Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at selskabet skal opkræve moms ved salg af sundhedsaftaler?

Spørgers forslag

1. Ja.

SKATs svar

1. Ja, delvis - se begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabet skal overtage en aktivitet med at indgå sundhedsaftaler med virksomheder.

Sundhedsaftalen giver virksomheden (kunden) mulighed for at henvise medarbejdere med sygdom eller skader til spørgers forløb ifølge det pågældende produkt. Forløbets sigte er at reducere medarbejderes sygefravær, gennem hurtig forundersøgelse på privathospitaler, patientvejledning og rådgivning af såvel medarbejdere som virksomhed.

Medarbejderen tilknyttes en sundhedsfaglig ekspert (en sygeplejerske) hos spørger, som rådgiver, vejleder og fungerer som medarbejderens advokat og guide i sundhedssystemet.

Medarbejderen bliver af selskabet henvist til forundersøgelse hos en selvstændig speciallæge/privathospital. Forundersøgelsen vil ske senest 10 dage fra henvisningsdagen. Speciallægen/privathospitalet er direkte ansvarlig over for medarbejderen for den leverede sundhedsydelse.

Virksomheden holdes løbende orienteret om sygdomsforløb og prognose for tilbagevenden til arbejdet. Endvidere rådgives virksomheden om gældende støttemuligheder i forbindelse med sygemeldte medarbejdere.

Virksomheden betaler ikke for selve indgåelsen af sundhedsaftalen. Virksomheden vil først på det tidspunkt, hvor den henviser medarbejdere til rådgivning mv. hos spørger, blive faktureret et samlet beløb pr. henvist medarbejder. Beløbet dækker dels spørgers rådgivning/servicering og dels spørgers udlæg til forundersøgelse på privathospital og lignende.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det er spørgerens vurdering, at de af selskabet leverede ydelser er momspligtige i henhold til momslovens § 4, stk. 1, idet ingen af undtagelserne i momslovens § 13 ses at kunne bringes i anvendelse.

Ydelserne har relation til sundhedsområdet, men ydelserne opfylder ikke betingelserne for momsfritagelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Selskabet foretager således ikke en egentlig diagnosticering af medarbejderne, men guider blot medarbejderen og arbejdsgiveren igennem sundhedssystemet, herunder henviser til forundersøgelse/diagnosticering på privathospitaler og eventuel efterfølgende operation - typisk på offentlige sygehuse.

Selskabet fakturerer virksomheden et samlet beløb, som også omfatter udlæg til forundersøgelsen på privathospitalet. Det forhold, at selskabet fakturerer virksomheden et samlet beløb, medfører efter spørgerens opfattelse ikke, at ydelsen skifter karakter til en samlet momsfritaget sundhedsydelse, idet spørgeren ikke af medarbejder/arbejdsgiver kan gøres ansvarlig for den af privathospitalet udførte momsfritagne sundhedsydelse.

Det er spørgerens opfattelse, at der er tale om en samlet ydelse, der ikke kan opdeles. Dette begrundes med, at spørgeren finder, at det er afgørende for at ydelsen kan klassificeres som flere hovedydelser, der momsmæssigt skal behandles særskilt, at køber som ordregiver faktisk kan købe ydelserne særskilt.

I denne sag er dette ikke tilfældet, idet køberen af en sundhedsaftale ikke har mulighed for at til- eller fravælge elementer i det udbudte standardkoncept, herunder ændre i enhedsprisen. Det er således ikke muligt for køber at justere i selskabets ydelse, ligesom selskabet ikke "kunstigt" ønsker at opdele ydelsen, idet dette vil blive opfattet som en mulighed for til- eller fravalg. Prisen for sundhedsaftalen er for køberen ens uanset om forundersøgelsen koster 900 kr. eller 9000 kr. Det faste honorar for aftalen faktureres allerede på tidspunktet for virksomhedernes henvendelse til selskabet, og på dette tidspunkt har selskabet ikke kendskab til omkostningerne ved forundersøgelsen.

Standardkonceptet udbydes alene til arbejdsgivere (og ikke til "patienter") med henblik på at få ansatte vejledt om og guidet igennem til en hurtig behandling i det offentlige sygehusvæsen. Ydelsen markedsføres således med henblik på at få minimeret sygefraværet hos de ansatte.

