Spørgsmål:

1. Kan AJ sælge en femtedel af ejendommen X-vej, Y-by til sin bror JJ for kr. 162.000 i henhold til en køberet?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, vil denne sum skulle anvendes for den del af ejendommen ved JJs eventuelle senere salg af den samlede ejendom?

Svar:

1. Nej
2. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

JJ, der i sin aktive erhvervsperiode havde andet arbejde end at være landmand, købte i forbindelse med sin fars fraflytning fra ejendommen X-vej en del af denne ejendom af ham. Faderen var ankermand.

Ved faderens senere død erhvervede JJ den resterende del af ejendommen.

Efter nogle år var det nødvendigt at etablere et nyt ankerforhold, da JJ ikke havde taget ophold på gården på dette tidspunkt, men blot lejede en del af stuehuset ud, så kravet om helårsbolig var opfyldt.

AJ driver den tidligere fødegård og er fuldtidslandmand købte derfor i 1995 en femtedel af ejendommen af sin bror og kunne dermed opfylde forpligtelsen om "bopælspligt" ved opretholdelse af bopæl på sin egen ejendom.

I forbindelse med handlen blev der følgende dokumenter:

1. Skøde
2. Gældsbrev, da købesummen blev berigtiget ved gældsbrev
3. Ejerpantebrev med håndpantsætningsdokument, da gældsbrevet fik sikkerhed i ejerpantebrev med pant i den købte ejendom
4. Køberet, der fastsatte, at JJ kunne købe den ideelle andel af ejendommen tilbage til den samme pris, som andelen blev erhvervet til

Køberetten er tidsubegrænset.

JJ er nu flyttet til ejendommen X-vej, Y-by, og kan derfor selv udfylde sine ejerforpligtelser og har derfor ønsket at genkøbe den solgte andel.

Der er udfærdiget skøde med skatteforbehold, da AJ ikke vil risikere avancebeskatning ud fra en højere salgssum, da det ikke kan bestrides, at ejendommen nok er mere værd end i 1995.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Advokaten har til Skatteministeriets indstilling anført følgende:

Herved kan jeg meddele, at jeg har kommentarer til indstilling vedrørende besvarelse af stillet spørgsmål i ovennævnte sag.

Først vil jeg påpege et par fejlagtige forudsætninger/antagelser i indstillingen.

Side 2 under SKATs indstilling og begrundelse, afsnit 2 angives ...... da ejeren i denne periode ikke kan sælge ejendommen ...
Dette er ikke korrekt. Der er ingen aftale om, at køber AJ ikke ville kunne afhænde eller pantsætte sin ejerdel blot dette skete med respekt af køberetten - tinglyst servitutstiftende - samt tinglyst ejerpantebrev.

Side 4, under begrundelse afsnit 3 er angivet ... dette beløb svarer stort set til den pris, som AJ erhvervede andelen for.
Dette er ikke korrekt. Køberetten er med nøjagtig samme beløb som i skøde, men det er korrekt, at jeg i tilbagekøbsskødet - fejlagtigt - har angivet kr. 162.500,-.
Købesummen burde være kr. 162.000,- svarende til køberetten og der vil blive lavet påtegning herom, så der er fuld overensstemmelse med køberet og skøde i fald skødet ikke bortfalder på grund af manglende positiv tilsagn. Denne lille detalje bør ikke forvirre billedet.

Ad interesseforbundne parter:

Søskende kan være interesseforbundne, men behøver nødvendigvis ikke at være det.

I indstillingen er henvist til afgørelse refereret i TfS 2003.646H. Jeg er ikke uenig i udfaldet af denne afgørelse, men finder samtidig at den omhandler en noget anderledes situation og at man derfor ikke kan slutte, at også brødre i denne sag er interesseforbundne.

Afgørelsen TfS 2003.646H indeholder gavemoment.

Bror 1 som erhvervede ejendommen på tvangsauktion indgik aftale med bror 2 om forkøbsret. Denne aftale indeholder en stor del af de betingelser, som danner grundlag for at statuere gave bl.a. ensidig forpligtelse.

Forholdet i nærværende sag er helt anderledes, idet bror 1 - sælger JJ - i forbindelse med salg betingede sig en køberet, idet han jo netop ikke "ville give noget fra sig", men blot ville låne en ankermand.

JJ har to andre brødre, som er landmænd, og som ville kunne have ydet samme assistance og ville også kunne have anvendt en tilfældig nabo uden "problem med arealgrænser" til at hjælpe.

