Spørgsmål
- Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger kan blive anset for, at have udøvet næringsvirksomhed ved finansiering i indkomstårene frem til salget af selskabet, og at selskabet dermed ikke vil blive begrænset i retten til, at fremføre underskud for disse indkomstår jf. ligningslovens § 15, stk. 12?
- Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger vil blive anset for, at udøve næringsvirksomhed ved finansiering i indkomstårene efter salget af selskabet, og at selskabet dermed fremadrettet vil undgå at blive begrænset i retten til at fremføre underskud, jf. ligningslovens § 15, stk. 12?
Svar
- Ja
- Ja, se dog sagsfremstillingen og begrundelse
Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørger, som er et aktieselskab, blev overdraget i 2010. Spørger havde på tidspunktet for overdragelsen skattemæssige underskud til fremførsel. Overdragelsen vil ikke medføre ændringer i Spørgers hovedaktivitet.
Spørger' hovedaktiviteter er, at drive inkasso- og kreditbehandlingsvirksomhed, at investere i og formidle fordringer samt at yde rådgivning i forbindelse hermed.
Spørger har siden etableringen af selskabet i begyndelsen af 1990'erne haft fokus på de særlige behov i finanssektoren. Selskabets aktiviteter var indledningsvist inddrivelse af pantebreve, men omfatter i dag alle former for nødlidende fordringer. Selskabet servicerer banker og sparekasser, samt en lang række forbrugerkredit- og købekortselskaber. Selskabet opkøber fordringsporteføljer og indgår også aftaler om administration af porteføljer. En administrationsopgave resulterer som oftest i, at selskabet senere opkøber porteføljen.
Spørger forsøger, at sikre kreditgivere det størst mulige afkast af deres inkassofordringer via effektive inddrivelsesmodeller. Debitorerne tilbydes hjælp til, at komme ud af gældsituationer på en økonomisk og etisk forsvarlig måde. Der indgås individuelle afbetalingsaftaler med de enkelte debitorer, og tidshorisonten for tilbagebetaling bliver dermed fastsat efter den enkelte debitors økonomiske situation.
Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Det fremgår af ligningslovens § 15, stk. 1, at såfremt den for et indkomstår opgjorte skattepligtige indkomst udviser underskud, kan dette underskud fradrages i den skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår. Muligheden for at fremføre underskud begrænses dog, såfremt mere end 50 % af aktiekapitalen i selskabet i løbet af et indkomstår overdrages til andre aktionærer, jf. bestemmelsens stk. 7. Begrænsningen gælder dog ikke for underskud hidrørende fra indkomstår, hvori selskabet i hele indkomståret drev næringsvirksomhed ved finansiering, jf. bestemmelsens stk. 12.
Det fremgår ikke direkte i forarbejderne til ligningslovens § 15, stk. 12, hvad der skal forstås ved næringsvirksomhed ved finansiering. Der henvises i stedet til den nu ophævede kursgevinstlovs § 2, indført i 1985 (L19 fra 1985). Af bemærkningerne til den ophævede kursgevinstlovs § 2 fremgår, at selskaber, der driver næringsvirksomhed ved finansiering er omfattet af bestemmelsen: "Ved finansieringsvirksomhed forstås her, at selskabet som sin hele eller delvise levevej foretager direkte udlån eller opkøber fordringer, der normalt ikke er genstand for almindelig omsætning. Det kan f.eks. være ikke pantsikrede fordringer eller købekontrakter."
I det nu ophævede CIR nr. 120 af 9. oktober 1986 (Kursgevinstcirkulæret) kapitel 3 uddybes hvad, der skal forstås ved næringsvirksomhed ved finansiering. Heraf følger, at der skal foretages en afgrænsning af næringsvirksomhed ved finansiering overfor den mere passive kapitalanbringelse. Det angives således, at fordringens art giver en formodning for, om der fore1igei finansieringsnæring eller passiv kapitalanbringelse. Ifølge cirkulæret kan fordringer i form af individuelle gældsbreve, købekontrakter, atypiske pantebreve og lignende indikere, at der er tale om aktiv finansieringsvirksomhed, der omfattes af næringsbegrebet. Endvidere oplyses det, at køb for fremmedkapital kan være et indicium for, at der foreligger finansieringsnæring.
