Klagen vedrører, hvorvidt selskabet kan få refusion efter sømandsbeskatningslovens § 10.

Landsskatterettens afgørelse
SKAT har givet afslag på selskabets anmodning om refusion for maj måned 2009 for skibet X1.

Beløbet udgør 107.287 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger
Det oplyses, at rederiet G1 A/S's (herefter rederiet) virksomhed for en væsentlig del er uddybning og oprensning af havbunden, hvor projekterne spænder lige fra oprensninger af havne, gravning af render til kabler og rør og større uddybninger af sejlrender. Arbejdet foregår såvel i Danmark som i udlandet.

Arbejdet udføres fra skibe, der er indrettet til formålene, og er typiske coasterskibe, der har monteret særligt udstyr såsom graveredskaber og sandsugerudstyr, der anvendes til de specifikke opgaver. Skibene varetager opgaver såvel i fjorde, havne og større farvande. Et andet virksomhedsområde er konstruktionsarbejder i søterritoriet.

De omhandlede skibe "X2 og "X1" har siden sommeren 1998/foråret 1999 været registeret i Dansk Internationalt Skibsregister og skibene har som følge af en dispensation efter § 5, stk. 3, i den tidligere gældende sømandsfradragslov kunne opfylde betingelserne i dagældende ligningslovs § 33 C for at kunne anses for "dansk skib" med den følge, at besætningen kunne få lempelse af skatten.

Skibet X1 har i maj måned 2009 været beskæftiget med oprensning af sejlrende til fjorden Y1 i ca. 8 dage, sejlads med sten fra byen Y2 til et nærmere angivet rev svarende til ca. 3 dages søtransport, værftsophold i byen Y4 i ca. 11 dage for ændringer af skibet ifølge krav fra søfartsstyrelsen samt fra 25. maj og måneden ud - ca. 7 dages sejlads fra byen Y5 til øen X3, hvorunder der er foretaget havbundsundersøgelser af personale fra det rådgivende ingeniørfirma G2.

Det er ifølge G2's hjemmeside fra 4. maj 2009 oplyst, at G2 skal stå for de indledende undersøgelser vedrørende anlæggelsen af havmølleparken imellem byen Y6 og øen X3. Rederiet har til SKAT bekræftet, at det er denne opgave skibet X1 har været med til at udføre.

I forbindelse med opgaven med G2 har skibet henligget i Y4's havn i perioden 13. - 23. maj 2009, idet man skulle foretage nogle sikkerhedsmæssige ændringer på skibet, da man skulle sejle med flere personer, end skibet normalt var godkendt til.

Tiden på værftet og opgaven med det geotekniske personale har rederiet anset medgået som søtransport.

Skattecentrets afgørelse
Rederiet kan ikke få refusion for maj måned 2009 på 107.287 kr., jf. sømandsbeskatningslovens § 10, idet søtransportaktiviteterne udgør mindre end 50 %.

Ifølge sejladsopgørelsen påbegyndes den 25. maj 2009 sejlads(er) mellem byen Y5 og øen X3. Opgaven er blevet uddybet af rederiet med følgende beskrivelse: "lastning af geoteknisk udstyr og personer i Y5, sejler med geoteknisk personale, der laver havbundsundersøgelser. Skibet og besætning er lejet ud til transport".

Af det rådgivende ingeniørfirma "G2"s hjemmeside fremgår af en information af 4. maj 2009, at G2 skal udføre den indledende geotekniske undersøgelse for havmølleparken imellem byen Y6 og øen X3. Videre fremgår det af Efterretning for søfarende nr. 20 af 15. maj 2009 og nr. 25 af 19. juni 2009, at skibet "X1" skal udføre geotekniske undersøgelser inden for et nærmere angivet område i perioden primo - medio juli 2009.

Rederiet har til SKAT den 20. august bekræftet, at det er denne opgave, der er tale om. Rederiet pointerer, at "Vores folk på skibet har ikke lavet andet end at laste materialet og losse materialerne, samt sejle skibet. G2's folk som er på (...) uden refusion har betjent boreudstyret. De har intet med vor indberetning at gøre."

Af forarbejderne til sømandsfradragsloven (L 94, 2004-05. 2. samling) fremgår, at baggrunden for loven, som blev vedtaget med virkning fra 1. juli 2005, var at tilpasse reglerne om beskatning af søfolk til de nye EU-retningslinier for statsstøtte til søtransportsektoren og lave en forenkling af reglerne for beskatning af søfolk. Endvidere blev det gjort muligt for ejere af sandsugerfartøjer at modtage statsstøtte til arbejdsrelaterede omkostninger, inden for de begrænsninger som EU-retningslinier fastsætter.

