Indhold

Dette afsnit handler om bedømmelsen af, hvor lang tid lønnedgangen varer.

Afsnittet indeholder:

Generelt om vurderingen
Regel
En tommelfingerregel: 12 måneder
Forskudte perioder
Mulighed for ind- og udtræden
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Generelt om vurderingen

Hvis en medarbejder får et gode mod en kortvarig lønnedgangen peger det i retning af, at der ikke er en reel ændring af vederlagets sammensætning, men at ordningen har karakter af en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler:

Eksempel

En ansat går 350 kr. ned i løn i en uge og får samtidig en arbejdsgiverbetalt massagebehandling med en tilsvarende værdi. Ordningen indebærer ikke en egentlig ændring af lønnens sammensætning, men virker som en betaling for massagebehandlingen.

Regel

En for kortvarig lønnedgang indebærer, at der sker et fradrag i bruttolønnen (A-indkomst) i strid med KL § 46, stk. 3. Nedgangen i kontantlønnen skal derfor som udgangspunkt løbe over en hel lønaftaleperiode. Det er dog altid en konkret vurdering, hvor lang tid lønnedgangen skal vare.

Udvikling i praksis

Et krav til varigheden af lønnedgangen blev første gang klart statueret i SKM2004.415.LR. Ligningsrådet lagde vægt på, at nedgangens varighed svarede til hele overenskomstperioden, og en lønnedgang på kun en måned kunne derfor ikke accepteres.

Kravet om, at lønnedgangen skal have en varighed, der svarer til overenskomstperioden, er siden blevet modificeret. I sager, hvor der var ansatte, der var omfattet af treårige og firårige overenskomster, er det blevet accepteret, at nedgangen i kontantlønnen strakte sig over 12 måneder.

Bemærk

Der har gennem tiden været stillet forskellige krav til varigheden af nedgangen i den kontante løn. Dele af den tidligere praksis vedrørende krav til varigheden er derfor ikke længere retvisende.

En tommelfingerregel: 12 måneder

Ansatte kan typisk forhandle løn årligt. Derfor har SKAT opstillet en tommelfingerregel om, at en lønnedgang skal vare mindst 12 måneder. Det er kun en tommelfingerregel, da det altid er en konkret vurdering, der tager udgangspunkt i aftaleperiodens varighed - hvor hyppigt har der normalt været forhandlet om lønnens sammensætning. Det betyder for eksempel, at i ansættelsesforhold, hvor medarbejderen hidtil har forhandlet løn halvårligt, skal ordninger med en varighed på et halvt år som udgangspunkt accepteres.

Eksempel 1: Ikke en reel lønnedgang ved ekstraordinær lønforhandling for en fire-måneders periode

I en sag blev der lagt vægt på, at medarbejderen ifølge sin kontrakt havde ret til at forhandle sin løn hver 1. juni. Ved en ekstraordinær lønforhandling i september var det aftalt, at medarbejderen i de resterende fire måneder af sin ansættelse skulle gå 51.000 kr. ned i kontantløn. I stedet fik medarbejderen betalt cirka halvdelen af sin MBA-uddannelse, som han skulle begynde på efterfølgende. Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling om, at der ikke var en reel lønnedgang. Se SKM2010.56.SR.

Eksempel 2: Reel lønnedgang for ansatte, der ikke fik løn i alle årets måneder

En virksomhed omlagde løn til medarbejderaktier. Blandt de ansatte var der en gruppe på ulønnet barsel og en gruppe udstationerede medarbejdere. Disse to grupper fik kun løn en del af året. Skatterådet accepterede, at disse medarbejdergrupper også kunne deltage i ordningerne, selvom kontantlønsnedgangen kun fik virkning i den del af året, hvor de fik løn. Nedgangen i kontantlønnen var for disse grupper tilsvarende større i de måneder, de fik løn. Det er Skatteministeriets opfattelse, at lønnedgangen i denne sag egentlig varede 12 måneder, men at visse ansatte bare ikke fik løn i alle månederne. Se SKM2007.785.SR. Se også SKM2010.683.SR.