I forbindelse med indgåelse af aftale blev aftalt, at alle omkostninger, både ved første handel med tilhørende dokumenter samt ved tilbagekøb, skulle/skal afholdes af JJ.

Det fastholdes

• at der ikke findes belæg for at anse disse to brødre som interesseforbundne
• at der intet belæg er for at lægge til grund, at nogen af disse ville yde den anden "en gave"
• at tilbageskødning hviler på en civilretslig forpligtelse via køberetten.

Der er ikke indbygget købepligt i aftalen, men det ville nok ikke kunne udelukkes, at JJ moralsk ville føle sig forpligtet til, at tilbagekøbe til den aftalte værdi kr. 162.000,-.

Skulle ejendommen i denne situation være blevet mindre værd, ville man måske kunne tale om gave ved at købesummen blev større end handelsværdi, men sådan er situationen jo ikke.

Handel blev i sin tid tilrettelagt således, at køber AJ ikke skulle skaffe finansiering. Der har været betalt rente af lån til dækning af købesummen, jfr. gældsbrevet fra køber AJ til sælger JJ.

Der har endvidere været indgået en lejeaftale hvor JJ har lejet AJs 20 % af ejendommen dækkende såvel jord (ca 1 ha.. dyrket jord - (1/5 af 5 ha.)) samt bygninger herunder stuehuset.

Lejen har stort set været lig med renteudgiften.

Der har tillige været udarbejdet årligt driftsregnskab, og således at JJ har dækket ejendommens driftsunderskud eller oppebåret overskud. Der har oftest været driftsunderskud.

Ejendommen er noteret som landbrug, men er mere det man vil kalde et "boliglandbrug". Ejendommen er beliggende mod Y-by Fjord med herlighedsværdier. Stuehuset har i perioder været lejet ud, for at opfylde krav om helårsbeboelse. Ejendommens landbrugsmæssige jordtilliggende ca. 5 ha har været drevet af JJ med assistance fra maskinstation.

Regnskabsmateriale vil, om så ønskes, kunne fremlægges.

Det fastholdes,

at svaret på spørgsmål 1 bør være et ja

og

også et ja til spørgsmål 2, idet der blev foretaget avanceopgørelse ved første salg.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Når uafhængige skattesubjekter - eksempelvis personer - indgår en køberetsaftale, opnår erhververen en ret, men ikke en pligt til at købe en fast ejendom af udstederen inden for en given periode til en forud fastsat pris eller en senere aftalt pris.

I køberettens løbetid er udstederen forpligtet til at sælge sin ejendom og påtager sig dermed en kraftig indskrænkning af rådigheden over ejendommen, da ejeren i denne periode ikke kan sælge ejendommen til anden side eller foretage længerevarende udlejning.

Den skattemæssige behandling af køberetter er afhængig af, om parterne kan anses for at være uafhængige eller kan betragtes som interesseforbundne.

Uafhængige parter

Når uafhængige parter indgår køberetsaftaler, fraskriver udstederen sig retten til en fremtidig konjunkturstigning på den omhandlede ejendom, og aftalen vil derfor normalt være modsvaret af et vederlag fra erhververen til udstederen af køberetsaftalen. Vederlaget kan eksempelvis bestå i, at den aftalte overdragelsespris er højere end markedsprisen.

Er køberetsaftalen indgået på markedsmæssige vilkår, skal SKAT acceptere indholdet og dermed den pris på ejendommen, der fremgår af aftalen. Den forskel, der i givet fald vil være mellem ejendommens markedspris og køberetsprisen på udnyttelsestidspunktet, kan derfor ikke beskattes

Interesseforbundne parter.

Interesseforbudne parter omfatter alle de fysiske og juridiske personer, der indgår aftaler, som ikke er på armslængdevilkår. Gruppen omfatter bl.a. hovedaktionærer i forhold til de dominerede selskaber, familiemedlemmer, tidligere ægtefæller og tidligere samlevende. Derudover omfatter gruppen også de parter, der fremstår som uafhængige, men som på enkelte punkter i et aftalekompleks kan have en fælles interesse i at reducere en skattemæssig avance.

Når en køberetsaftale er indgået mellem interesseforbundne parter, har SKAT mulighed for at anfægte aftalens indhold, hvis den ikke er indgået på markedsmæssige vilkår.

Afgørelser

I UfR 1977.460 H tog Højesteret stilling til en køberetsaftale, der var indgået mellem et selskab og dets direktør. Direktøren havde købt en grund, som han efterfølgende solgte til selskabet. På grunden opførte selskabet et hus, som blev udlejet til direktøren. 10 år senere købte direktøren huset med tilhørende grund for 300.000 kr., der svarede til selskabets anskaffelsespris. På dette tidspunkt var ejendommens handelsværdi vurderet til 425.000 kr. Differencebeløbet på 125.000 kr. blev anset for skattepligtigt for direktøren.

