33 A med virkning fra indkomståret 1998. Lejeværdien af egen bolig for indkomstårene 1995-1997 skal derfor i medfør af statsskattelovens § 4, litra b, som udgangspunkt ansættes til det beløb, som ved udleje kunne opnås i leje af lejligheden. Den fremkomne syns- og skønserklæring bekræfter det skøn over lejeværdien, som er foretaget af skattemyndighederne. Det forhold, at syns- og skønserklæringen er behæftet med en usikkerhed, idet det skyggebudget, der ligger til grund for lejeberegningen, er udarbejdet på basis af 1988-tal og ikke aktuelle tal, må komme sagsøgeren til skade, idet sagsøgeren trods opfordring hertil ikke har forsynet syns- og skønsmanden med oplysning om de aktuelle driftsudgifter for årene 1995-1997. Herefter og på baggrund af de øvrige oplysninger i sagen er der ikke grundlag for at tilsidesætte det skøn, skattemyndighederne har foretaget over lejeværdien af sagsøgerens bolig i indkomstårene 1995, 1996 og 1997.
Det fremgår af sagen, at sagsøgerens ægtefælle, B, erhvervede ejendommen i 1984, og at sagsøgeren overtog ejendommen i 1989, samt at altanerne var af ældre dato. Landsretten tiltræder på den baggrund, at der skal ske en opdeling af sagsøgerens udgift til renovering af altaner i henholdsvis en forbedringsdel og en vedligeholdelsesdel, og finder ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn, hvorefter udgiften er opdelt som sket, således at alene 25.000 kr. af udgiften kan anses for en fradragsberettiget vedligeholdelsesudgift, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e .
Udgifterne til brændeovn, VVS og tømrer vedrører etablering af nye installationer i ejendommen, og sagsøgeren har ikke godtgjort, at nogen del af disse udgifter vedrører vedligeholdelse, hvorfor udgifterne ikke er fradragsberettigede.
Vedrørende udgiften til gulvbelægning tiltræder landsretten af de grunde, som Landsskatteretten har anført, at 2.250 kr. heraf anses for vedligeholdelse, mens resten anses for en forbedring, således at sagsøgeren alene har fradrag for 2.250 kr.
Sagsøgeren har ikke godtgjort, at udgifterne til hegn og belægningssten er afholdt på ejendommen og vedrører vedligeholdelse, hvorfor der ikke er grundlag for at indrømme sagsøgeren fradrag herfor.
Sagsøgeren har ikke påklaget spørgsmålet om fradrag for udgift til revision i indkomståret 1997 til skatteankenævnet. Herefter, og da der ikke foreligger oplysning om særlige omstændigheder, der taler for alligevel at behandle klagen, jf. skattestyrelseslovens § 23, stk. 2, er det med rette, at Landsskatteretten har afvist at behandle klagen på dette punkt.
Landsretten tager derfor i det hele sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage i sagsomkostninger til sagsøgte betale 20.000 kr.