Forskudte perioder

Det er ikke et krav, at lønnedgangen skal være fuldstændig sammenfaldende med den periode, hvor godet er stillet til rådighed. Dette fremgår indirekte af praksis, hvor der ikke er stillet et sådant krav. For en række goder, vil en sådan betingelse slet ikke give mening, da de slet ikke er stillet til rådighed i en bestemt periode, fx medarbejderaktier, eller andre goder, der overdrages til eje.

Mulighed for ind- og udtræden

Krav til lønnedgangens varighed hænger sammen med medarbejderens mulighed for at træde ind- og ud af ordningen. Udgangspunktet er, at både ind- og udtræden af en ordning skal ske ved et sædvanligt aftaletidspunkt. Se SKM2010.56.SR. Hvis det er et for usædvanligt forhandlingstidspunkt accepterer SKAT ikke ordningen. Det er altid en konkret vurdering, om et aftaletidspunkt er sædvanligt.

Sædvanligt aftaletidspunkt

For en lang række lønmodtagere er der ordinære lønforhandlinger på et fast tidspunkt hvert år. Det er Skatteministeriets opfattelse, at aftaler om aflønning i goder ved en ordinær lønforhandling er indgået på et sædvanligt aftaletidspunkt.

At ændringerne i lønnens sammensætning skal ske på et sædvanlige aftaletidspunkt er ikke ensbetydende med, at der ikke kan ske ekstraordinære forhandlinger om lønnen. Om en ekstraordinær forhandling skal anses som et sædvanligt aftaletidspunkt er en konkret vurdering, der tager udgangspunkt i, om der er en tilstrækkelig relevant begrundelse.

Det er afgørende, om omstændighederne lægger op til ekstraordinære forhandlinger. Som altovervejende hovedregel berettiger begivenheder i privatlivet ikke til ekstraordinære lønforhandlinger og dermed heller ikke til ændringer i aftaler vedrørende aflønning i goder.

Spørgsmålet om, hvornår et ekstraordinært aftaletidspunkt er sædvanligt, har nær sammenhæng med spørgsmålet om, hvem der er forpligtet over for en eventuel tredjemand, der udbyder det gode, der indgår i lønomlægningen. Se C.A.5.1.7.3.5.2.5.

Det er ikke et krav fra SKATs side, at medarbejderen skal have mulighed for at udtræde af ordningen. Aftaler om lønomlægning må derfor gerne have længerevarende bindingsperioder. Se SKM2006.185.SR, hvor medarbejderne var bundet i tre år. Se endvidere SKM2010.528.SR, hvor der var forskellige bindingsperioder på både 12 og 36 måneder.

Eksempler på ekstraordinært sædvanligt aftaletidspunkt

Hvis arbejdspladsen flytter til en ny adresse, vil det være naturligt at ændre aftaler vedrørende befordring. Selvom det sker ved en ekstraordinær forhandling, er aftaletidspunktet som hovedregel sædvanligt.

Et andet eksempel er, at medarbejderen ikke får det aftalte gode, fx at den uddannelse medarbejderen skulle begynde på, ikke bliver udbudt alligevel. I et sådant tilfælde, hvor uforudsete omstændigheder grundlæggende ændrer aftalens indhold radikalt, er det Skatteministeriets opfattelse, at det er et sædvanligt aftaletidspunkt, hvis man genforhandler aftalen. Det er dog en forudsætning, at det er ydre omstændigheder, der ligger uden for parternes egen indflydelse, der tvinger den ansatte og arbejdsgiveren til at genforhandle.

Eksempel på ekstraordinært usædvanlig aftaletidspunkt

Hvis arbejdspladsen flytter til en ny adresse, uden der sker andre ændringer for de ansatte, er det som udgangspunkt ikke sædvanligt at ændre på fx aftaler om massage finansieret ved en nedgang i kontantlønnen.

Nyansattes deltagelse i etablerede ordninger

På større arbejdspladser er der ofte samlede ordninger for et større antal ansatte. Sådanne ordninger genforhandles typisk for alle ansatte på samme tidspunkt. Det har været et spørgsmål, hvordan nyansatte kunne deltage i sådanne allerede etablerede ordninger. Ansættelsestidspunktet er utvivlsomt et sædvanligt aftaletidspunkt i forhold til spørgsmål om aflønning, herunder aflønning i goder. SKAT accepterer derfor som udgangspunkt, at nyansatte deltager i allerede etablerede ordninger, selvom det kan medføre lønaftaleperioder af kort varighed for den enkelte.

Eksempel på nyansattes indtræden i etableret ordning

På en arbejdsplads er der en ordning for alle de ansatte. Ordningen er etableret i forbindelse med de årlige ordinære lønforhandlinger i februar og skal genforhandles næstkommende februar. Der bliver ansat en ny medarbejder i september. Den nyansatte medarbejders første lønaftaleperiode varer derfor fem måneder (september til februar). Denne medarbejder må derfor godt deltage i ordningen fra september til februar, selvom ordningen for denne medarbejder kun varer fem måneder.Se SKM2010.697.SR.

Medarbejderaktier og -obligationer

Overdragelse af medarbejderaktier og obligationer sker ved udlodning. Udlodningstidspunktet er ofte bestemt ud fra andre hensyn end medarbejdernes lønaftaleperioder. Der kan derfor være problemer med de forskellige perioders varighed.

I en sag skulle udlodningen af medarbejderobligationer ske i december, mens lønforhandlingerne - hvor de ansatte ville have mulighed for at træde ud af ordningen - var i marts. Det betød, at kontantlønsnedgangen skulle begynde i marts og løbe frem til april i det følgende år. Den første udlodning i december ville derfor kun omfatte de første ti måneders lønnedgang (marts til december). Uanset hvordan udlodningen skete, var aftalen gældende for en periode på 12 måneder svarende til lønaftaleperioden. Medarbejdere, der trådte ud af ordningen efter første lønaftaleperiode, ville få medarbejderobligationer for de resterende to måneder. Skatterådet accepterede ordningen, fordi den ville have en virkningsperiode, der svarede tillønaftaleperioden. Se SKM2006.724.SR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
SKAT
►SKM2011.649.SR◄	►En lønomlægning hvor præmien på en sundhedsforsikring inklusiv fremtidige præmiestigninger blev fratrukket i medarbejdernes pension kunne ikke accepteres, da lønnedgangen varierede med udgifterne til forsikringen. En ordning, hvor der fandt en årlig genforhandling sted kunne derimod godt accepteres.◄
SKM2011.8.SR	Skatterådet bekræftede, at en arbejdsgivers betaling af en ansats logiudgift i forbindelse med et arbejde, der ikke var midlertidigt, kunne indgå i en lønomlægning. Medarbejderen og arbejdsgiver kunne dog ikke aftale ændringer i nedgangen i kontantlønnen måned for måned.
SKM2010.697.SR	Skatterådet tog stilling til en række spørgsmål vedrørende etablering lønomlægninger. Det fremgår, at vurderingen af, om der er realitet i ordningerne eller om der tale om betaling for et konkret gode, er den den samme også skal foretages i forhold til nyansatte. Endvidere bliver det bekræftet, at der kun kan ske ændringer i en aftaleperiode, hvis der er sket relevante ændringer i forhold, hvad der er lagt til grund for aftalen, og kun hvis disse ændringer ikke er af rent private karakter for medarbejderen.
SKM2010.546.SR	En virksomhed ville stille fri bolig til rådighed for medarbejdergrupper, der havde kortvarige ansættelser på under 12 måneder. Da de enkelte ansatte havde forskellige ansættelsesaftaler med forskellig varighed kunne SKAT ikke på det foreliggende grundlag vurdere, de skattemæssige konsekvenser for de enkelte medarbejder. Generelt bliver det dog bemærket, at en lønomlægning godt kan anses for en reel ændring af lønnens sammensætning, selvom reduktionen af kontantlønnen kun er fordelt over en aftaleperioder på 3-6 måneder.	Sagen viser, at vurderingen af varigheden i forbindelse med realitetsvurderingen af en lønomlægning altid afhænger af en konkret vurderingen af den enkelte medarbejders forhold.
SKM2010.528.SR	Arbejdsgiver ville tilbyde medarbejderne en multimediepakke beståenede af bredbånd, mobiltelefon og hjemme-pc. Ordningen skulle finansieres ved en nedgang i medarbejdernes kontantløn. Virksomheden havde nogle sæsonarbejdere, der havde kortvarige ansættelser på under 12 måneder. Da de enkelte ansatte ansættelsesaftaler var forskellige kunne SKAT ikke på det foreliggende grundlag vurdere, de skattemæssige konsekvenser for de enkelte medarbejder. Generelt bliver det dog bemærket, at en lønomlægning godt kan anses for en reel ændring af lønnens sammensætning, selvom reduktionen af kontantlønnen er af en kortere varighed end 12 måneder.	Sagen viser, at vurderingen af varigheden i forbindelse med realitetsvurderingen af en lønomlægning altid afhænger af en konkret vurderingen af den enkelte medarbejders forhold.
SKM2010.683.SR	Medarbejdere indgik en aftale om lønomlægning til en uddannelse. Efter en konkret vurdering, ændrede det ikke på den skattemæssige vurdering af ordningen, at medarbejderen var på ulønnet orlov under uddannelsen, når lønnedgangens samelde varighed var på 12 måneder. Lønnedgangen skullle fordeles over de måneder, hvori medarbejdren fik løn. Skatterådet godkendte ordningen.
SKM2010.56.SR	Skatterådet godkendte ikke en lønomlægning til en MBA-uddannelse med en lønnedgang på fire måneder. Aftalen om lønomlægningen var indgået på et usædvanligt aftaletidspunkt.	I afgørelsen refereres den tidligere praksis: SKM2006.441.SR og SKM2008.307.SR.
SKM2008.307.SR	Skatterådet godkendte en ordning, hvor en direktør på en individuel kontrakt indgik aftaler med arbejdsgiveren om lønomlægning til en MBA-uddannelse. Der blev sat krav til varigheden af nedgangen i kontantlønnen.	Afgørelsen korrigerer SKM2006.441.SR ved at sætte krav til varigheden af en lønnedgang for en ansat på individuel kontrakt.
SKM2007.785.SR	Ansatte på orlov og en gruppe udstationerede medarbejdere fik kun løn en del af året. Disse medarbejdergrupper kunne også deltage i ordningerne, selvom kontantlønsnedgangen kun fik virkning i den del af året, hvor de fik løn.	Det er Skatteministeriets opfattelse, at afgørelsen giver udtryk for, at lønnedgangen egentlig varede 12 måneder, men at visse ansatte bare ikke fik løn i alle månederne.
SKM2006.724.SR	Udlodningen af medarbejderobligationer skulle ske i december, mens lønforhandlingerne - hvor de ansatte havde mulighed for at træde ud af ordningen - var i marts. Kontantlønsnedgangen løb fra marts til april. Den første udlodning i december ville derfor kun omfatte de første ti måneders lønnedgang (marts til december). Uanset hvordan udlodningen skete, var aftalen gældende for en periode på 12 måneder, der svarede til lønaftaleperioden. Ordningen godkendt.
SKM2006.441.SR	Skatterådet godkendte en nedgang i kontantlønnen på fire måneder, samtidig med at den ansatte fik en MBA-uddannelse. Der blev ikke sat krav til varigheden af lønnedgangen, da den ansatte ikke var omfattet af en kollektiv overenskomst.	Bemærk, at afgørelsen med hensyn til lønnedgangens varighed ikke længere er retningsgivende efter at disse afgørelser er kommet: SKM2008.307.SR og SKM2010.56.SR.
SKM2006.185.SR	Skatterådet godkendte en lønomlægning til en bredbåndsforbindelse. Medarbejderen kunne genforhandle aftalen årligt, men kunne ikke udtræde de første tre år.
SKM2004.415.LR	Lønomlægningen kunne godkendes under forudsætning af, at den varede hele overenskomstperioden. En lønnedgang på en måned kunne derfor ikke accepteres.	Sagen er den første, der sætter et klart krav til varigheden af lønnedgangen. Kravet er senere ændret fra at være "overenskomstperioden" til "aftaleperioden".