Dette forklares som anført under pkt. 1, Generelt i Skatteministeriets meddelelse af 3. oktober 2006 SKM2006.602.DEP således:

"Der kan efter de gældende EU-retningslinier (Kommissionens meddelelse C 2004-43) ydes statsstøtte til søtransport, således som dette begreb er defineret i forordning (EØF) 4055/86 og forordning (EØF) 3577/92, dvs. søtransport af gods eller passagerer. Inden for visse begrænsninger kan der endvidere ydes statsstøtte til bugsering og til opmudring/sandsugning. Der kan ikke ydes statsstøtte til andre aktiviteter, der måtte foregå på eller fra skibe. Dette gælder uanset skibenes indretning, betegnelse eller registreringsforhold. Det er kort sagt og helt generelt skibenes anvendelse til de ovennævnte former for aktivitet, som er afgørende for, om der kan ydes statsstøtte eller ej."

Ved skibet X1's anvendelse til geotekniske undersøgelser anvendes skibet til andre formål end forudsat ved refusionsbestemmelser for stenfiskerfartøjer, sandsuger og lign., ligesom skibet ikke kan anses for udelukkende anvendt til transport af personer og gods, som kan være statsstøtteberettiget søtransport ifølge EU-retningslinier. Tidsforbruget for nævnte opgave må derfor for sin helhed henhøre under "Ikke-tilskudsberettiget arbejde, entreprenørarbejder og lignende".

Forud for opgaven har skibet X1 i perioden 13. - 23. maj 2009 henligget i Y4's havn for forberedelse til opgaven ifølge indberetningen. Dette har rederiet telefonisk uddybet den 20. august 2009 med, at forberedelsen har bestået i forskellige sikkerhedsmæssige ændringer, der var et krav, fordi skibet X1 skulle sejle med flere personer, end skibet normalt var godkendt til. På forespørgsel blev det oplyst, at der ikke var tale om installationer af diverse udstyr til brug for opgaven, og derfor heller ikke et efterfølgende tidsforbrug for nedtagne af udstyr m.v.

Denne "ude af drift"-tid kan SKAT derfor efter omstændighederne anerkende som "fordelingstid".

En ændring af sejladsopgørelsen i overensstemmelse med ovenstående vil medføre, at afgørende for refusion for den resterende del af måneden, (31 dage - 7 dage) ca. 24 dage, vil være månedens øvrige beskæftigelse. Da skibet imidlertid har ca. 8 dage i begrænset fart (indsejlingen tilfjorden Y1), ca. 3 dage med udelukkende søtransport samt enkelte ture i ballast, vil søtransportaktiviteterne næppe kunne udgøre 50 %, jf. SKATs vedlagte sporadisk opgørelse.

Man skal henlede rederiets opmærksomhed på, at sejladsopgørelsen ikke er udfærdiget i henhold til gældende bestemmelser og vejledning, idet alle daglige indberetninger er udfyldt med udelukkende 24 timer pr. døgn enten som sejlads uden transport eller som sejlads i begrænset fart.

Indberetning med 24 timer pr. døgn vedrørende "aktiv tid" må kun ske som tidligere meddelt, når skibet foretager en egentlig transportopgave, eller er i begrænset fart, hvor mellemliggende døgn er tilladt udfyldt med 24 timer.

Opmærksomheden henledes i øvrigt på Skatteministeriet meddelelse af 3. oktober 2006, pkt. 7, Fremgangsmåden ved anmodning om refusion, hvoraf fremgår:

"Virksomheder, som ønsker at anvende refusionsordningen, skal føre et særskilt regnskab over søtransportens omfang. Dette krav har baggrund i EU-retningslinierne og kan ikke fraviges. Regnskabet skal føres på en sådan måde, at det vil kunne danne grundlag for SKATs kontrol af anmodninger om refusion. Regnskabet skal føres konkret og må ikke være baseret på skøn eller standardiserede "normaltider" - heller ikke for hyppigt forekommende aktiviteter.

Ved anmodninger om refusion udarbejder virksomhederne forenklet opgørelse over søtransportens omfang og indsender denne til SKAT."

SKAT har overfor Landsskatteretten efterfølgende udtalt, at SKATs opgørelse af søtransportsaktiviteterne skal korrigeres til 42,38 %, idet "ude af drift"-tiden skal fordeles mellem begrænset fart og søtransport. Da søtransportaktiviteterne fortsat opgøres til under 50 %, ændres afgørelsen om, at der ikke skal udbetales refusion i maj 2009 dog ikke.

Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at selskabet er berettiget til refusion for skibet X1 for maj måned 2009, jf. sømandsbeskatningslovens § 10.