Spørgeren henviser til sammenligning til SKM2008.223.SR og SKM2008.224.SR, hvor obligatorisk slutrengøring i forbindelse med udlejning af f.eks. sommerhuse momsmæssigt behandles på samme måde som udlejningen af det pågældende sommerhus.

Årsagen hertil er, at lejer ikke aktivt kan til- eller fravælge en rengøringsydelse, men efter aftale blot leje et sommerhus uden slutrengøringsforpligtelse. I en sådan situation er det Skatterådets vurdering, at der ikke bliver leveret en rengøringsydelse til lejeren.

Hvis lejer derimod selv forestår rengøringen, og har adgang til at lade andre, herunder husejeren eller udlejningsbureauet, udføre denne rengøring, vil rengøringsydelsen være momspligtig.

I nærværende sag er det selskabet, der udbyder én ydelse til arbejdsgiverne: rådgivning og guidning til en hurtig behandling i det offentlige sygehusvæsen. Det forhold, at selskabet som led heri indkøber ydelser hos lægevirksomheder, kan ikke medføre, at selskabet driver momsfri lægevirksomhed. Selskabet kan på ingen måde gøres ansvarlig af arbejdsgiverne/arbejdstagerne for de af lægevirksomhederne udførte ydelser, jf. det tidligere fremsendte materiale.

Det skal bemærkes, at det forhold, at forundersøgelsesdelen indirekte bliver momsbelagt ikke medfører en merudgift for aftageren, idet denne alt andet lige kan fratrække momsen via sit momsregnskab. Det er således arbejdsgiver som afholder udgiften og ikke den person, som skal guides igennem sundhedssystemet. Der planlægges p.t. andre ydelser omkring sygefravær i virksomheder og kommuner - uden at dette nødvendigvis inddrager forundersøgelser mv. på privathospitaler.

Det er endvidere fast praksis, at der skal betales moms af hele beløbet, når der ikke faktisk sker en opdeling i en momspligtig og momsfri del.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovhenvisninger

Momslovens (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer) § 3, stk. 1, lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

§ 4, stk. 1, lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

§ 13, stk. 1, lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

Den bagvedliggende artikel i Rådets Direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), er artikel 132, stk. 1:

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

(...)

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat"

Praksis

Ifølge EF-Domstolens sag C-384/98, D, præmis 18, fortolkes begrebet "behandling af personer" således, at det kun omfatter lægelige indgreb med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Af sag C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler, fremgår af præmis 40, at alene "behandling af personer", som led i udøvelse af lægegerning eller dertil knyttede erhverv med henblik på at forebygge, diagnosticere eller behandle, kan være omfattet af fritagelsen i den nuværende artikel 132, stk. 1 litra c i momssystemdirektivet.

Momsområdet er overordnet reguleret i momssystemdirektivet, der løbende fortolkes af EF-Domstolen. Momsloven, der implementerer direktivet skal derfor også fortolkes i overensstemmelse med EF-Domstolens afgørelser. Af Momsvejledningen 2010-1, afsnit D.11, fremgår, at EF-Domstolen i flere domme har udtalt, at de udtryk der anvendes til at betegne de fritagelser, der er fastsat i momssystemdirektivet, skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at der skal opkræves moms af enhver ydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. Se bl.a. sag C-45/01, Christoph-Donier, præmis 42 og sag C-141/01, Kügler, præmis 28.

Det kan imidlertid ske, at EF-Domstolen undlader at fortolke en undtagelse fra momspligten indskrænkende, dette forekommer i sag C-76/99, Kommissionen mod Frankrig, præmis 23, hvor begrebet "i nær tilknytning til" ikke bliver fortolket for indskrænkende, da det ellers vil fratage fritagelsesbestemmelsen sit formål.

Af EF-domstolens sag C-106/05, L.u.P. GmbH, præmis 29, fremgår det bl.a., at det fælles formål bestående i at nedbringe udgifterne til behandling, omfatter såvel fritagelsen i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b (hospitalsbehandling) som artikel 132, stk. 1, nr. c (lægegerning).

Ifølge Momsvejledningen 2010-1, afsnit D.2.3.2 om Biydelser og Hovedydelser, skal SKAT momsmæssigt behandle en biydelse på samme måde som den hovedydelse, som biydelsen er en del af. Uafhængige hovedydelser skal derimod behandles selvstændigt.

Momsvejledningen omtaler EF-Domstolens dom, sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., der bl.a. vedrører spørgsmålet om, hvorvidt en virksomhed udførte to selvstændige ydelser, nemlig en momsfritaget forsikringstransaktion og en momspligtig kortregistreringsydelse, eller om de to ydelser udgjorde en hovedydelse og en biydelse, hvor biydelsen momsmæssigt skulle stilles som hovedydelsen.

Domstolen udtalte i dommens præmis 28, at når en transaktion består af en gruppe af omstændigheder og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om transaktionen skal anses for en enkelt ydelse eller for flere ydelser.

En ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, må ikke kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det må undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den momspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse, jf. præmis 29.

Domstolen bemærker i præmis 30, at der er tale om en enkelt ydelse i tilfælde, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedydelsen, og et eller flere elementer skal anses for sekundære ydelser (biydelser), der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (dom i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, præmis 24).

Domstolen bemærker endvidere i præmis 31, at i tilfælde, hvor tjenesteyderen fakturerer en samlet pris til kunderne for en ydelse, der består af flere elementer, kan det tale for, at der foreligger en enkelt ydelse. Men såfremt en nærmere undersøgelse viser, at kunderne uagtet enhedsprisen ønsker at erhverve to eller flere særskilte ydelser, skal den del af enhedsprisen, der er prisen for fritagne ydelser, adskilles fra den del af enhedsprisen, der er prisen for ydelser, der ikke er fritagne.

I Momsvejledning 2010-1, afsnit D.2.1.3 om Blandede Leverancer, beskrives EF-Domstolens sag C-41/04, Levob, der omhandler levering af en standard software, der befinder sig på en databærer samt en, til kunden, speciel tilpasning af det pågældende software. Der blev i sagen foretaget betaling af to særskilte vederlag.

Hertil udtalte EF-Domstolen, at når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til en forbruger, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de i økonomisk henseende objektivt set udgør et hele, som det ville være kunstigt at opdele, udgør disse omstændigheder eller handlinger samlet set én enkelt transaktion med henblik på anvendelse af merværdiafgiften.

Den pågældende transaktion må anses som en ydelse, når det fremgår, at tilpasningen hverken er underordnet eller accessorisk, men derimod har fremherskende karakter. Dette er bl.a. tilfældet, når en sådan tilpasning i betragtning af forhold såsom omfanget af, omkostningerne ved og varigheden af tilpasningen har afgørende betydning for overhovedet at gøre det muligt for køberen at anvende en individuelt tilpasset software.

SKATs vurdering

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af sundhedsydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

For at ydelser kan være fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, skal de bagvedliggende bestemmelser jf. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b (hospitalsbehandling og pleje) eller c (lægegerningen og dertil knyttede erhverv), være opfyldt.

Fritagelser skal efter EF-Domstolens praksis fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra momsens almindelige princip, men den indskrænkende fortolkning kan dog fraviges, hvis dette vil fratage fritagelsesbestemmelsen sit formål. 

Selskabets sundhedsprodukt består, efter det oplyste, af to elementer, dels et vejlednings/service-element, der udføres af en sundhedsperson ansat hos spørgeren, og dels en forundersøgelse, der på spørgerens initiativ udføres af en speciallæge/privathospital.

Produktets vejlednings/service-del kan ikke, efter de momsretlige begreber, være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, da der ikke er tale om hverken hospitalsbehandling eller pleje jf. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b, eller "behandling af personer" jf. artikel 132, stk. 1, litra c, defineret som indgreb med det formål at diagnosticere, behandle, helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder samt forebyggelse.

Omvendt vil produktets forundersøgelses-del, efter SKATs opfattelse, være omfattet af fritagelsesbestemmelsen, da der netop er tale om en diagnosticering af en helbredstilstand, foretaget enten hos en speciallæge eller på et privathospital.

Det skal derfor vurderes, om spørgerens sundhedsprodukt momsmæssigt skal anses som én samlet ydelse, bestående af en hovedydelse og en biydelse, eller om det skal anses som værende to selvstændige hovedydelser.

For at en ydelse anses som en biydelse/sekundær ydelse, fremgår det af praksis, at den ikke for virksomheden vil udgøre et mål i sig selv, men være et middel til at udnytte en hovedydelse på de bedst mulige betingelser. Biydelsen vil med andre ord være hovedydelsen underordnet eller være at se som accessorisk til hovedydelsen.

Forundersøgelses-delen, hvor en medarbejder får stillet en diagnose på et privathospital eller hos en speciallæge, udgør, efter SKATs opfattelse, et mål i sig selv og ikke et middel til at udnytte en vejlednings/serviceydelse. En person, der har helbredsmæssige problemer, vil under alle omstændigheder efterspørge en diagnose enten fra en speciallæge eller et hospital. Forundersøgelses-delen vil derfor ikke, når den leveres sammen med vejlednings/service-delen, hverken kunne betragtes som en underordnet eller accessorisk ydelse hertil. Endvidere vil formålet med momsfritagelsen, nemlig at nedbringe udgifterne til behandling, ikke kunne forfølges, når en forundersøgelse, som i denne sag ikke ville være fritaget. Af denne grund vil forundersøgelses-delen være at anse som en hovedydelse.

Tilsvarende udgør vejlednings/service-delen, hvor spørgeren giver råd og vejledning til såvel virksomheden som den ansatte, et mål i sig selv og ikke et middel til at udnytte forundersøgelses-delen. Efter det oplyste er sigtet med sundhedsproduktet, at reducere medarbejderens sygefravær, hvilket ikke vil være hverken underordnet eller accessorisk til forundersøgelses-delen. Vejlednings/service-delen vil derfor også være at anse som en hovedydelse.

Spørgerens sundhedsprodukt vil derfor, efter SKATs opfattelse, bestå af to selvstændige hovedydelser, der momsmæssigt skal behandles selvstændigt, dels som en momsfritaget forundersøgelses-del og dels som en momspligtig vejlednings/service-del.

Spørgeren sammenligner i sit høringssvar sundhedsproduktet med afgørelserne i SKM2008.223.SR og SKM2008.224.SR, hvor obligatorisk slutrengøring ved udlejning af sommerhuse momsmæssigt behandles på samme måde som udlejningen af det pågældende sommerhus.

De nævnte to sager beskriver obligatorisk slutrengøring som en situation, hvor der, ifølge kontrakt, blot udlejes et rengjort sommerhus uden slutrengøringsforpligtelse for lejer. Skatterådet afgjorde, at der ikke blev leveret en rengøringsydelse mellem spørgeren og lejer, men KUN en udlejningsydelse, hvorfor hele ydelsen blev anset som momsfri udlejning jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. På dette punkt har SKM2008.223.SR og SKM2008.224.SR således ingen relevans for denne sag.

Det har ingen betydning for SKATs opfattelse, at virksomhederne (køberne) ikke har mulighed for at til- eller fravælge det udbudte standardkoncept. Karakteren af den momsfritagne forundersøgelses-del, hvor en medarbejder får stillet en diagnose på et privathospital eller hos en speciallæge, ændres ikke af, at ydelsen leveres sammen med en momspligtig serviceydelse, eller at fakturaen fremsendes til en virksomhed. Privathospitalet eller speciallægen vil som leverandør af forundersøgelses-delen, fortsat have ansvaret for hele den fritagne ydelses specifikke og væsentlige elementer, uanset til hvem fakturaen fremsendes.

Endelig anfører spørgeren, at det, at forundersøgelses-delen indirekte bliver momsbelagt, ikke vil medføre en merudgift for aftageren (virksomheden/køberen), fordi denne kan fratrække momsen via sit momsregnskab. Dette vil imidlertid kun være tilfældet, hvis aftageren er en momsregistreret virksomhed med ret til fuld momsfradrag. Ikke eller delvis momspligtige virksomheder, har ikke denne mulighed, hvorfor en momsbelagt forundersøgelses-del vil virke fordyrende på en ellers, ifølge momsloven og momssystemdirektivet, fritaget sundhedsudgift.

SKAT indstiller derfor til Skatterådet, at der svares ja, men der skal opkræves delvis moms af sundhedsaftalerne.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.