Selskabets primære aktivitet er opkøb og aktiv inddrivelse af fordringer. Således fremgår det af Spørgers årsrapport for 2009, at værdien af de opkøbte fordringer udgør ca. 80 % af Spørgers samlede aktiver. Henset til, at fordringerne udgør størstedelen af Spørgers aktiver, må det vurderes, at disse er Spørgers vigtigste indkomstgrundlag. Ligeledes har Spørger beregnet forventede inddrivelsesprocenter, foretaget på baggrund af Spørgers inddrivelseshistorik gennem de seneste 10 år, og på baggrund heraf foretaget beregninger for at kunne fastsætte købsprisen på fordringerne.
Som tidligere nævnt opkøber og inddriver Spørger blandt andet pantebreve og købekortkontrakter samt andre fordringer, der ikke er genstand for almindelig omsætning. Sådanne fordringer er udtrykkeligt nævnt i det ophævede cirkulære og forarbejderne til den ophævede kursgevinstlov § 2 som værende fordringer, der indikerer, at der er tale om aktiv finansieringsvirksomhed.
På baggrund heraf må det vurderes, at Spørger driver næringsvirksomhed ved finansiering.
Endelig fremgår det af L102 1987-1988, at baggrunden for ligningslovens 15, stk. 12 er, at der ikke er tale om et skift i Spørgers aktiviteter, og at kapitalindtægterne i disse tilfælde må anses for erhvervsmæssig indkomst. Som nævnt ovenfor vil Spørgers aktivitet forblive den samme på trods af overdragelsen af Spørger, og salget vil således ikke medføre ændringer i, hvorledes Spørger driver næring. Følgen af at Spørgers aktiviteter forbliver de samme på trods af salget er, at der ikke vil ske begrænsning i et eventuelt underskud i indkomståret 2010.
Afslutningsvist bør det nævnes, at Spørgers skattemæssige underskud til fremførsel ultimo indkomståret 2009 alene vedrører tab på fordringer, og dermed stammer fra Spørgers primære drift.
Konklusion
Det er Spørgers opfattelse, at Spørger udøver næringsvirksomhed ved finansiering, og at Spørgers underskud hidrører fra indkomstår, hvor Spørger har drevet næringsvirksomhed ved finansiering. Derfor mener Spørger, at Spørger er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i ligningsloven § 15, stk. 12, og at begge spørgsmål skal besvares med "ja".
Skatteministeriets indstilling og begrundelse
Lovgrundlag
Ligningslovens § 15 stk. 1 giver adgang til, at underskud, der er fremkommet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for et indkomstår, kan fradrages de følgende indkomstår.
Efter ligningslovens § 15 stk. 7, medføre som udgangspunkt at hvis et selskab overdrages, kan et underskud fra et tidligere indkomstår ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets eller foreningens positive nettokapitalindtægter. Såfremt selskabet eller foreningen på tidspunktet for ændring i ejerforhold i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, kan underskuddet endvidere ikke nedbringe den skattepligtige indkomst.
I henhold til Stk. 8. opgøres nettokapitalindtægterne som summen af
1) renteindtægter og renteudgifter samt fradrag efter § 6,
2) skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter kursgevinstloven,
3) udbytter efter § 16 A,
4) skattepligtig fortjeneste eller fradragsberettigede tab ved afståelse af aktier efter aktieavancebeskatningsloven og ligningslovens § 16 B og
5) de i ligningslovens § 8, stk. 3, omhandlede provisioner m.v.
I henhold til ligningslovens § 15 stk. 12, gælder underskudsbegrænsningen i ligningslovens § 15 stk. 7 1. pkt. (bestemmelsen om, at underskud ikke kan fradrages i positiv nettokapitalindkomst), ikke for underskud fra indkomstår, hvori selskabet i hele indkomståret drev virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab, investeringsforening eller realkreditinstitut eller i øvrigt udøvede næring ved køb og salg af fordringer eller drev næringsvirksomhed ved finansiering.
Ligningslovens § 15 stk. 12 har følgende ordlyd:
"Stk. 12. Begrænsningen i stk. 7, 1. pkt., hvorefter underskuddet ikke kan nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, gælder ikke for underskud hidrørende fra indkomstår, hvori selskabet i hele indkomståret drev virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab, investeringsforening eller realkreditinstitut eller i øvrigt udøvede næring ved køb og salg af fordringer eller drev næringsvirksomhed ved finansiering."
Ordlyden blev indsat i Ligningslovens § 15 i 1991 (vedtagelse af L6 1990/91 - 2 samling). Indtil da havde der i ligningsloven § 15 været en henvisning til afgrænsningen af handelsnæring og finansieringsvirksomhed i kursgevinstlovens § 2, 2. pkt. Kursgevinstlovens § 2, 2. pkt. blev ophævet hvorfor dennes ordlyd groft sagt blev indsat i ligningsloven § 15 i stedet for henvisningen.
Ved fortolkningen kan der således henses til fortolkningen af den nu ophævede kursgevinstlov § 2, 2. pkt. samt formålet med bestemmelsen.
Praksis
HD af 20/04 2006, 21/2004 offentliggjort i TfS 2006, 513:
Sagen drejede sig om, hvorvidt selskabet, der drev virksomhed med formidling af anparter, kunne fremføre et underskud fra et tidligere indkomstår til modregning i 1997 og 1998, hvor 50 pct. af aktiekapitalen var ejet af andre aktionærer. Skattemyndighederne havde anset selskabet for omfattet af den dagældende ligningslovs § 15, stk. 7 og nægtet underskudsfremførsel, der bragte den skattepligtige indkomst under den positive nettokapitalindkomst. Selskabet gjorde gældende, at det drev finansiel virksomhed og derfor var omfattet af undtagelsen for begrænsningen af adgangen til underskudsfremførsel jf. lovens § 15, stk. 12 (dagældende § 15, stk. 5, nr. 3). Højesteret fandt, at anparter ikke kunne ligestilles med fordringer, og kunne derfor ikke tiltræde, at selskabet ved formidling af anparter havde drevet næring ved finansiel virksomhed. Højesteret kunne heller ikke tiltræde et anbringende om, at selskabet drev "næringsvirksomhed ved finansiering", da det ikke foretog udlån og opkøbte fordringer. Højesteret fandt herefter ligesom tidligere landsretten, at betingelserne for fritagelse for begrænsninger af adgangen underskudsfremførsel ikke var opfyldte.
Praksis for hvad der kan anses for næring ved køb og salg af fordringer eller næringsvirksomhed ved finansiering er endvidere beskrevet i Ligningsvejledningen
Afsnit A.D.2.5 Pengenæring - gevinst og tab på fordringer:
"Finansieringsvirksomhed
Ved finansieringsvirksomhed forstås, at personen som sin hele eller delvise levevej foretager direkte udlån eller opkøber fordringer, der normalt ikke er genstand for almindelig omsætning. Det kan f.eks. være ikke-pantsikrede fordringer i form af afbetalingskontrakter. Det gælder, hvad enten de hertil anvendte midler hidrører fra egenkapital eller fra fremmedkapital. Disse næringstilfælde må afgrænses over for den mere passive kapitalanbringelse, der ikke anses for finansieringsnæring.
Vejledende for denne afgrænsning kan bl.a. være følgende forhold:
Den aktivitet, som personen udøver i forbindelse med oprettelsen eller erhvervelsen af fordringen, herunder ved den nærmere udformning af vilkårene.
Fordringens art, således forstået, at typiske anlægspapirer såsom obligationer og almindelige pantebreve i fast ejendom giver formodning for, at der er tale om anlægsinvestering. Fordringer i form af individuelle gældsbreve, afbetalingskontrakter, atypiske pantebreve og lignende kan derimod indicere, at der er tale om aktiv finansieringsvirksomhed, der kan omfattes af næringsbegrebet.
Nedennævnte to højesteretsdomme angiver - for personer, der disponerer på markedet for kortvarige private pantebreve - den ramme, inden for hvilken Højesteret kan ventes at ville trække grænsen for skattepligt. Det drejer sig på den ene side om den gruppe, der nok virker aktivt, men dog stadig må betragtes som almindelige kapitalinvestorer, der kan oppebære kursgevinster indkomstskattefrit. På den anden side drejer det sig om de erhvervsdrivende udøvere af udlånsvirksomhed eller finansieringsvirksomhed, der indkomstbeskattes af disse gevinster.
I dommen UfR 1973, 472 H (Quant-Hansen) var der tale om en skatteyder, som ikke havde erhverv, men som havde investeret den væsentligste del af sin formue i pantebreve med ret kort løbetid (fra 4 - 10 år, der for nogles vedkommende blev kortere som følge af indfrielse). Købene finansieredes til dels ved anvendelse af kassekredit. I nogle tilfælde var pantebrevene udstedt direkte til den pågældende. Der var aldrig foretaget salg af pantebreve. Højesteret fandt ikke i de oplyste omstændigheder grundlag for at fastslå, at der var udøvet næringsvirksomhed, der medførte skattepligt af kursgevinsterne. Dommen er kommenteret af Jørgen Trolle i UfR 1973 B, s. 309.