Subsidiært er der fremsat påstand om, at fartøjerne ikke er omfattet af begrænset fart, jf. sømandsbeskatningslovens § 2.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at der ikke er hjemmel til at inddrage begrænset fart i vurderingen af refusionsadgangen.

Der er hverken i selve lovteksten eller i medfør af grundloven adgang til, at Skatteministeriet af egen drift indfortolker yderligere betingelser for lovens anvendelse.

I forarbejderne til DIS-ordningen fra 2000 (L 287 af 28. april 2000) var der om dispensationsordningen efter § 5, stk. 3, i den gamle lov om særlige fradrag til sømænd under afsnittet med overskriften, Behov for overvejelse af praksis vedrørende DIS-reglernes anvendelse, bl.a. anført nogle problemstillinger vedrørende skibe, der anvendes som dykkerskibe, eller som anvendes i forbindelse med udførelse af entreprenøropgaver ved brobyggeri, anlæg af havne og lignende.

Som følge heraf blev TS-cirkulære 2001- 4 udstedt. På trods heraf opretholdt mange skibe, som ville være omfattet af den anførte definition af en "sandsuger" sin dispensation. Denne dispensation blev givet så længe og under forudsætning af, at rederiet ikke påtog sig opgaver, der blev udført i konkurrence med landbaseret entreprenørvirksomhed, dvs. hvis arbejdet kunne udføres fra land på konkurrencedygtige vilkår, når der blev bortset fra skattefordelen. I øvrigt var det ved den oprindelige dispensation lagt vægt på, at forhyringsvilkårene svarede til, hvad der sædvanligt gælder for de personer, der er ansat på danske skibe, som udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af personer eller gods.

Ved sagens afgørelse må det derfor lægges til grund, at;

- at man (også rederiet) i praksis har kunnet registrere sandsugerfartøjer med eget lastrum som "lastskibe", jf. bemærkningerne til § 6 i lovforslag nr. 94/2005, og

- at man (også rederiet) i følge fast administrativ praksis har kunnet lade sandsugere omfattes af DIS-ordningen, og dermed kunne der opnås skattelempelse, såfremt fartøjerne opfyldte skibsdefinitionen i sømandsfradragsloven.

Ved siden af DIS-ordningen indførte man sømandsfradragsloven, der betød, at sømænd, der forrettede tjeneste på et dansk skib, der sejlede i udenrigs- eller nærfart, kunne opnå et ligningsmæssigt fradrag.

Definitionen af sejladstyperne fortsatte uændret fra tidligere.

Fradraget var maksimeret til 56.700 kr., og blev beregnet ud fra, om sejladsen skete som udenrigs- eller nærfart, hvor udenrigsfart gav adgang til at udnytte reglerne mest.

Begreberne udenrigs-, nær- og begrænset fart har således ikke direkte sammenhæng med DIS-ordningen.

Som følge af EU-kommissionens meddelelse C (2004),43 vedrørende EU-landenes støtteordninger til rederierne indførtes lov nr. 386/2005 - sømandsbeskatningsloven.

Det fremgår af kommissionens meddelelse, at særligt forholdene omkring bugseringsfartøjer og sandsugere har nødvendiggjort en præcisering af medlemsstaternes adgang til at give statsstøtte.

Om sandsugning anfører kommissionen i pkt. 3.1 og 3.2, at:

"Opmudring/sandsugning er principielt ikke berettiget til søtransportstøtte. Beskatningsordningerne for virksomheder (f.eks. tonnageafgift) kan kun anvendes for opmudrings-/sandsugnings fartøjer, hvis aktiviteter udgør "søtransport" — dvs., transport på havet af opgravede materialer — for over 50 % af deres årlige driftstid vedkommende og kun for denne tid.

og

Opmudrings- og sandsugningsaktiviteter, der fortrinsvis udføres i bl.a., havne, berettiger således ikke til beskæftigelsesstøtte til fællesskabsfolk."

Kommissionen begrænser således støtten i to henseender: 1) "søtransport' skal overstige 50 % af driftstiden og 2) aktiviteten må ikke fortrinsvis foretages i havne og lignende.

Formålet med den nye lov var at forenkle reglerne og tilpasse dem Kommissionens meddelelse.

Som følge deraf valgte man at sammenlægge begreberne udenrigs- og nærfart til støtteberettiget søtransport, mens man videreførte begrebet begrænset fart.