I TfS 2003.646H der dog omhandler en forkøbsret, har Højesteret taget stilling til, om søskende skal anses for interesseforbundne parter.

I sagen havde 2 brødre indgået en aftale om forkøbsret til en fast ejendom. Den ene bror købte efter en tvangsauktion den ejendom, som den anden bror tidligere havde ejet. Ejendommen blev umiddelbart efter købet udlejet til den konkursramte bror og samtidig med indgåelsen af lejeaftalen, blev der indgået en aftale om forkøbsret, således at lejeren kunne købe ejendommen til en pris, der svarede til broderens anskaffelsespris. Ca. 4 år senere blev ejendommen overdraget til lejeren til et beløb, der svarede til anskaffelsesprisen, men Højesteret stadfæstede landsrettens dom, hvorefter en overdragelsessum, der var indgået mellem interesseforbundne parter ikke uden videre kunne tages som udtryk for ejendommens handelsværdi.

Det forhold, at dommen omhandler en aftale om forkøbsret og ikke en aftale om køberet, kan ikke ændre opfattelsen af, at søskende skal anses for interesseforbundne parter.

Der gælder dog særlige regler, når interesseforbundne parter er omfattet af det såkaldte værdiansættelsescirkulære fra 1982. Køberetsaftaler mellem forældre og børn er omfattet af dette cirkulære. I visse situationer vil der endvidere skulle ske beskatning efter kursgevinstloven ved køberetsaftaler mellem forældre og børn.

Værdiansættelsescirkulæret finder imidlertid ikke anvendelse på køberetsaftaler, der er indgået mellem søskende.

Ad spørgsmål 1

Kan AJ sælge en femtedel af ejendommen X-vej, Y-by til sin bror JJ for kr. 162.000 i henhold til en køberet?

Begrundelse

Formålet med overdragelsen af den ideelle andel af ejendommen i 1995 til AJ, der er fuldtidslandmand, var, at denne kunne opfylde kravet om "bopælspligt" på den nu fælles ejendom ved opretholdelse af bopæl på sin egen ejendom. 

Samtidig med overdragelsen af den ideelle del af ejendommen blev der indgået en køberetsaftale mellem spørgerne. Det fremgår af aftalen, at den til enhver tid værende ejer af en ideel anpart på 4/5 af ejendommen X-vej, for tiden JJ, skal være berettiget til at afkøbe den til enhver tid værende ejer af den ideelle anpart på 1/5, for tiden AJ, denne del.

Køberetten er ikke tidsbegrænset og kan gøres gældende til en pris på 162.000 kr. Dette beløb svarer stort set til den pris, som AJ erhvervede andelen for i 1995.

Da aftalen er indgået mellem interesseforbundne parter, og da aftalens indhold, hvad angår overdragelsespris og vilkår, er af en sådan beskaffenhed, at en tilsvarende aftale med stor sandsynlighed ikke ville være indgået mellem uafhængige parter, er det Skatteministeriets opfattelse, at det er ejendommens handelsværdi på tidspunktet for køberetten udnyttelse, der i skattemæssig henseende skal lægges til grund for overdragelsen.

Ved udnyttelsen af køberetten vil konsekvensen være, at JJ anses for at have modtaget en indkomstskattepligt gave, mens opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance for AJ vil blive foretaget med udgangspunkt i, at salgsprisen i skattemæssig henseende svarer til ejendommens handelspris.

Skatteministeriet skal til høringssvaret indledningsvist bemærke, at en køberet ikke er ensbetydende med, at ejeren af ejendommen ikke kan sælge ejendommen til anden side i køberettens levetid i modsætning til en forkøbsret.

En køber af ejendommen vil dog skulle respektere køberettens eksistens og vil således være forpligtet til på et senere tidspunkt at sælge ejendommen til køberetsindehaveren til den pris og de vilkår, som er fastsat i køberetten.

Det er fortsat Skatteministeriets opfattelse, at hele konstruktionen i sagen er af en sådan karakter, at den næppe ville være indgået, hvis der ikke er tale om interesseforbundne parter.

Skatteministeriet skal derfor indstille, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Ad spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, vil denne sum skulle anvendes for den del af ejendommen ved JJs eventuelle senere salg af den samlede ejendom?

Som følge af svaret på spørgsmål 1, bortfalder spørgsmål 2.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen.