Sammenfatning

Kostrådgivning omfattes som udgangspunkt kun af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, når rådgivningen har til formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

Dette betyder, at kun kostrådgivning i form af diætbehandling og ernæringsvejledning som udgangspunkt omfattes af momsfritagelsen, mens øvrig kostrådgivning er momspligtig.

Det er endvidere en betingelse for momsfritagelse, at kostrådgivningen foretages som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv.

Baggrund og problemstilling

Dette styresignal udsendes som supplement til SKM2010.173.SKAT, hvori de generelle betingelser for momsfritagelse af sundhedsydelser behandles.

I relation til kostrådgivning har Landsskatteretten i SKM2009.726.LSR udtalt, at det er en betingelse for momsfritagelse, at der både er tale om en behandling i momslovens forstand, og at denne udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv.

At udøveren har en bestemt uddannelse eller autorisation er således ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at alle udøverens leverancer kan anses for momsfritagne.

Skatteministeriet har på denne baggrund fundet anledning til at præcisere praksis på området.

Dette styresignal er udarbejdet med baggrund i en dialog med Foreningen af Kliniske Diætister og Danske Ernæringsterapeuter.

Det retlige grundlag

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er følgende varer og ydelser fritaget for moms:

"1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

Bestemmelsen er baseret på momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b og c.

Momsfritagelsen af "anden egentlig sundhedspleje" i momsloven er en implementering af momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c, hvoraf det fremgår:

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

......

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat."

Reglerne er nærmere omtalt i Momsvejledningen, afsnit D.11.1.

EU-Domstolen har fastlagt det grundlæggende princip for omfanget af momsfritagelsen af sundhedsydelser i bl.a. sag C-141/00 (Ambulanter Pflegedienst Kügler). Det fremgår heraf, at kun lægelige indgreb med det formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder kan omfattes af momsfritagelsen.

Samme fortolkning har Landsskatteretten anvendt senest i kendelserne SKM2008.248.LSR, SKM2009.662.LSR og SKM2009.726.LSR.

Særligt med henblik på kostrådgivning skal der henvises til Landsskatterettens kendelser offentliggjort i SKM2008.248.LSR og SKM2009.726.LSR, Landsskatterettens kendelse af 19. oktober 2010 i sag nr. 07-03154(http://www.afgoerelsesdatabasen.dk/), samt Skatterådets afgørelse offentliggjort i SKM2008.490.SR.

Skatteministeriets opfattelse

To betingelser skal være opfyldt, før en ydelse i form af kostrådgivning kan anses for omfattet af momsfritagelsen af sundhedsydelser.

For det første skal ydelsen udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv (uddannelseskravet), og for det andet skal ydelsen skal kunne karakteriseres som en behandling i momsmæssig forstand (behandlingskravet).

Det bemærkes, at hver enkelt ydelse skal vurderes konkret, samt at begge betingelser skal være opfyldt samtidig.

Uddannelseskravet

Det er en betingelse, at den person, som leverer kostrådgivningen, besidder tilstrækkelig faglig ekspertise.

Er leverandøren autoriseret som klinisk diætist (eller diætist) i henhold til autorisationslovens kapitel 18 vil leverandøren opfylde uddannelseskravet.

Er leverandøren ernæringsterapeut, kostvejleder, professionsbachlor i ernæring e.lign. vil leverandøren opfylde betingelsen, såfremt vedkommende opfylder uddannelseskrav svarende til de i TfS1999.736 angivne. Det bemærkes, at leverandøren skal have gennemgået 250 timers uddannelse i den primære behandlingsform, hvilket i dette tilfælde vil være human ernæring eller tilsvarende ernæringsfag. Se SKM2010.502.LSR.

Det understreges, at opfyldelsen af uddannelseskravet ikke i sig selv er nok til at opnå momsfritagelse, idet hver enkelt ydelse ligeledes skal opfylde behandlingskravet.

Behandlingskravet

EU-domstolen har fastslået, at betingelsen om, at der i momsmæssig forstand skal være tale om en behandling, betyder, at momsfritagelsen alene omfatter lægelige indgreb med det formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

Det er på denne baggrund Skatteministeriets opfattelse, at ydelser, der primært forfølger skønheds-/velværemæssige formål, som udgangspunkt vil være udelukket fra momsfritagelsen.

Det bemærkes, at kostrådgivning i fagligt regi inddeles i diætbehandling, ernæringsvejledning og øvrig kostrådgivning.

Diætbehandling

Diætbehandling defineres som kostrådgivning rettet mod syge mennesker, der i forvejen er diagnosticeret af en læge. Diætbehandlingen sikrer, at de enkelte patienter holder en særlig diæt med henblik på at behandle den konkrete sygdom.

At der skal være tale om en diagnosticeret sygdom betyder, at patienten skal være blevet diagnosticeret af en læge, men det kræves ikke, at lægen har foretaget en egentlig henvisning til leverandøren af kostrådgivningen.

Disse tilfælde omfatter eksempelvis personer, der er diagnosticeret med følgende lidelser:

• diabetes
• hjerte-/karsygdomme
• mavesygdomme
• tarmsygdomme
• leversygdomme
• nyresygdomme
• spiseforstyrrelser, herunder anoreksi, bulimi, underernæring mv.
• madallergi

Det er Skatteministeriets opfattelse, at diætbehandlinger rettet mod sådanne sygdomme opfylder behandlingskravet for momsfritagelse.

Ernæringsvejledning

Ernæringsvejledning defineres som kostrådgivning rettet mod umiddelbart raske mennesker, hvor forebyggelse er formålet med ydelserne. Momsfritagelse af disse ydelser forudsætter, at der er tale om en særlig forøget risiko for en eller flere konkrete sygdomme, jf. SKM2010.173.SKAT.