Dispensationsadgangen i den dagældende sømandsfradragslov blev ændret til alene at basere sig på objektive kriterier. Det fremgår derfor også af den nye lovs § 3, stk. 1, 2. pkt., at bl.a. sandsugerfartøjer med en bruttotonnage på over 20 tons med eget lastrum og fremdrivningsmidler, og som ikke sejler i begrænset fart, vil være omfattet af sømandsfradragsreglerne. Det er altså tillige en forudsætning for, at personer ansat på danske skibe er berettiget til sømandsfradrag og at der udføres arbejde på fartøjer, der ikke sejler i begrænset fart.

I forhold til rederierne blev DIS-ordningens anvendelsesområde afstemt med tonnageskatteloven, således at der var 100 % overensstemmelse mellem de to regelsæt.

Da Kommissionen viste tilbageholdenhed med at støtte rederiernes sandsugeraktiviteter, valgt regeringen at undtage disse fra DIS-ordningen. Dette skyldtes, at man anså det praktisk svært at opfylde 50 %-kravet samtidig med, at man omfattede sandsugerne af DIS-ordningen, jf. bemærkningerne til § 6 i lovforslag nr. 94/2005.

Man valgte derfor i stedet at indføre "refusionsordningen" i lovforslagets § 10.

I bemærkningerne til § 10 anføres:

"Der er under bemærkningerne til lovforslagets § 6 ovenfor redegjort for, at det vil være vanskeligt at indrette den eksisterende skattefritagelsesordning - DIS-ordningen - på en sådan måde, at den vil kunne rumme de muligheder, der efter EU-retningslinjerne er for at give statsstøtte til sandsugere. Sådan støtte kan kun gives i det omfang, at det enkelte fartøj anvendes til søtransportaktiviteter i mindst 50 pct. af den tid, det er i drift.

Regeringen ønsker at udfylde EU's retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren bedst muligt, og det foreslås derfor, at det gøres muligt at give sandsugerrederier en refusion for personer, der arbejder ombord på sådanne fartøjer, jf. nedenfor.

Det vil være en betingelse for refusion, at det enkelte fartøj har egne fremdrivningsmidler, at det har lastrum til transport af materialer indfundet fra havbunden, og at fartøjet som nævnt udfører søtransportaktiviteter i mindst halvdelen af den tid, det er i drift."

Sammenfattende omkring reglernes udvikling fremgår det, at man har samlet regelsættene i én samlet lov, der i virkeligheden består af tre regelsæt:

1) DIS-ordningen,

2) sømandsfradragsordningen og

3) refusionsordningen.

Stenfiskerfartøjer (og dermed rederiets skibe) kan alene omfattes af sømandsfradragsordningen ( § 3) og refusionsordningen ( § 10).

For sømandsfradragsordningen, der altså kan benyttes af personer, som erhverver lønindkomst ombord på stenfiskerfartøjer (herunder sandsugere), gælder det at fartøjet:

2.a) skal have en bruttotonnage på 20 tons eller mere,

2.b) have eget lastrum,

2.c) egne fremdrivningsmidler, og

2.d) skal sejle uden for begrænset fart, jf. § 3, stk. 1.

Refusionsordningen giver rederiet adgang til refusion af 40 % af sømændenes løn, hvis følgende betingelser er opfyldte:

3.a) skibet skal have en bruttotonnage på 20 tons eller mere,

3.b) have eget lastrum,

3.c) egne fremdrivningsmidler,

3.d) være registret i en EU-stat, og

3.e) udfører søtransportaktiviteter i over 50 % af driftstiden, jf. § 10.

Det fremgår altså udtrykkeligt af loven, at der i forhold til rederiernes mulighed for at opnå refusion ikke gælder noget krav i forhold til, at der ikke er sejlads i begrænset fart — afgørende er alene, at der er tale om "søtransportaktiviteter".

Skatteministeriet har udstedt bekendtgørelse nr. 653/2005 i medfør af lovens § 12, som alene hjemler mulighed for nærmere at fastsætte regler om lovens gennemførelse og administration.

Omkring refusionsordningen fremgår det af bekendtgørelsens § 13, at der til søtransport blandt andet kan henregnes transport mellem havn og indvindingsplads og mellem indvindingsplads og det sted, hvor de indvundne materialer skal losses, herunder selve losningen mens virksomhed inden for området for begrænset fart, dvs. aktiviteter som nævnt i § 2, nr. 3 i sømandsbeskatningsloven, ikke kan anses som søtransport ved anvendelse af lovens § 10.

Som virksomhed i begrænset fart anses i lovens § 2, stk. 1, nr. 3, følgende aktivitet:

- Fart eller bugser- og bjærgningsvirksomhed med skibe, der væsentligst sejler på danske indsøer, indre vandveje og fjorde

- Anvendelse af skibe i stationær virksomhed, herunder havnefart o.l.

- Fart eller bugser- og bjærgningsvirksomhed med skibe uden egne fremdrivningsmidler mv.

- Anden fart eller bugser- og bjærgningsvirksomhed, når forholdene er sådan, at den pågældende person har mulighed for regelmæssigt at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Da sømandsbeskatningsloven har baggrund i Kommissionens meddelelse, er det relevant kort at kommentere hierarkiet mellem de enkelte retskilder.

EU-kommissionens meddelelse er ikke en bindende retsakt som f.eks. forordninger eller direktiver, hvilket betyder, at hverken borgere eller staten kan støtte direkte ret på meddelelsen.

Dette betyder dog ikke, at meddelelsen er uden relevans. Forbuddet mod statsstøtte i EF-traktatens art. 87 betyder, at såfremt et land ikke overholder meddelelsens retningslinjer, bryder medlemsstaten samtidig med dette forbud, med den konsekvens at kommissionen af egen drift vil køre en traktatbrudssag med medlemsstaten.

Derfor er realiteten, at Kommissionens meddelelse vægter i meget stor grad ved fortolkningen af loven.

Regeringen anfører også i punkt 3 i lovforslaget nr. 94/2005, at det agter at overholde meddelelsens retningslinjer.

Med hensyn til de interne danske retskilder følger det af grundlovens almindelige retskildehierarki, at bekendtgørelser (anordninger) er underlagt love. Såfremt der i en lov er givet ministeren adgang til at administrere reglerne, skal det fortolkes indskrænkende og således alene angå selve administrationen. Dermed er der ikke adgang til at lave "egne" regler.

Sidstnævnte gælder især indenfor skatteretten, da der i grundlovens § 43 er et delegationsforbud, således at skatter og afgifter alene kan fastsættes "ved lov" — dvs. af lovgivningsmagten.

Som forklaret ovenfor blev refusionsordningen indført, fordi man ikke mente, at sandsugere kunne omfattes af DIS-ordningen, efter at Kommissionen i sin meddelelse havde udtrykt betænkelighed ved støtten til dem.

Refusionsordningens anvendelsesområde skal derfor tolkes i lyset heraf.

Det får den konsekvens, at begrebet "begrænset fart" ikke har relevans i relation til refusionsordningens anvendelsesområde. Det fremgår derfor også af § 10, at betingelsen for at opnå refusion er, at søtransportsaktiviteterne overstiger 50 % af driftstiden.

Betingelsen er direkte taget ud af Kommissionens meddelelse, jf. ovenfor, og det er derfor essentielt at inddrage netop meddelelsen i fortolkningen af refusionsordningens anvendelsesområde.

Kommissionen opsætter alene den begrænsning for sandsugere, at søtransportaktiviteterne

skal overstige 50 % af driftstiden, samt at aktiviteter, der fortrinsvist udføres i havne ol., ikke er omfattet af støtten.

Dette må overføres direkte til den danske regel i § 10, hvilket fører til, at begrænset fart ikke skal inddrages i vurderingen.

Det synes derfor uden hjemmel i lov, at Skatteministeriet i bekendtgørelsen vælger at inddrage begrænset fart i vurderingen af refusionsadgangen, jf. ovenfor.

På baggrund heraf fastholdes det, at rederiet G1 A/S er berettiget til refusion, jf. sømandsbeskatningslovens § 10.

Det understreges i den sammenhæng, at rederiets ansatte sømænd aldrig under de tidligere regler i sømandsfradragsloven har fået deres sømandsfradrag beskåret som følge af aktiviteter i begrænset fart.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at SKATs administration af reglerne strider imod den hensigt, som lovgiver tilkendegav ved lovens vedtagelse, hvor man som nævnt ovenfor ville udnytte refusionsmuligheden mest muligt, i det omfang EU-retningslinjerne gav mulighed herfor.

Loven og bekendtgørelsen skal fortolkes i det lys, således at sømandsbeskatningsloven fortolkes i overensstemmelse med rammerne for støtte efter EU-retningslinjerne, naturligvis i det omfang dette kan rummes inden for sømandsbeskatningslovens ordlyd.

Som det er beskrevet ovenfor, er det Kommissionens opfattelse, at karakteren af fartøjernes drift skal ses ud fra den generelle overordnede virksomhed, som de driver.

Ordlyden af de danske regler er også i overensstemmelse hermed. Det fremgår af sømandsbeskatningslovens § 2, stk. 1, nr. 3, litra a og b, at begrænset fart skal forstås således, at:

a) Fart eller bugser- og bjærgningsvirksomhed med skibe, der væsentligst sejler på

danske indsøer, indre vandveje og fjorde.

b) Anvendelse af skibe i stationær virksomhed, herunder havnefart og lign.

Såvel en ordlydsfortolkning som en formålsfortolkning udelukker således skibe fra refusionsordningen, hvis de i det meste af deres tid udfører arbejder på fjorde og lignende eller hvis de anvendes i stationær virksomhed.

Bestemmelsens ordlyd er da også i overensstemmelse med Kommissionens meddelelser, da ordlyden også lægger op til en virksomhedsbetragtning.

Som det således fremgår af litra a, kan aktiviteter i fjorde og lign. berettige til refusion, såfremt aktiviteten i fjorde og lignende ikke er det væsentligste i fartøjets virksomhed.

SKAT udelukker per definition sejlads i fjorde og lignende, hvilket ikke har været lovgivers og Kommissionens hensigt.

Arbejde i fjorde udelukker altså ikke refusion, hvis fartøjets virksomhed generelt ikke foretages i fjorde og lignende.

Det samme gør sig gældende for litra b.

Ovenstående er da også fuldt ud i overensstemmelse med reglernes støtteformål, da fartøjer der generelt driver virksomhed i danske fjorde eller havne, ikke er udsat for konkurrence fra tredjelande. Driver fartøjet generelt sin virksomhed udenfor disse fjorde/havne, vil det derimod være udsat for konkurrence, og enkelte opgaver i fjorde/havne vil ikke ændre herpå.

Samtlige fartøjers drift på årsbasis består i væsentligt omfang af søtransport, og ingen af fartøjerne opererer desuden til daglig i havne eller fjorde, men sejler i hele Nordeuropa.

Fartøjernes virksomhed kan derfor ikke anses at være omfattet af "begrænset fart", og de bør derfor gives adgang til refusion, jf. sømandsbeskatningsloven § 10. Dette harmonerer også med hidtidig praksis, hvor rederiets skibe - der udfører aktiviteter i samme omfang som hidtil - aldrig er blevet anset for at have sejlads i begrænset fart.

For så vidt angår fordelingstiden skal det bemærkes, at SKATs opgørelse er i strid med den tidligere administration af reglerne, jf. SKM2006.602.DEP.

Det fremgår af bemærkningerne til sømandsbeskatningslovens § 10, at "ude af drift"-tid skal udholdes fra vurderingen af fartøjets funktion. Betragtningerne bag dette er, at den tid hvor fartøjet f.eks. ligger på værft, ikke skal indgå i vurderingen af, om det er refusionsberettiget.

I praksis sker dette ved, at man forholdsmæssigt tildeler "ude af drift"-tiden til søtransport og begrænset fart, således at forholdet mellem disse ikke forskydes.

For så vidt angår sejladsen med personer fra ingeniørfirmaet G2, er der er tale om en klar befordringsopgave, der berettiger til refusion.

Det gøres gældende, at såvel en ordlydsfortolkning som en formålsfortolkning af regelgrundlaget fører til, at der kan opnås refusion på grundlag af den i ansøgningen anførte sejltid.

I forordning 3577/92 er offshore-carbotage defineret som "søtransport af passager eller gods mellem en havn i en medlemsstat og anlæg eller strukturer på denne medlemsstats kontinentalsokkel, jf. art. 2.1, litra b". Der er således ikke grundlag for at indfortolke et byggeteknisk krav eller en særlig udførelsesgrad i forhold til det område på havet, som i dag er en vindmøllepark, der er idriftsat.

Samtlige af de hensyn som af EU-kommissionen har været anført som begrundelse for at yde statsstøtte til søtransport, jf. senest Kommissionens beslutning af 13.1.2009 (C22/2007) om inddragelse af kabellægningsfartøjer i DIS-ordningen ud fra en analogislutning, er til stede i det foreliggende tilfælde. Der henvises særlig til afsnit 65 - 70 samt afsnit 82 - 84 om bl.a. henvisningen til (A) samme tekniske og sikkerhedsmæssige kontrolforanstaltninger som andre søgående skibe, (B) samme arbejdsmæssige og socialretlige betingelser som andre søfolk, hvorved understreges, at denne vurdering selvsagt alene er foretaget i forhold til personer ansat i rederiet G1 A/S, og som er beskæftiget på rederiets fartøjer.

Sondringen mellem befordring til/fra et offshore-anlæg eller befordring til/fra begyndelse til et anlæg er med andre ord ikke i overensstemmelse med reglernes formål.

Bl.a. med henvisning til den netop nævnte statsstøttesag mod Danmark gøres det gældende, at der kan og skal ske en sondring mellem de aktiviteter der udføres af rederiet og de opgaver, som udføres af personer ansat i G2, og at der ikke er juridisk grundlag for at tillægge formålet med sejladsen (havbundsundersøgelser) nogen betydning i forhold til vurderingen af, om betingelserne i refusionsordningen er opfyldte i forhold til de aktiviteter, der er udført af skibet X1.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Danske rederier som udøver virksomhed med stenfiskerfartøjer, herunder sandsugere, som er registreret med hjemsted her i landet med en bruttotonnage på 20 t eller derover, eller som er registreret med hjemsted i en anden EU/EØS-medlemsstat med tilsvarende bruttotonnage, og uden besætning er overtaget til drift af et dansk rederi, kan efter ansøgning få refusion, jf. sømandsskattelovens § 10, stk. 2 og 3, for personer, som udfører arbejde om bord, og som ikke er omfattet af § 8. Det samme gælder for rederier, som er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, når disse er hjemmehørende i en EU-medlemsstat, jf. sømandsskattelovens § 10, stk. 1.

Det er en betingelse for refusion, at det enkelte fartøj har egne fremdrivningsmidler og eget lastrum til transport af materialer indvundet fra havbunden, samt at fartøjet udfører søtransportaktiviteter i mindst 50 % af den tid, det er i drift, jf. sømandsskattelovens § 10, stk. 2.

Begrænset fart defineres bl.a. som fart eller bugser- og bjærgningsvirksomhed med skibe der væsentligst sejler på danske indsøer, indre vandveje og fjorde. Det samme gør sig gældende ved anvendelse af skibe i stationær virksomhed, herunder havnefart og lignende, jf. sømandsbeskatningslovens § 2, stk. 1, nr. 3, litra a og b.

Sømandsbeskatningslovens § 2, stk. 1, nr. 3, litra a og b finder tilsvarende anvendelse ved virksomhed med kabellægningsfartøjer og stenfiskerfartøjer, herunder sandsugere, jf. sømandsbeskatningslovens § 2, stk. 2.

Det følger ligeledes af § 13, stk. 2, i bekendtgørelse af 28. juni 2005, nr. 653, om beskatning af søfolk, at virksomhed inden for området for begrænset fart, jf. § 2, stk. 1, nr. 3, i sømandsbeskatningsloven ikke anses som søtransport ved anvendelse af lovens § 10.

Retten lægger til grund, at det af ordlyden af sømandsbeskatningslovens § 2, stk. 2, fremgår, at virksomhed med stenfiskerfartøjer, herunder sandsugere, er omfattet af reglerne om begrænset fart. Ifølge forarbejderne til bestemmelsen henholdsvis loven anføres det at DIS-reglerne og reglerne om sømandsfradrag kun finder anvendelse uden for området for begrænset fart.

I forbindelse med implementeringen af EU-retningslinjerne for statsstøtte til søtransportsektoren oplyste Danmark til Kommissionen, jf. 2009/380/EF bl.a.:

"(40) De danske myndigheder tilføjer, at virksomhed i såkaldt begrænset fart ikke er omfattet af de danske statsstøtteordninger. Ved "begrænset fart" forstås bl.a. virksomhed i havne og fjorde. Udgravnings- eller opmudringsarbejder i og omkring havne eller i fjorde falder således altid uden for DIS-ordningen. Det samme gælder i tilfælde, hvor et skib ligger stationært."

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at der ved opgørelsen af refusionen efter sømandsbeskatningslovens § 10, stk. 2, ikke skal medtages aktiviteter foretaget af stenfiskerfartøjer, herunder sandsugere, i begrænset fart, jf. § 13, stk. 2, i bekendtgørelse af 28. juni 2005, nr. 653, om beskatning af søfolk. De udførte arbejdsopgaver vedrørende indsejlingen til Y1 er med rette henført som sejlads i begrænset fart.

For så vidt angår den subsidiære påstand, følger det af § 9 i bekendtgørelse af 28. juni 2005, nr. 653, om beskatning af søfolk, at:

"Refusion efter § 10 i lov om beskatning af søfolk sker på grundlag af fartøjets faktiske anvendelse. Ved bedømmelsen af, om betingelserne for refusion er opfyldt er fartøjet registreringsforhold ikke i sig selv afgørende. Det er heller ikke i sig selv afgørende, om fartøjet arbejder på grundlag af en indvindingstilladelse udstedt i medfør af råstofloven eller på grundlag af anden offentlig regulering."

Det følger endvidere af samme bekendtgørelses § 10 og § 11, at rederierne kan vælge mellem at foretage opgørelser på månedsbasis eller på årsbasis. Såfremt man vælger månedsbasis, skal søtransportaktiviteten udgøre 50 % for den enkelte måned. Vælges årsopgørelse fordeler man søtransportaktiviteten ud på hele året. Der ydes således også refusion i de tilfælde, hvor kravet for enkelte måneders vedkommende ikke er opfyldt, blot kravet er opfyldt for året som helhed.

Virksomhed uden for EU/EØS medtages heller ikke ved beregningen af om 50 % kravet er opfyldt. Kravet skal således være opfyldt for den virksomhed, der foregår inden for EU/EØS, jf. SKM2006.602.DEP, pkt. 5.

Det er Landsskatterettens vurdering, at ovenstående betragtninger henviser til, at det ikke er den generelle virksomheds arbejde, man skal lægge til grund ved vurderingen, men derimod det konkrete arbejde hvert skib udfører i den konkrete periode (månedsbasis).

Det er herefter rettens vurdering, at rederiets skib ikke kan få refusion efter sømandsbeskatningslovens § 10 som anmodet.

Geotekniske undersøgelser

Det fremgår af sagens faktiske forhold, at skibet X1 har bistået ingeniørfirmaet G2 med de indledende undersøgelser vedrørende anlæggelsen af en havmøllepark ved øen X3. Det lægges til grund, at der ikke har været tale om noget anlæg, da der er tale om indledende undersøgelser, hvorfor de alle er foretaget fra skibet.

Det følger bl.a. af meddelelse i SKM2006.602.DEP, pkt. 6, at:

"(...)

Det vil kunne forekomme, at en sandsuger anvendes til opgaver, som falder ind under betegnelsen entreprenørmæssig virksomhed, hvorved der som nævnt under punkt 4 forstås bygning og reparation af havne, moler, broer, olieinstallationer, vindmølleparker eller andre havanlæg, nedlægning af rørledninger på havbunden eller lignende virksomhed. Sådan virksomhed falder uden for anvendelsesområdet for statsstøtteordningerne.

Der kan ikke ydes refusion eller anden form for statsstøtte for opgaver af denne karakter, og sådanne aktiviteter skal i enhver henseende holdes uden for refusionsordningen. Tid medgået hertil skal derfor hverken medregnes som søtransport eller som andet, og løn udbetalt i det pågældende tidsrum indgår ikke i grundlaget for refusion.

Herved sikres lige konkurrencevilkår over for "entreprenørskibe", som ikke er sandsugere. En løsning hvorefter tid medgået til entreprenøropgaver tæller med som "andet" ved beregningen af, om kravet om 50 søtransport er opfyldt, ville medføre, at et rederi ville opnå fuld refusion ved 50 pct. søtransport og 50 pct. entreprenørarbejde med en sandsuger. Noget sådant ville ikke være acceptabelt.

Skibe, som ikke er sandsugere, og som anvendes til transportopgaver i forbindelse med et entreprenørarbejde til søs, kan anvende statsstøtteforanstaltningerne på linie med andre (fragt)skibe, når betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Typisk vil der være tale om transport af materialer til brug for entreprenørarbejdet. Hvis skibene deltager i selve entreprenørarbejdet - hvis arbejdet foregår fra skibene, eller skibenes tilstedeværelse i øvrigt er nødvendig for arbejdets udførelse - er der ikke tale om transportopgaver i sømandsbeskatningslovens forstand.

(...)"

På baggrund af ovenstående er det Landsskatterettens opfattelse, at skibet X1 i forbindelse med opgaven ved øen X3 vedrørende anlæggelsen af en havmøllepark ikke er omfattet af refusionsordningen. Dette gælder uanset, at der ikke var foretaget specialindretning af skibet til undersøgelsen. Tidsforbruget medgået til denne opgave skal således henføres under "Ikke tilskudsberettiget arbejde, entreprenørarbejder og lignende."

SKATs afgørelse på dette punkt stadfæstes herefter.

For så vidt angår fordelingstiden, den såkaldte "ude af drift"- tid, følger det af § 10, stk. 2, i bekendtgørelse af 28. juni 2005, nr. 653, om beskatning af søfolk, at den skal fordeles forholdsmæssigt mellem den tid, der er medgået til søtransportaktiviteter, og den tid der er anvendt til andre aktiviteter.

Det er således rettens opfattelse, at fordelingstiden også for perioder, hvor fartøjet har arbejdet i begrænset fart fordeles forholdsmæssigt mellem begrænset fart og søtransport.

Rederiet er blevet præsenteret for SKATs fornyede opgørelse af fordelingstiden, men da rederiet i forbindelse med høringen ikke har haft indsigelser til opgørelsen, har Landsskatteretten ikke foretaget en prøvelse af fordelingstiden.

Det er således rettens vurdering, at klageren ikke kan få refusion for maj måned efter sømandsbeskatningslovens § 10, idet rederiets skib X1 har foretaget søtransportaktivitet under 50 % af driftstiden.