Parter

A
(advokat Poul Bostrup)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Bodil Marie Søes Petersen)

Afsagt af landsdommerne

Gunst Andersen, Norman E. Cleaver og Beth von Tabouillot (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 12. marts 2009 ved byretten og af denne i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til behandling ved landsretten, drejer sig om, hvorvidt 21.627 kr. i 2005 og 24.824 kr. i 2006 er udloddet i overensstemmelse med spilleautomatlovens § 25, således at spillehallen H1 ved A er berettiget til nedslag i spilleautomatafgiften med tilsvarende beløb.

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgeren kan foretage et yderligere nedslag på 21.627 kr. og 24.824 kr. ved opgørelsen af den sagsøger påhvilende spilleautomatafgift for 2005 og 2006. A har subsidiært påstået sagen hjemvist til SKAT.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Den 18. december 2008 afsagde Landsskatteretten kendelse, hvoraf bl.a. fremgår

"...

Sagen drejer sig om udlodning af midler til lokale velgørende formål, jf. spilleautomatlovens § 25, stk. 1, jf. § 38, stk. 1 og 2.

Landsskatterettens afgørelse

Den påklagede afgørelse stadfæstes (dissens).

...

Sagens oplysninger

H1 v/A (herefter spillehallen) driver en spillehal med gevinstgivende spilleautomater på G1 A/S (herefter G1 A/S) i .... Udlodninger fra spillehallen til G1 A/S er godkendte som udlodninger til velgørende formål med nedslag i spilleafgiften til følge, jf. spilleautomatlovens § 25, stk. 1, jf. § 38.

I årene 2005 og 2006 har spillehallen angivet at have udloddet midler til G1 A/S med henholdsvis 168.009 kr. og 163.833 kr.

SKAT har ikke godkendt den fulde udlodning, idet en del af angivne beløb efterfølgende er videregivet til Skov- og Naturstyrelsen som følge af en aftale indgået mellem G1 A/S, Skov- og Naturstyrelsen og G2 (herefter G2) repræsenterende spillehallerne på ...1. Kun beløb betalt til G1 A/S er anerkendt som udlodning til velgørende formål, hvorfor SKAT ikke har anerkendt det videregivne beløb som udloddet til velgørende formål.

Af aftalen mellem de tre parter indgået i november 2003 gældende for perioden fra den 1. oktober 2002 til sæsonstart 2007 fremgår det, at spillehallen årligt skulle betale en skovafgift (en form for leje) på 16 pct. af bruttoomsætningen til G1 A/S og Skov- og Naturstyrelsen. De 16 pct. skulle fordeles således, at halvdelen skulle tilgå styrelsen, medens den anden halvdel skulle tilgå G1 A/S.

De 8 pct., der skulle tilgå Skov- og Naturstyrelsen, blev opkrævet af sidstnævnte med udgangspunkt i såkaldte minimumsrater hen over sæsonen, medens spillehallen betalte de resterende 8 pct. til G1 A/S.

Efter aftalen skulle G1 A/S og Skov- og Naturstyrelsen have et lige stort beløb. Hvis det efter sæsonen viste sig, at de opkrævede beløb ikke svarede til de aftalte 8 pct. Af bruttoomsætningen til hver, blev der foretaget en efterregulering. Således var følgende aftalt

"...

3.

[...] I tilfælde af at Skov- og Naturstyrelsen konstaterer, at halvdelen af minimumsafgiften overstiger den beregnede 8 pct. - afgift i henhold til slutrapporten, er G1 A/S berettiget til hos teltholderen at opkræve en restafgift, svarende til forskellen mellem de to afgiftsbeløb. G1 A/S er forpligtet til at anvende sin andel af hver automathalejers skovafgift til sådanne fællesarrangementer af kulturel art, som er omfattet af L 462. 38, stk. 2, om nedslagsberettigede kulturelle arrangementer. Denne forpligtelse gælder ikke for den del af skovafgiftsprovenuet, der overstiger automathalejerens maksimale mulighed for afgiftsnedslag i henhold til L 462, § 25.

4.

For at sikre at G1 A/S kan opfylde sine forpligtelser i henhold til overenskomst af 10/10-1995 mellem G2 og Skov- og Naturstyrelsen er den enkelte automathalejer forpligtet til - ud over skovafgiften - at betale et suppleringsbeløb til G1 A/S i det omfang, den maksimale mulighed for afgiftsnedslag i henhold til L 462, § 25, overstiger G1 A/Ss andel af skovafgiften. Suppleringsbeløbet udgør mindst 4,5 pct. af bruttoomsætningen efter fradrag som nævnt i punkt 2 og skal af G1 A/S anvendes som nævnt i punkt 3. G1 A/S opkræver og afregner suppleringsbeløbet efter samme principper som er gældende for selskabets andel af skovafgiften. Suppleringsbeløbet tillægges moms.

5.

Efter hver af sæsonerne 2003-2006 og senest d. 1. december indberetter G1 A/S skriftligt til Skov- og Naturstyrelsen størrelsen af selskabets provenukrav i henhold til hhv. ovenstående punkter 3 og 4. Såfremt det af selskabet indberettede samlede provenukrav overstiger styrelsens provenukrav i henhold til punkt 3, foretages der udligning, som sikrer, at styrelsen opnår samme provenu som selskabet. Ved beregningen af udligningsbeløbet lægges til grund, at styrelsens provenukrav svarer til selskabets indberettede provenukrav i henhold til punkt 3.

Udligningen foretages ved at G1 A/S finansierer arbejder, som påhviler Skov- og Naturstyrelsen. Udligningen gennemføres efter hver sæson og inden årets udgang ved at G1 A/S refunderer udgifter, afholdt af skovdistriktet i henhold til distriktets ordinære aktivitetsplan for det pågældende år. Refusionen sker på baggrund af fakturaer fra skovdistriktet til G1 A/S. Såfremt udligning ved refusion ikke er gennemført inden årets udgang foretages udligningen i stedet ved kontant indbetaling og/eller modregning i den selskabet tilhørende andel af skovafgiften, som opkræves af styrelsen af anden virksomhed end gevinstgivende spilleautomater. Når der på baggrund af slutrapporterne er foretaget endelig beregning af Skov- og Naturstyrelsens provenukrav, herunder størrelsen af restafgift i styrelsens eller selskabets favør, foretages eventuel konsekvensmæssig regulering af udligningsbeløbet, som berigtiges kontant, eller ved modregning. Tilsvarende gælder, hvis det senere konstateres, at G1 A/Ss provenukrav afviger fra indberetningen til styrelsen.

..."

For årene 2005 og 2006 viste det vist sig, at G1 A/S havde modtaget en større andel fra spillehallen end Skov- og Naturstyrelsen havde modtaget. Forskellen er blevet udlignet ved, at G1 A/S godtgjorde styrelsen 21.617 kr. vedrørende 2005 og 24.284 kr. vedrørende 2006. Det er disse beløb, der er genstand for den forelagte sag.

SKAT mener, at der med udligningen er sket en nedsættelse af de beløb, som spillehallen har udloddet til G1 A/S til velgørende formål, medens spillehallen mener, at den efterfølgende udligning mellem G1 A/S og Skov- og Naturstyrelsen er udlodningen uvedkommende.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om at efteropkræve i alt 45.901 kr. vedrørende udloddede midler i 2005 og 2006, idet dette beløb ikke er anvendt til lokale velgørende formål, jf. spilleautomatlovens § 25, stk. 1, jf. § 38.

Spillehallen er berettiget til at udlodde midler til kulturelle arrangementer på friluftsscenen og til andre arrangementer på ...1 med nedslag i afgiften til følge.

I aftalen mellem G1 A/S, Skov- og Naturstyrelsen og spillehallen er det specificeret, at der efter sæsonafslutningen skal foretages udligning mellem G1 A/S og styrelsen, således at begge parter modtager lige meget fra den enkelte spillehal.

En del af de udloddede midler for 2005 og 2006 er i henhold hertil videresendt til Skov- og Naturstyrelsen og dermed ikke anvendt til kulturelle arrangementer m.v. af G1 A/S. Der kan derfor ikke ske nedslag i spilleafgiften for disse beløbs vedkommende.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt den primære påstand, at spillehallen er berettiget til nedslag i afgiften i henhold til spilleautomatlovens § 25, stk. 1, idet nedslagsbeløbet med tillæg af 5 pct. er udbetalt til G1 A/S, og at G1 A/S har anvendt de modtagne betalinger til nedslagsberettigede formål.

Det forhold, at G1 A/S i henhold til overenskomsten af 10. oktober 1995 med tillæg har en reguleringsforpligtelse over for Skov- og Naturstyrelsen, påvirker ikke nedslagets størrelse. Denne regulering er afledt af betingelserne i den oprindelige overenskomst og influerer ikke på spillehallens retmæssige betaling til G1 A/S og G1 A/Ss anvendelse al disse bruttobetalinger til nedslagsberettigede formål. Det er dokumenteret, at betalingen sker til G1 A/S. Der er desuden ikke er rejst tvivl om, hvorvidt spillehallen har afholdt tilstrækkelige udgifter til at nedslaget kan rummes i spillehallens omsætning.

Af aftalen mellem Skov- og Naturstyrelsen og G1 A/S fremgår følgende:

"...

G1 A/S er forpligtet til at øremærke og anvende sin andel af hver automathalejers skovafgift til sådanne fællesarrangementer af kulturel art, som er omfattet af L 462, § 38, stk. 2 om nedslagsberettigede kulturelle arrangementer. Denne forpligtelse gælder ikke for den del af skovafgiftsprovenuet, der overstiger automathalejerens maksimale mulighed for afgiftsnedslag i henhold til L 462, § 25.

..."

Det er klart forudsat fra Ministeriets side, at G1 A/S har pligten til at sikre, at der anvendes tilstrækkelige midler til at sikre maksimal nedslag for spillehallen, hvorfor også betalingerne går til G1 A/S. Beløb opkrævet i henhold til aftalens pkt. 3 og 4 må i henhold til pkt. 5 ikke anvendes til udligning mellem G1 A/S og Skov- og Naturstyrelsen.

Fra praksis kan henvises til kendelsen i SKM2003.531.LSR. I kendelsen er der anlagt en liberal fortolkning af reglerne, herunder krav til dokumentationen for anvendelse af midlerne til formålet, og det vurderes at være i tråd med lovgivers motiver mv. Såvel formelt som reelt er betingelserne for nedslag derfor opfyldt.

Der er desuden nedlagt subsidiær påstand om, at spillehallen er berettiget til nedslag i afgiften i henhold til spilleautomatlovens § 25, stk. 1, idet nedslagsbeløbet med tillæg af 5 pct. er udbetalt til G1 A/S henholdsvis Skov- og Naturstyrelsen, og at disse har anvendt de modtagne betalinger til nedslagsberettigede formål.

Der ses ikke et være hjemmel til eller begrundelse for, at udbetalinger til Skov- og Naturstyrelsen skal behandles anderledes end betalinger til G1 A/S, idet begge modtagere anvender de modtagne midler til nedslagsberettigede formål. Hvis den primære påstand ikke følges, må det have den konsekvens, at spillehallens betaling til G1 A/S ikke anses for at have fundet sted, men at betalingen reelt er sket til Skov- og Naturstyrelsen.

SKAT ser bort fra de formelle transaktioner. Overenskomsten mellem de to aftalepartnere, Skov- og Naturstyrelsen og G1 A/S, lægges til grund ved vurderingen af transaktioner mellem spillehallen og den ene aftalepart, G1 A/S. Herved søger SKAT at lade vilkår i en anden civilretlig aftale være styrende for en aftale mellem to andre parter. Der savnes belæg i lovgivning og retspraksis herfor.

Der er endvidere ikke belæg for, at en betaling til Miljøministeriet v/Skov og Naturstyrelsen skal behandles anderledes. Betalingen til G1 A/S opfylder kravet til nedslag. Enhver betaling til en forening, organisation mv. berettiger til nedslag, hvis modtageren anvender betalingen til nedslagsberettigede formål.

Som mere subsidiær påstand er anført, at realiteten i de indgåede aftaler fører til, at spillehallen er berettiget til nedslag i afgiften i henhold til spilleautomatlovens § 25, stk. 1, idet overenskomsten fra 1995 og de senere ændringer, herunder Finansudvalgets godkendelse af aftalen, dokumenterer, at Miljøministeriet m.fl. har tilsigtet, at aftalerne skulle give maksimalt nedslag, og at afgørelsen derfor kan baseres på denne realitet frem for på den formelle afregnings-/betalingsprocedure.

Det fremgår klart af lovforarbejder, aktstykke til Finansudvalget samt aftaler mv., at hensigten har været, at spillehallerne opnår maksimal nedslag for at sikre G1 A/Ss drift. Realitetsgrundsætningen er derfor afgørende for den afgiftsmæssige behandling,

Det er spillehallens mest subsidiære påstand, at spillehallen har en retsbeskyttet forventning om, at den kan opnå maksimalt nedslag i spilleafgiften, jf. SKATs stillingtagen til aftalen af 11. marts 2002 og Finansudvalgets tiltrædelse af ændringerne.

SKAT har ved afgørelse af 11. marts 2002 konkret taget stilling til fradragstidspunkt mv. Af dette brev fremgår, at "for spillehallerne på ...1 vil det sige, at de kan tage fradraget, når indbetalingen til G1 A/S er foretaget."

Finansudvalget har positivt anført og tiltrådt i aktstykket, at spillehallerne forudsætningsvist for ændringen opnår maksimalt nedslag i afgiften. Det er således lagt til grund for ændringerne i 2001 og senere, at der kan opnås fuldt nedslag.

SKAT har ikke ved tidligere lejligheder fundet det nødvendigt at foretage korrektion som sket nu. Hele aftalegrundlaget med Miljøministeriet, herunder Skov- og Naturstyrelsen, Finansministeriet, herunder Finansudvalget, og SKATs tiltræden af aftalegrundlaget fører til, at de foretagne ansættelser ikke kan gennemføres, idet de strider mod forventningsprincippet.

I det hele har spillehallen henvist til, at det af lovforslag L 268 til lov om gevinstgivende spilleautomater fremsat den 5. april 2000 fremgår, at det er et klart sigte med loven, at der med et mindre egenbidrag skal kunne udloddes midler til foreninger, organisationer mv. og derved opnås nedslag i afgiften. Udlodningen sker således forudsætningsvist til en anden juridisk enhed, der herved er forpligtet til at anvende de udloddede midler til velgørende formål.

Sammenfattende er således anført, at spillehallen opfylder betingelserne for maksimalt nedslag i afgiften, idet

°	den enkelte spillehal har dokumenteret at have overført maksimal nedslagsberettiget betaling til G1 A/S
°	G1 A/S har dokumenteret at have anvendt mindst de modtagne midler til nedslagsberettigede formål
°	SKAT og Miljøministeriet har særskilt tiltrådt indgåede aftaler m.v. betalingerne er øremærkede til at blive anvendt til nedslagsberettigede formål,

og der er ikke tvivl om, at dette også er sket.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af spilleautomatlovens § 25, stk. 1, fremgår følgende:

"...

Indehaveren af en tilladelse til en stationær spillehal kan til de i § 38 nævnte lokale, velgørende formål udlodde midler, der giver nedslag med 95 pct. i den del af afgiften efter § 23, der overstiger 30 pct. af bruttospilleindtægten. Midler fra spillehaller, hvortil et datterselskab under Dansk Tipstjeneste A/S har tilladelse, skal overføres til Dansk Tipstjeneste A/S med henblik på udlodning til formål nævnt i § 6 A i lov om visse spil, lotterier og væddemål.

Af spilleautomatlovens § 38 fremgår følgende:

Stk. 1. De lokale, velgørende formål, hvortil der kan udloddes midler fra automatspil med den virkning, at afgiften for en spillehal nedsættes, jf. § 25, er velgørende formål svarende til formål omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 18, når midlerne finder anvendelse i den kommune, hvor spillehallen er beliggende.

Stk. 2. Som lokale, velgørende formål, hvortil der kan ske udlodning med den virkning, at afgiften for en spillehal nedsættes efter § 25, anses endvidere kulturelle arrangementer på friluftsscener og i koncertsale med musik og sang, teater med pantomime- og børneforestillinger og pige- og drengegarder i store forlystelsesparker.

..."

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at overførslen af beløb fra G1 A/S til Skov- og Naturstyrelsen skyldes G1 A/Ss forpligtelse hertil i henhold til den indgående aftale mellem G1 A/S, Skov- og Naturstyrelsen og G2.

Det fremgår således af aftalens punkt 5, at der skal ske udligning mellem G1 A/S og Skov- og Naturstyrelsen, hvis det efter sæsonen viser sig, at parterne ikke har modtaget et lige stort beløb fra spillehallen. G1 A/Ss betaling til styrelsen sker således med henblik på at reducere G1 A/Ss andel af det samlede beløb til fordel for styrelsens andel.

Disse tre medlemmer er derfor enige med SKAT i, at de beløb, som spillehallen har udloddet til G1 A/S i 2005 og 2006, skal nedsættes med de beløb, som G1 A/S har overført til Skov- og Naturstyrelsen, idet det alene er det reducerede beløb, der kan anses for at udgøre en udlodning til G1 A/S med nedslag i spilleafgiften til følge, jf. spilleautomatlovens § 25, stk. 1, jf. § 38.

At G1 A/S i den omhandlede periode har anvendt flere midler til velgørende formål, end G1 A/S samlet set har modtaget fra spillehallerne, ændrer ikke herved, idet dette forhold ikke har betydning for, hvilke beløb der er udloddet af den enkelte spillehal til G1 A/S.

Der ses ikke i sagen at foreligge sådanne oplysninger, at det kan lægges til grund, at Skov- og Naturstyrelsen har anvendt de midler, som styrelsen har modtaget fra G1 A/S, til velgørende formål, således at de beløb, der er overført fra G1 A/S til styrelsen berettiger til nedslag i afgiften i henhold til spilleautomatloven § 25, stk. 1, af denne grund. Disse tre retsmedlemmer kan derfor ikke imødekomme spillehallens subsidiære påstand.

Spillehallens mere subsidiære påstand kan heller ikke mødekommes, da der ved den afgiftsmæssige vurdering af de foretagne transaktioner ikke kan lægges vægt på Miljøministeriets intention med eller Finansudvalget godkendelse af den omhandlede aftale.

Med hensyn til spillehallens mest subsidiære påstand er disse tre retsmedlemmer enig med SKAT i, at der ikke ses at være bibragt spillehallen en retsbeskyttet forventning ved skattecentres udtalelse af 11. marts 2002. Udtalelsen vedrører efter disse retsmedlemmers opfattelse alene tidspunktet for, hvornår de omhandlede spillehaller kan beregne nedslag i afgiften, og kan derfor ikke betragtes som en generel godkendelse af størrelsen af de nedslagsberettigede beløb.

Disse tre retsmedlemmer voterer således for stadfæstelse.

Et retsmedlem finder på det foreliggende grundlag, at det ikke er tilstrækkeligt oplyst, om den aftale om ligedeling, der overordnet er indgået mellem G2, G1 A/S og Skov- og Naturstyrelsen om ligedelingsprincippet, også gælder for de beløb, som hidrører fra den del af medlemmerne af G2, der driver spillehaller, og som derfor er omfattet af spilleautomatloven, jf. lov L 462 af 31. maj 2000.

Da dette retsmedlem dermed ikke finder, at der er det nødvendige grundlag for at kræve tilbagebetaling af de foretagne nedslag i spilleafgiften, voterer dette medlem for medhold.

Idet der afsiges kendelse efter stemmeflertallet, stadfæstes den påklagede afgørelse.

..."

Af overenskomst af 10. oktober 1995 mellem Skov- og Naturstyrelsen og G2 fremgår bl.a.:

"...

5.

SN (Skov- og Naturstyrelsen) forestår udlejning af ...1 til de enkelte teltholdere.

...

7.

Til dækning af G1 A/S' udgifter til fællesforanstaltningerne erlægger de enkelte teltholdere til A/S en afgift svarende til den til enhver tid af SN fastsatte arealleje for den pågældende virksomhed.

..."

I december 2000 indgik G2, G1 A/S og Skov- og Naturstyrelsen en aftale om nedsættelse af skovafgiften for spilleautomathallerne på ...1 fra 35 procent til 16 procent. Det fremgår, at aftalen er indgået for at lempe de økonomiske konsekvenser af lov om spilleautomater, lov nr. 462 af 31. maj 2000. Aftalen indeholdt bl.a. følgende bestemmelser:

"...

3.

Skovafgiften opkræves samlet for Skov- og Naturstyrelsen og fordeles ligeligt mellem styrelsen og G1 A/S som hidtil. G1 A/S er forpligtet til at øremærke og anvende sin andel af hver automathalejers skovafgift til sådanne fællesarrangementer af kulturel art, som er omfattet af L 462, § 38, stk. 2 om nedslagsberettigede kulturelle arrangementer. Denne forpligtelse gælder ikke for den del af skovafgiftsprovenuet, der overstiger automathalejerens maksimale mulighed for afgiftsnedslag i henhold til L 462, § 25.

4.

For at sikre at G1 A/S kan opfylde sine forpligtelser i henhold til overenskomst af 10/10-1995 mellem G2 og Skov- og Naturstyrelsen er den enkelte automathalejer forpligtet til - ud over skovafgiften - at betale et suppleringsbeløb til G1 A/S i det omfang, den maksimale mulighed for afgiftsnedslag i henhold til L 462, § 25, overstiger G1 A/Ss andel af skovafgiften. Suppleringsbeløbet udgør mindst 4,5 pct. af bruttoomsætningen efter fradrag som nævnt i punkt 2 og skal af G1 A/S anvendes som nævnt i punkt 3. 

G1 A/S opkræver og afregner suppleringsbeløbet efter samme principper som er gældende for selskabets andel af skovafgiften.

Suppleringsbeløbet tillægges moms.

..."

I ToldSkats brev af 11. marts 2002 til G1 A/Ss revisor, KN, skrev ToldSkat som svar på et spørgsmål fra revisoren herom, at spillehallerne på ...1 kan foretage fradrag i spilleafgiften, når indbetalingen til G1 A/S er foretaget.

I november 2003 reviderede parterne aftalen af december 2000, idet aftalens pkt. 3 blev ændret, og der blev indføjet et nyt pkt. 5 om udligning, således som det fremgår af Landsskatterettens kendelse.

Statsautoriseret revisor KN har i en skrivelse af 6. oktober 2008 til Landsskatteretten opgjort de beløb, G1 A/S har anvendt til velgørende formål i 2005 og 2006, til henholdsvis 3.794.904 kr. og 3.557.268 kr., mens de beløb, der for de samme år er indbetalt til G1 A/S fra spillehallerne, udgør henholdsvis 2.855.007 kr. og 2.726.173 kr.

Af et notat af 28. november 2008 udarbejdet af Skov- og Naturstyrelsen på foranledning af sagsøgers revisor til brug for sagens behandling ved Landsskatteretten fremgår bl.a.:

"...

4. Revideret aftale af 20/11-2003 om nedsættelse af skovafgiften for spilleautomathaller.

Efter sæson 2002 var forudsætningen om at såvel SN (Skov- og Naturstyrelsen) som G1 A/S ville få et provenutab i forhold til 1999 ikke længere til stede, idet kun SN havde et provenutab. A/S havde derimod haft en provenugevinst samtidig med at A/S-provenuet oversteg SNprovenuet med 1,6 mill. kr. SN fandt herefter ikke, at der var grundlag for at videreføre aftalen fra 2000, medmindre der blev indføjet en bestemmelse, som sikrer ligedelingsprincippet... Efter forhandling indgik man den reviderede aftale af 20/11-03.

For at sikre ligedelingsprincippet blev som punkt 5 indføjet en ny bestemmelse om, at der skal ske udligning mellem A/S og SN i tilfælde af, at A/S-provenuet overstiger SN-provenuet.

Det var en forudsætning for aftaleparterne, at udligningsordningen skulle være neutral i forhold til virksomhederne, som man ikke fandt kunne "bære" yderligere forringelser i deres forretningsmæssige grundlag. I konsekvens heraf vedrører den nye bestemmelse alene SN og A/S samtidig med at skovafgiften på 16 % og suppleringsbeløbet til A/S fastholdes fra den første aftale. Endvidere fastholdes i punkt 3 pligten for A/S til at anvende skovafgiftsandelen og suppleringsbeløbet fra hver automathalejer til kulturelle arrangementer, som er nedslagsberettigede i henhold til L 462.

På denne baggrund må pkt. 5 i aftalen forstås således, at et beløb, som spillehallerne indbetaler til A/S, ikke må anvendes til udligning. En anden forståelse er i klar modstrid både med teksten i aftalens punkt 3 og med forudsætningen om at udligningsordningen skal være neutral i forhold til virksomhederne.

Placeringen af udligningsbestemmelsen i aftalen om spilleautomater skyldes alene, at ligedelingsprincippet - som en undtagelse - ikke havde været gældende for disse virksomheder i 2002, og at det derfor var naturligt at indføje udligningsbestemmelsen i den reviderede aftale for virksomhederne.

Placeringen indebærer således hverken nogen ret eller pligt for A/S til at anvende provenuet fra spillehallerne til andre formål end nævnt i aftalens punkt 3.

..."

Af et notat af 9. juli 2009 udarbejdet af Skov- og Naturstyrelsen på foranledning af sagsøgers advokat til brug for retssagen fremgår bl.a.:

"...

Udligningen mellem G1 A/S og styrelsen er i 2005 og 2006 foretaget ved modregning i den selskabet tilhørende andel af skovafgiften, som opkræves af styrelsen af anden virksomhed end gevinstgivende spilleautomater, jf. punkt 5 i ovennævnte aftale. Modregningen er foretaget længe efter afslutningen af de to sæsoner og således efter at G1 A/S har afholdt udgifter til formål, som er nedslagsberettigede i henhold til L 462.

Da der således ikke er sket overførsel af udligningsbeløb fra G1 A/S til styrelsen, men "fratræk" i selskabets halvdel af det skovafgiftsprovenu, som er opkrævet samlet af styrelsen og som ikke omfatter spillehallerne, er det efter styrelsens opfattelse misvisende og i strid med de faktiske forhold, når det af skattemyndighederne anføres, at G1 A/S har "videresendt" oppebårne afgiftsbeløb fra spillehallerne til styrelsen.

Det fremkomne "merprovenu" for styrelsen er sammen med styrelsens egen andel af skovafgiftsprovenuet anvendt i forbindelse med den almindelige drift af ...1 og andre arealer under Skov- og Naturstyrelsen. Denne drift omfatter bl.a. "almennyttige" tiltag af publikumsmæssig og formidlingsmæssig karakter, eksempelvis naturvej ledningsarrangementer, Skovens Dag, etablering af diverse publikumsfaciliteter (stier, borde, bænke m.v.) og oprydning.

..."

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af administrationschef JO, statsautoriseret revisor KN og fuldmægtig VR.

JO har forklaret blandt andet, at han siden 1997 har været administrationschef i G1 A/S. Hans opgaver er at varetage selskabets regnskab, IT og diverse administrative opgaver. H1 er en spillehal med omkring 40 til 50 automater. Overenskomsten fra 1995 mellem Skov- og Naturstyrelsen og G1 A/S gælder stadig. Heri er det fastlagt, hvilke arbejdsopgaver styrelsen har, og hvilke opgaver G1 A/S har. Det er eksempelvis styrelsens opgave at vedligeholde vejene, mens G1 A/S eksempelvis skal tage sig af markedsføring. Styrelsen har indgået en lejeaftale med hver enkelt teltholder, og teltholderne betaler lejen direkte til styrelsen. De suppleringsbeløb, som selskabet modtager i henhold til pkt. 4 i aftalen fra 2003, bliver anvendt til kulturelle aktiviteter såsom diverse arrangementer. Skovafgiften er en huslejeafgift, som teltholderne betaler til styrelsen. Afgiften beregnes som en procentsats af virksomhedens omsætning. G1 A/S skal ifølge aftalen have halvdelen af dette beløb. Minimumsafgiften beregnes af styrelsen ud fra en forventning om, hvor meget virksomheden kan omsætte. Minimumsafgiften bruges til opkrævning af a conto beløb i løbet af året. Aftalen fra 2000 kom i stand, da det stod klart, at spillehallerne ville lide store tab som følge af den nye spilleautomatlov. Det var teltholderne, som tog initiativ til aftalen, hvorved skovafgiften blev nedsat i 2000. Aftalen blev forlænget et år. Da man konstaterede en ulighed i det beløb, som styrelsen modtog i løbet af året, og det beløb, som G1 A/S modtog, tog styrelsen initiativ til at ændre aftalen i 2003. I den nye aftale blev der indsat en bestemmelse om, at eventuelle skævheder skulle udlignes. Teltholderne deltog ikke i disse forhandlinger. Selskabet skulle selv opkræve beløbet, fordi udgifterne til de kulturelle arrangementer blev afholdt i løbet af året. I praksis sker udligningen ved, at styrelsen modregner sit tilgodehavende i den del af skovafgiften, som styrelsen har opkrævet på G1 A/Ss vegne. G1 A/S har brugt de modtagne beløb til nedslagsberettigede formål som forudsat. Opgørelsen af beløbene i brevet af 6. oktober 2008 til Landsskatteretten stammer fra G1 A/Ss regnskab. G1 A/Ss samlede årlige driftsudgifter er på omkring 30 millioner kr.

KN har forklaret blandt andet, at han har været revisor for G1 A/S siden 1984 eller 1985. Han har været partner i revisionsfirmaet siden 1986. Det var klart, at spilleautomatloven ville få store konsekvenser for spillehallerne på G1 A/S, så han udarbejdede en række konsekvensberegninger for teltholderne. Det var blandt andet på den baggrund, at aftalen fra 2000, hvorved skovafgiften blev halveret, kom i stand. Beløbene i pkt. 3 og 4 skulle bruges til kulturelle arrangementer, fordi man herved kunne få nedslag i afgiften. Der er ikke et ligedelingsprincip i aftalen fra 2000, idet G1 A/S kunne opkræve et suppleringsbeløb på minimum 4,5 procent. Aftalen er konciperet af Skov- og Naturstyrelsen efter drøftelser med G1 A/S. Der var i 2000 en vis usikkerhed med hensyn til, hvordan spillehallernes omsætning ville udvikle sig, som følge af at det nu blev muligt at foretage kontant udbetaling af gevinster. Det var også usikkert, hvornår man kunne få fradraget. Derfor kontaktede han SKAT, som med brev af 11. marts 2002 svarede, at spillehallerne kan foretage fradraget, når indbetalingen er sket til G1 A/S.

Han var også involveret i udarbejdelsen af aftalen fra 2003. Det var styrelsen, som tog initiativet til denne, men det var forudsat, at aftalen fra 2000 skulle genforhandles, når man vidste, hvordan udviklingen gik. Det nye i denne aftale er navnlig pkt. 5, som foreskriver en udligning. Teltholderne var ikke direkte involveret i aftalen fra 2003. Den foreskrevne udligning kunne efter aftalen ske enten kontant, eller ved at G1 A/S afholdt udgifter for styrelsen. G1 A/S brugte både i 2005 og 2006 pengene fra spillehallerne til nedslagsgivende kulturelle formål. Der var heller ikke mulighed for andet.

Tallene i brevet af 6. oktober 2008 er hentet fra G1 A/Ss årsregnskab. De samlede driftsudgifter var på det tidspunkt på omkring 30 millioner kr. årligt. Han ved ikke, hvordan styrelsen har anvendt sine indtægter fra skovafgiften herunder fra suppleringsbeløbet. Spilleafgiftsloven foreskriver, at man beregner en spilleafgift for hver måned baseret på omsætningen. Omsætningen steg uventet meget, da der blev mulighed for kontant udbetaling af gevinster.

VR har forklaret blandt andet, at han er fuldmægtig i Skov- og Naturstyrelsen og uddannet jurist. Han har været i ministeriet siden 1972. Han har i Skov- og Naturstyrelsen haft ...1 som sagsområde siden 1998. Overenskomsten mellem styrelsen og G1 A/S fra 1995 gælder stadig. Styrelsen har indgået et konkret lejemål med hver enkelt teltholder. Teltholderne betaler en lejeafgift til styrelsen og et administrationsbidrag til G1 A/S. Disse beløb benævnes skovafgiften og opkræves af styrelsen, fordi misligholdelsesbeføjelsen findes i lejekontrakten. Styrelsen fordeler herefter afgiften mellem styrelsen og G1 A/S. Aftalen fra 2000 nedsatte skovafgiften fra 35 procent til 16 procent. Da der herefter manglede penge til G1 A/Ss kulturelle aktiviteter, besluttede man at opkræve et suppleringsbeløb på 4,5 procent. Dette beløb kunne give spillehallerne fradrag. Styrelsen tog initiativet til aftalen fra 2003. Formålet var at genoprette ligedelingen. Teltholderne deltog ikke direkte i forhandlingerne, men de accepterede aftalen, som de har skrevet under på. G1 A/S skulle selv opkræve deres del af afgiften direkte, så beløbene kunne være til rådighed, når de kulturelle aktiviteter skulle afholdes. I praksis sker udligningen derved, at styrelsen modregner sit tilgodehavende hos G1 A/S i den del af den af styrelsen opkrævede skovafgift, som tilkommer G1 A/S. Styrelsens indtægter fra skovafgiften indgår i den almindelige drift af skovdistriktet, som også omfatter rekreative formål.

Procedure

A har til støtte for sine påstande gjort gældende, at betingelserne for nedslag i afgiften er til stede, når udlodningerne er foretaget til G1 A/S. Dette er i overensstemmelse med den udtalelse, SKAT har afgivet om fradragstidspunktet. Endvidere er G1 A/Ss konkrete anvendelse af de udloddede midler spillehallerne uvedkommende. Der er ikke, som det er lagt til grund af Landsskatteretten, tale om en videregivelse af midler, G1 A/S har modtaget fra spillehallerne, således at spillehallernes udlodninger til G1 A/S er reduceret. Overførslerne er baseret på pkt. 5 i aftalen af 7. november 2003. Teltholderne er ikke en del af denne regulering. Teltholderne deltog ikke i forhandlingerne vedrørende aftalen. Det bør ikke komme spillehallerne til skade, at G1 A/S og Skov- og Naturstyrelsen med aftalens pkt. 5 ændrede deres aftale om reguleringen af det årlige slutprovenu af skovafgiften. G1 A/S har fra den enkelte spillehal modtaget nogle udlodninger, der er baseret på et retligt grundlag, der tilsigter, at spillehallen opfylder sin forpligtelse til at betale skovafgift til G1 A/S og samtidig opnå maksimalt nedslag i spilleautomatafgiften. Skov- og Naturstyrelsen har efterfølgende på et andet retligt grundlag modtaget et beløb fra G1 A/S til sikring af ligelighed med hensyn til udbyttet af skovafgiften. Der henvises herved også til Skov- og Naturstyrelsens notat af 28. november 2008, hvorefter styrelsen forstår pkt. 5 i aftalen således, at et beløb, som spillehallerne indbetaler til G1 A/S, ikke må anvendes til udligning. Det strider mod spilleautomatlovens forudsætninger, såfremt A ikke indrømmes nedslag i afgiften som påstået. Der henvises i den forbindelse bl.a. til lovens forarbejder, hvoraf det fremgår, at det er forudsat, at afgiften af spilleautomater opstillet i spillehaller reelt vil udgøre 30 procent, da afgift herudover antages at blive kanaliseret tilbage til udlodning til lokale, velgørende formål.

A har endvidere gjort gældende, at G1 A/S har anvendt et beløb af mindst samme størrelsesorden som udlodningsbeløbene til lokale, velgørende formål. Det kan ikke kræves, at beløbene skal være "øremærkede", og at man til stadighed kan følge de samme penge. Der er ikke i spilleautomatloven eller anden lovgivning støtte for et krav om, at de omhandlede udlodninger til velgørende formål bogholderimæssigt skal behandles på en bestemt måde hos modtageren. Modtageren kan ikke være afskåret fra at kompensere en disposition over dele af udlodningerne til ikke-nedslagsberettigede formål ved af andre midler at afholde tilsvarende udgifter til nedslagsberettigede formål.

Det er endelig gjort gældende, at udlodning til Skov- og Naturstyrelsen opfylder samme formål som en udlodning til G1 A/S og derfor i samme udstrækning berettiger til nedslag i spilleautomatafgiften. Der henvises i den forbindelse til Skov- og Naturstyrelsens oplysninger om anvendelsen af skovafgiftsprovenuet. Der er tale om formål omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 18, og midlerne er derfor udloddet til formål omfattet af spilleautomatlovens § 25, jf. § 38.

Det bestrides, at der fra spillehallernes side er stillet krav om modydelse. Kravet om reguleringsbeløbet er rettet af Skov- og Naturstyrelsen mod G1 A/S. Det bestrides endvidere, at der er tale om omgåelse af loven.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at både en ordlydsfortolkning og en formålsfortolkning af aftalen entydigt giver det resultat, at det netop er det halve af den del af spillehalejernes betaling til G1 A/S, som selskabet har modtaget mere end Skov- og Naturstyrelsen, der ved sæsonens afslutning skal afleveres til styrelsen. Det afgørende er, hvorfra midlerne, der afleveres til styrelsen, stammer, og hvorfor udligningen sker. Formålet er utvivlsomt ligedeling af skovafgiften. Resultatet af udligningen er, at spillehallerne får et væsentligt større nedslag i afgiften end det beløb, G1 A/S får lov at beholde.

Det bestrides, at udligningsbeløbene ikke reducerer spillehallernes udlodninger til G1 A/S, fordi overførslerne kontraktligt er baseret på pkt. 5 i aftalen af 7. november 2003, der alene skulle regulere forholdet mellem G1 A/Ss og styrelsens årlige slutprovenu af skovafgiften. Videre bestrides det, at G1 A/S fra den enkelte spillehal skulle havde modtaget nogle udlodninger, der er baseret på ét retligt grundlag, mens styrelsen efterfølgende på et andet retligt grundlag har modtaget et beløb fra G1 A/S. Der er kun ét retligt grundlag, og G2 er part heri. Formålet med aftalen af 7. november 2003 og dennes pkt. 5 var at genoprette princippet om ligedeling af skovafgiften. Det kan kun opfyldes som følge af aftalens samlede bestemmelser.

Aftalen om udligning er indgået før G1 A/S har afholdt de pågældende udgifter til nedslagsberettigede formål. G1 A/S afholder udgifterne, før det er afklaret, om de har erhvervet endelig ret til pengene, og før dette er afklaret, kan det ikke fastlægges, om der er tale om en udlodning, der medfører nedslag i afgiften.

Parternes forudsætning om, at udligningsordningen skal være neutral i forhold til virksomheden, er udtryk for parternes fælles interesse i, at spillehalejerne opnår størst muligt nedslag i afgiften. Denne forudsætning hos aftalens parter har ingen betydning for fortolkningen af spilleautomatloven og aftalens pkt. 5. Hvordan betalingen gennemføres, og hvilke beløb G1 A/S i øvrigt har anvendt til de pågældende formål, er ligeledes uden betydning. Med hensyn til spilleautomatlovens forudsætninger bemærkes, at det i lovforarbejderne naturligvis kun er forudsat, at spillehallerne vil opnå nedslag i afgiften i det omfang, der faktisk foretages udlodninger til de omhandlede formål.

Såfremt man lagde til grund, at G1 A/S ikke kan anvende de udloddede midler til betaling af udligningsbeløb, ville aftalen være udtryk for, at spillehallerne til gengæld for betaling af det maksimale nedslagsberettigede beløb til G1 A/S opnåede, at G1 A/S som modydelse betaler en andel af spillehallernes areallejeafgift til Skov- og Naturstyrelsen. Det fremgår af forarbejderne til spilleautomatlovens § 38, at dette er i strid med lovens forudsætninger, og det indebærer, at der foreligger en omgåelse af loven, hvis parternes aftale fortolkes således.

Spillehallerne har endvidere ikke med udligningsbeløbene foretaget udlodninger til Skov- og Naturstyrelsen men blot betalt husleje i form af arealafgift. Det fremgår også af parternes aftale, at de ikke har anset betalingerne til styrelsen som udlodninger. Det er derfor uden betydning for spørgsmålet om nedslag i afgiften, om styrelsen i forbindelse med driften af ...1 m.v. har afholdt udgifter af almennyttig karakter.

Rettens begrundelse og resultat

Det fremgår af pkt. 4 i aftalen indgået i november 2003 og gældende for perioden 1. oktober 2002 til sæsonstart 2007, at spillehallerne skal betale et suppleringsbeløb til G1 A/S, som skal anvende beløbet som nævnt i punkt 3. Af punkt 3 fremgår, at G1 A/S skal anvende sin andel af spillehallernes skovafgift til nedslagsberettigede arrangementer. Af aftalens pkt. 5, som må opfattes som en del af den samlede aftale, fremgår, at der skal foretages en udligning, der sikrer, at Skov- og Naturstyrelsen opnår samme provenu, som G1 A/S opnår efter aftalens punkt 3 og 4.

Aftalen, som G2 og dermed også spillehallerne udtrykkeligt har tiltrådt, må herefter forstås således, at G1 A/S alene er forpligtet til at anvende sin andel af de beløb, spillehallerne i henhold til aftalen indbetaler i skovafgift og suppleringsbeløb, til nedslagsberettigede formål, og at den andel, der udlignes til fordel for Skov- og Naturstyrelsen, ikke endeligt tilkommer G1 A/S. Som følge heraf kan de beløb, der er tilgået Skov- og Naturstyrelsen som led i udligningen i overensstemmelse med parterne aftale, ikke anses for udlodninger til G1 A/S, og disse beløb kan dermed ikke medføre nedslag i afgiften, jf. spilleautomatlovens § 25.

At G1 A/S har anvendt et større beløb til nedslagsberettigede formål end det, der efter aftalen endeligt tilkommer G1 A/S, kan ikke føre til et andet resultat, da alene udlodninger fra spillehalejerne kan medføre nedslag i afgiften, jf. spilleautomatlovens § 25.

Det følger af pkt. 7 i overenskomsten fra 1995 mellem Skov- og Naturstyrelsen og G2, at den afgift, teltholderne betaler til G1 A/S, svarer til den arealleje, der betales til Skov- og Naturstyrelsen. De beløb, Skov- og Naturstyrelsen modtager som led i udligningen, findes herefter at skulle anses som arealafgift, og Skov- og Naturstyrelsens anvendelse af disse beløb kan derfor ikke føre til nedslag i spilleafgiften.

Da A herefter ikke er berettiget til nedslag i afgiften for de omhandlede beløb, frifindes Skatteministeriet.

Efter sagens udfald, værdi og karakter skal A i sagsomkostninger betale 20.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af udgifterne til advokatbistand.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 20.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.