Dette betyder i praksis, at momsfritagelse af ernæringsvejledning forudsætter, at modtageren af ydelserne har eksempelvis

• forhøjet blodtryk
• forhøjet blodsukker
• forhøjet kolesteroltal
• BMI på 30 og derover

idet alle disse tilstande medfører væsentligt forøget risiko for udvikling af sygdomme i form af type 2-diabetes, hjerte- og karsygdomme mv.

Med hensyn til BMI så er dette ikke en fuldstændig præcis målestok for, hvornår man er overvægtig og dermed har risiko for at udvikle følgesygdomme. Dette skyldes, at det tillige bl.a. kan have betydning, hvor stor ens fedtprocent er, samt hvor på kroppen fedtet er placeret.

Af praktiske årsager tages der i den momsmæssige vurdering alene udgangspunkt i BMI som målestok for, hvornår man er overvægtig. Momsfritagelse i relation til overvægt, når denne betingelse ikke er opfyldt, kan alligevel opnås, såfremt der foreligger en lægehenvisning eller en lægeerklæring, hvoraf det fremgår, at der er en terapeutisk indikation for behandlingen.  

Øvrig kostrådgivning

Momsfritagelsen omfatter således både diætbehandling og ernæringsvejledning, mens andre former for kostrådgivning anses for momspligtig, medmindre der foreligger en lægehenvisning eller en lægeerklæring, hvoraf det fremgår, at der er en terapeutisk indikation for behandlingen.

Årsagen til, at disse behandlinger anses for momspligtige er, at de som udgangspunkt alene forfølger et skønheds-/velværemæssigt formål.

Den tidsmæssige udstrækning af momsfritagelsen

Fælles for momsfritagelsen af alle ydelserne er, at momsfritagelsen omfatter det samlede behandlingsforløb, som iværksættes i forlængelse af, at patienten er blevet diagnosticeret eller har fået konstateret en tilstand, som forøger risikoen for en række sygdomme.

Tages der eksempelvis udgangspunkt i ernæringsvejledning rettet mod en person, der har fået konstateret et BMI på 30, så gælder momsfritagelsen hele behandlingsforløbet, uanset at denne person i forløbet kommer under et BMI på eksempelvis 25.

Der skal foretages en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde af, hvorvidt der er tale om ét samlet behandlingsforløb eller flere på hinanden følgende

Diætbehandling og ernæringsvejledning af grupper

Momsfritagelse af kostrådgivning udelukkes ikke af, at der er flere modtagere af kostrådgivningen på én gang. Kostrådgivningen kan således foretages som behandling af flere personer i hold.

Der skal i disse tilfælde foretages en vurdering af hver enkelt deltager i relation til ovenstående retningslinjer. Herefter kan kostrådgivningen faktureres momsfrit til de deltagere, som opfylder betingelserne, mens ydelsen til de personer, der ikke opfylder betingelserne, skal faktureres med moms.

Dokumentation

Det er virksomheden, der foretager den umiddelbare vurdering af, hvorvidt kostrådgivningen er momspligtig eller momsfritagen.

Med henblik på at dokumentere denne vurdering skal virksomheden for hver enkelt fakturering kunne fremlægge en faktura, en journal eller lignende materiale, der meget kort beskriver, hvem der er blevet behandlet, og hvilken diagnosticeret sygdom eller sundhedsmæssig uregelmæssighed, der ligger til grund for vurderingen. Når der er tale om ernæringsvejledning skal det målte BMI, blodsukker, blodtryk eller kolesteroltal fremgå. Se Landsskatterettens kendelse offentliggjort som SKM2009.726.LSR.

I de tilfælde, hvor der ikke foreligger en skriftlig henvisning fra en læge eller en lægeerklæring, er det en forudsætning for momsfritagelse, at leverandøren i forbindelse med en konsultation, hvor patienten er mødt personligt op, har konstateret, at betingelserne er opfyldt.

Det er således ikke tilstrækkeligt eksempelvis at konstatere, at en person har et BMI over 30 via en internetkonsultation, jf. Landsskatterettens kendelse af 19. oktober 2009 i sag nr. 07-03154.

Delvis momsfradragsret

De af virksomhedens udgifter, som alene relaterer sig direkte og umiddelbart til momspligtig kostrådgivning, vil være fuldt fradragsberettigede, jf. momslovens § 37.

De af virksomhedens udgifter, som alene relaterer sig direkte og umiddelbart til momsfritagen kostrådgivning, vil ikke være fradragsberettigede, jf. momslovens § 37.

De af virksomhedens udgifter, som relaterer sig direkte og umiddelbart til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, vil være delvist fradragsberettigede, jf. momslovens § 38, stk. 1. Det formodes, at konsekvensen af dette styresignal netop vil være, at mange leverandører af kostrådgivning fremover vil skulle opgøre en delvis fradragsret.

Der henvises til Momsvejledningen, afsnit J.2.1.

Lønsumsafgift

Virksomheder, som leverer momsfritagen kostrådgivning, er omfattet af lønsumsafgiftspligten i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

I det omfang kostrådgivningen anses for momspligtig, vil virksomheden ikke være omfattet af lønsumsafgiftspligten.

Gyldighed

I det omfang dette styresignal giver anledning til en skærpet fortolkning af momsfritagelsen i forhold til det i Momsvejledningen 2011-I, afsnit D.11.1 anførte, har styresignalet alene fremadrettet virkning fra den 1. juli 2011.