Den anden højesteretsdom er UfR 1975, 552 H (Hyldahl), hvor en købmand, der bl.a. var indehaver af 2 detailforretninger inden for manufakturbranchen, havde investeret ledig kapital i pantebreve. I Højesterets dom anføres: Indstævntes ... dispositioner over sin kapital har kun undtagelsesvis bestået i køb af tidligere oprettede pantebreve eller lign., men har i næsten alle tilfældene bestået i udlån, for hvilke der direkte til indstævnte som første kreditor udstedtes pantebreve eller andre gældsbeviser, og indstævnte har således haft væsentlig indflydelse på lånedokumenternes nærmere vilkår. Den overvejende del af lånene har haft en stipuleret løbetid på ikke over 3 år, og låneforholdenes karakter - og hyppige anvendelse af klausulen om forfald af lånenes hovedstol ved ejerskifte - har medført, at lånenes faktiske løbetid i det overvejende antal tilfælde er blevet kortere end den stipulerede. Gennem regnskabsårene ... har den ved lånetransaktionerne indvundne kursgevinst da også været noget større end renteindtægten. Kursgevinsten findes i hvert fald under disse omstændigheder ikke at være formueforøgelse ..., men at måtte anses som en del af udbyttet ved en af indstævnte drevet virksomhed med udlån af penge og således i medfør af SL § 4, stk. 1, a, at være skattepligtig indkomst. Dommen er kommenteret af A. Blom-Andersen i UfR 1976 B, s. 237."
Indstilling og begrundelse:
Spørger har oplyst at hovedaktiviteter er, at drive inkasso- og kreditbehandlingsvirksomhed, at investere i og formidle fordringer samt at yde rådgivning i forbindelse hermed. Spørger servicerer banker og sparekasser, samt forbrugerkredit- og købekortselskaber. Spørger opkøber fordringsporteføljer og indgår også aftaler om administration af porteføljer.
Spørgers aktiviteter var indledningsvist inddrivelse af pantebreve, men omfatter i dag alle former for nødlidende fordringer. Spørger indgår individuelle afbetalingsaftaler med de enkelte debitorer, og tidshorisonten for tilbagebetaling bliver dermed fastsat efter den enkelte debitors økonomiske situation.
Skatteministeriet finder, at Spørger må anses for, at drive næringsvirksomhed ved finansiering. Der er ved vurderingen navnlig lagt vægt på, at det er oplyst, at Spørger opkøber fordringer, der normalt ikke er genstand for almindelig omsætning og indgår individuelle afbetalingsaftaler. Endvidere er der henset til omfanget af Spørgers virksomhed og at denne klart adskiller sig fra passive kapitalanbringelse.
Indstilling spørgsmål 1:
Skatteministeriet er af den opfattelse, at spørgsmål 1 kan besvares bekræftende under følgende forudsætninger:
- Det forudsættes, at beskrivelsen af Spørgers aktiviteter er dækkende for de enkelte år hvor Spørger har skattemæssige underskud der ønskes fremført til efter overdragelsen.
- Det forudsætter endvidere at Spørger ikke i det væsentlige har været uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet på overdragelsestidspunktet jfr. ligningslovens § 15 stk.7, 3. pkt.
Skatteministeriet indstiller, under de angivne forudsætninger, at det bekræftes at Spørger kan blive anset for, at have udøvet næringsvirksomhed ved finansiering i indkomstårene frem til salget af Spørger, og at Spørger dermed ikke vil blive begrænset i retten til, at fremføre underskud for disse indkomstår jf. ligningslovens § 15, stk. 12.
Indstilling Spørgsmål 2:
Spørger har i spørgsmål 2 ønsket, at få bekræftet at Spørger vil blive anset for, at udøve næringsvirksomhed ved finansiering i indkomstårene efter salget af selskabet og at selskabet dermed fremadrettet vil undgå, at blive begrænset i retten til at fremføre underskud, jf. ligningslovens § 15, stk. 12.
Skatteministeriet indstiller, at spørgsmålet besvares bekræftende under forudsætning af, at Spørgers erhvervsmæssige virksomhed fortsætter uændret og at Spørger ikke overdrages på et tidspunkt, hvor spørger er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet jfr. ligningslovens § 15 stk.7, 3. pkt.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling.