Spørgsmål

Kan Skatterådet bekræfte, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, sidste punktum, medfører at skattepligten til Danmark for renter betalt fra spørger til Selskab A / Selskab B i Frankrig bortfalder?

Svar

Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrundsoplysninger om Selskab A gruppen og spørger

Selskab A er et fransk selskab, og er en af de største banker i Europa. Moderselskabet for selskab A- gruppen, selskab A, har flere datterselskaber, som er specialiseret inden for alle områder af finansiering og som servicerer banker i Frankrig og i udlandet. Selskab A er børsnoteret på Euronext i Paris.

Selskab C er et fransk datterselskab af Selskab A. Selskab C har specialiseret sig i alle former for finansiering og forhandler et bredt udvalg af produkter og serviceydelser i Frankrig og i udlandet.

Selskab D A/S er det nordiske holdingselskab i Selskab A-gruppen, og udgør dermed den nordiske gren.

Spørger er den danske gren af Selskab A gruppen.

Koncernen vil i 2010 foretage en omstrukturering.

Den nuværende struktur for Selskab A gruppen er at Selskab A ejer Selskab B, selskab C og selskab D A/S 100%. Der ejes yderligere et selskab 100 %.

Spørger er 100 % ejet datterselskab af selskab D A/S.

Ved en aktieombytning indskydes et holdingselskab mellem Selskab A, og datterselskaberne. Sidste led i omstruktureringen er en fusion mellem holdingselskabet og selskab B og C.

Baggrundsoplysninger om låneaftalerne

I henhold til låneaftale af 17. oktober 2007 indgået mellem spørger ("Låntager") og Selskab A. ("Långiver"), yder Långiver et lån til Låntager. Bestemmelserne i denne låneaftale omkring betingelser og tilbagebetalingsbetingelser, renter, forsinkede renter, forudbetaling, misligholdelse osv. er vedhæftet anmodningen.

I henhold til aftale af 29. december 2008 indgået mellem Spørger og Selskab B , udlåner Selskab B et beløb til Spørger. Lånet er ydet i overensstemmelse med Selskab B's finansieringsprincipper.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ifølge den tidligere dobbeltbeskatningsoverenskomst med Frankrig havde hverken Frankrig eller Danmark ret til at opkræve kildeskat på rentebetalinger mellem de to lande, fordi kildelandet ikke havde ret til at beskatte rentebetalinger.

Som følge af opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Frankrig vil de interne danske og franske skatteregler som hovedregel indebære, at kildeskat vil blive pålagt rentebetalinger mellem Danmark og Frankrig efter 1. januar 2009.

Den danske selskabsskattelovs § 2, stk. 1, litra d, bestemmer, at skattepligten ikke gælder for rentebetalinger, som er omfattet af EU rente-/royaltydirektivet (2003/49/EF). Rente-/royaltydirektivet dækker rentebetalinger, som et EU selskab betaler til et associeret selskab. I henhold til direktivets artikel 3 er følgende situationer omfattet, forudsat at nedenstående ejerskab har eksisteret i mindst et år:

• Det betalende selskab ejer mindst 25 % af kapitalen i det modtagende selskab
• Det modtagende selskab ejer mindst 25 % af kapitalen i det betalende selskab
• Tredjemand ejer mindst 25 % af kapitalen i både det modtagende og betalende selskab.

Rentebetalinger fra et dansk selskab (spørger) til et fransk selskab (Selskab A/Selskab B) som hverken er det direkte moderselskab eller indirekte ejet af det samme moderselskab er ikke omfattet af EU rente-/royaltydirektivet (2003/49/EF).

Rentebetalinger af kontrolleret gæld skal herefter som hovedregel pålægges dansk kildeskat på 25%, forudsat at modtageren er begrænset skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d. Betingelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, som anfører, at gæld skal være kontrolleret henviser til skattekontrollovens §3 B. Skattekontrollovens §3 B anfører, at "Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne." Dette betyder, at Spørgers' gæld til Selskab A/selskab B er kontrolleret som defineret i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d.

Ifølge ordlyden i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, sidste punktum skal rentebetalingerne fra Spørger til Selskab A/selskab B ikke pålægges dansk kildeskat. Den pågældende bestemmelse lyder således:

"Skattepligten bortfalder desuden, hvis det modtagende selskab m.v. ... godtgør, at den udenlandske selskabsbeskatning af renterne udgør mindst ¾ af den danske selskabsbeskatning, samt at det ikke betaler renterne videre til et andet udenlandsk selskab m.v., som er undergivet en selskabsbeskatning af renterne, der er mindre end ¾ af den danske selskabsbeskatning."

Dette betyder, at betingelserne for at blive omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, sidste punktum, er følgende:

1. Den udenlandske selskabsbeskatning af renterne for det modtagende selskab udgør mindst ¾ af den danske selskabsbeskatning og

2. Det modtagende selskab betaler ikke renterne videre til et andet udenlandsk selskab m.v., som er undergivet en selskabsbeskatning af renterne, der er mindre end ¾ af den danske selskabsbeskatning.

1. betingelse

Denne betingelse er opfyldt, da rentebetalingerne fra Spørger til Selskab A/selskab B er undergivet en fransk selskabsskat på 34,4 %, dvs. renterne for det modtagende selskab udgør mindst ¾ af den danske selskabsbeskatning.

2. betingelse

Ifølge bemærkningerne gælder denne bestemmelse back-to-back lån, som derfor er undergivet dansk kildeskat. Ifølge ovenstående baggrundsoplysninger fremgår det tydeligt, at låneaftalerne mellem Spørger og Selskab A / Selskab B ikke kan karakteriseres som back-to-back lån.

Udover denne bemærkning om back-to-back lån synes der at være meget få retningslinjer i bemærkningerne til betydningen af den 2. betingelse.

I henhold til bemærkningerne til lovforslaget har den danske Skatteminister udtalt følgende (vedlagt anmodningen som bilag 9):

"...

FSR stiller spørgsmål til betydningen af sidste sætning af den foreslåede § 2, stk. 1, litra d, hvorefter kildeskatten ikke omfatter rentebetalinger til et udenlandsk selskab, hvis dets aktivitet ikke i væsentlig omfang er af finansiel art (så det ville være omfattet af selskabsskattelovens § 32, såfremt det var kontrolleret eller under væsentlig indflydelse af et dansk selskab) og hvis det ikke betaler renterne videre til et andet udenlandsk selskab, som ville opfylde betingelserne i § 32.

...

Meningen med den foreslåede bestemmelse er, at kildeskatten på renter alene skal omfatte rentebetalinger til finansielle selskaber. Betingelsen om viderebetaling skal imødegå, at renterne betales til et selskab, som ikke er finansielt, hvorefter dette selskab betaler et tilsvarende beløb videre til et finansielt selskab.

Det er korrekt, at der ikke gælder en undtagelse om viderebetaling, for så vidt angår reglen om, at kildeskatten på rentebetalinger til udlandet ikke omfatter betalinger til et selskab, som er omfattet af EU rente-/royaltydirektiv eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der medfører nedsættelse af dansk skat af rentebetalinger til det pågældende land.

Hvis f.eks. et dansk selskab betaler renter til et finansielt selskab i et lavskatte-land via et selskab i et andet land, som er omfattet af EU's rente-/royaltydirektiv eller en dansk dobbeltbeskatningsoverenskomst, vil skattemyndighederne efter en konkret realitetsbedømmelse kunne lægge til grund, at renterne ikke er omfattet af direktivet eller overenskomsten.

..."

I henhold til bemærkningerne til lovforslaget har den danske skatteminister udtalt følgende (vedlagt anmodningen som bilag 10):

"...

Der er ingen grund til at undlade at beskatte koncerninterne rentebetalinger her fra landet til rene skattely-selskaber, hvis formål er skattefri opsparing af renter, som andre koncernselskaber har fået fradrag for.

Det er rigtigt, at nogle EU-lande ikke har kildeskat på rentebetalinger til udenlandske modtagere.

Der er heller ikke dansk skattepolitik for at beskatte renter, som betales her fra landet til udenlandske rentemodtagere. Det ville blot fordyre dansk erhvervslivs låneoptagelse af forretningsmæssigt begrundet gæld.

Imidlertid er det nødvendigt at begrænse mulighederne for skatteplanlægning ved, at dansk beskatning nedsættes ved koncerninterne rentebetalinger til et udenlandsk koncernselskab, som betaler ingen eller meget lav skat af de modtagne renter.

Den foreslåede kildeskat på renter er derfor målrettet, så den ikke omfatter alle rentebetalinger til udlandet. Kildeskatten gælder kun for rentebetalinger til visse finansielle selskaber i lander, som ikke er omfattet af EU's rente-/royaltydirektiv eller ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der pålægger Danmark at nedsætte dansk skat af rentebetalinger til det pågældende land.

Danmark har dobbeltbeskatningsoverenskomster med over 60 lande, herunder alle lande med væsentlig erhvervsliv.

Den foreslåede kildeskat vil altså ikke omfatte rentebetalinger til långivere i de lande, som danske selskaber sædvanligvis har erhvervsforbindelser med.

Det åbner ganske vist risiko for, at f.eks. et dansk selskab kan søge at omgå kildeskatten på rentebetalinger til et finansielt selskab i et lavskatte-land ved at betale renterne til et selskab i et andet land, som er omfattet af EU's rente-/royaltydirektiv eller en dansk dobbeltbeskatnings-overenskomst, og som ikke har kildeskat på rentebetalinger til udenlandske rentemodtagere, hvorefter dette selskab betaler renterne videre til selskabet i lavskatte-landet.

I sådanne tilfælde vil de danske skattemyndigheder imidlertid efter en konkret realitetsbedømmelse kunne lægge til grund, at renternes retmæssige ejer ikke er selskabet i det andet land, men det finansielle selskab i lavskatte-landet, således at rentebetalingen hverken er omfattet af EU's rente-/royaltydirektiv eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

..."

Ligesom alle andre finansielle virksomheder optager Selskab A / Selskab B lån for at finansiere dets aktiviteter. Renterne på disse lån kan være underlagt en lavere beskatning for låntager end ¾ af den danske beskatning, og lånene kan være ydet til koncernselskaber så vel som til tredjemand. Disse lån relaterer sig dog til den generelle finansiering af aktiviteterne og er ikke på nogen måde direkte relateret til lånene til det danske koncernselskab. Der er dog også lån, der er underlagt en højere beskatning end den danske, idet koncernens finansieringsvirksomhed er underlagt fransk skat på 34,43 %.

På baggrund af de citerede udtalelser fra bemærkningerne til lovforslag L119 kan vi derfor konkludere, at formuleringen "betaler ikke renterne videre til et andet udenlandsk selskab" kun gælder for back-to-back ordninger og ikke i situationer, hvor långiver som del af sin normale virksomhedsdrift finansierer sine aktiviteter ved at optage lån fra andre koncernselskaber eller tredjemand.

På baggrund af disse vejledninger i bemærkningerne til forståelsen af den 2. betingelse, mener vi, at fortolkningen af denne betingelse bør være i overensstemmelse med både formuleringen og formålet af den pågældende bestemmelse. Derfor er rentebetalingerne fra Spørger til Selskab A / Selskab B omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, sidste punktum, og skal ikke pålægges dansk kildeskat.

SKATs indstilling og begrundelse

Der spørges om bestemmelsen i selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra d, sidste punktum medfører at rentebetalinger fra Spørger til Selskab A./Selskab B bortfalder.

Lovregler

Selskabsskattelovs § 2, stk. 1, litra d:

Skattepligt påhviler selskaber, som oppebærer renter fra kilder her i landet vedrørende gæld, som et selskab eller en forening m.v. omfattet af § 1 eller litra a har til juridiske personer som nævnt i skattekontrollovens § 3 B (kontrolleret gæld). Dette gælder dog ikke ...

Skattepligten omfatter ikke renter, hvis beskatningen af renterne skal frafaldes eller nedsættes efter direktiv 2003/49/EF ... eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst ...

Dette gælder dog kun (ejerperiode)

Skattepligten bortfalder, hvis et dansk moderselskab ...

Skattepligten bortfalder desuden, ...CFC-beskatning af renterne...

Skattepligten bortfalder endvidere, hvis det modtagende selskab m.v. godtgør, at den udenlandske selskabsbeskatning af renterne udgør mindst ¾ af den danske selskabsbeskatning, samt at det ikke betaler renterne videre til et andet udenlandsk selskab m.v., som er undergivet en selskabsbeskatning af renterne, der er mindre end ¾ af den danske selskabsbeskatning.

Skattekontrolloven § 3B:

Skattepligtige

1. hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

2. der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3. der er koncernforbundet med en juridisk person,

4. der har et fast driftssted beliggende i udlandet,

5. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller

6. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,

skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner). ...

Stk. 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. ...

Stk. 3. Ved koncernforbundne juridiske personer forstås juridiske personer, hvor samme kreds af selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse, eller hvor der er fælles ledelse.

Stk. 4. En juridisk eller fysisk person anses for udenlandsk, hvis personen er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

...

Rådets direktiv af 3. juni 2003 om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater (2003/49) (Rente og royalty-direktivet):

Ifølge direktivet artikel 1, stk. 7 finder det kun anvendelse, betalingen finder sted mellem associerede selskaber.

Ifølge artikel 3, litra b er »associeret selskab«: et selskab, der er associeret med et andet selskab, som minimum ved at:

i) det direkte besidder en andel på mindst 25 % af det andet selskabs kapital, eller

ii) det andet selskab direkte besidder en andel på mindst 25 % af dets kapital, eller

iii) et tredje selskab direkte besidder en andel på mindst 25 % af både dets kapital og af det andet selskabs kapital.

Kapitalandelene må kun angå selskaber, der er hjemmehørende i Fællesskabet.

Medlemsstaterne kan imidlertid erstatte kriteriet om en minimumsandel af kapitalen med kriteriet om en minimumsandel af stemmerettighederne.

Af bilaget til direktivet fremgår, at danske aktieselskaber og franske société anonyme er omfattet af direktivets § 3, stk. 1, litra a, et selskab i en medlemsstat.

Praksis

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra d blev indført ved lov mr. 221 af 31. marts 2004 (L119).

Af forarbejderne til L 221 af 31. marts 2004, fremgår, at formålet med selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra d er at imødegå, at et dansk selskab m.v. nedsætter den danske beskatning ved at reducere den skattepligtige indkomst gennem rentebetalinger til visse finansielle selskaber i lavskattelande, hvis det udenlandske selskab m.v. kontrollerer det danske selskab m.v.

I forbindelse med behandlingen af lovforslaget har Skatteministeren i bilag 21, kommenteret en henvendelse fra FSR, bilag 16:

".. dansk skattemæssig behandling af et selskab (skal) som udgangspunkt ikke være afhængig af udenlandsk skattemæssig behandling af udenlandske aktionærer eller andre udenlandske selskaber. Som følge af internationaliseringen kan udgangspunktet ikke altid følges. Selskaberne og deres skatterådgivere er opmærksomme på, at transaktioner over landegrænserne giver mulighed for både erhvervsmæssige og skattemæssige fordele. Det er således blevet tydeligt, at samspillet mellem forskellige landes skatteregler - eller nærmere den manglende koordinering mellem landenes skatteregler - giver dem mulighed for at opnå skattenedsættelse. Der er ingen grund til at undlade at beskatte koncerninterne rentebetalinger her fra landet til rene skattely-selskaber, hvis formål er skattefri opsamling af renter, som andre koncernselskaber har fået fradrag for.

...

Det er heller ikke dansk skattepolitik at beskatte renter, som betales her fra landet til udenlandske rentemodtagere. Det ville blot fordyre dansk erhvervslivs låneoptagelse af forretningsmæssigt begrundet gæld. Imidlertid er de nødvendigt at begrænse mulighederne for skatteplanlægning ved, at dansk beskatning nedsættes ved koncerninterne rentebetalinger til et udenlandsk koncernselskab, som betaler ingen eller meget lav skat af de modtagne renter. Den foreslåede kildeskat på renter er derfor målrettet, så den ikke omfatter alle rentebetalinger til udlandet. Kildeskatten gælder kun for rentebetalinger til visse finansielle selskaber i lande, som ikke er omfattet af EU's rente-/royaltydirektiv eller ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der pålægger

Danmark at nedsætte dansk skat af rentebetalinger til det pågældende land. Danmark har dobbeltbeskatningsoverenskomster med over 60 lande, herunder alle lande med et væsentligt erhvervsliv. Den foreslåede kildeskat vil altså ikke omfatte rentebetalinger til långivere i de lande, som danske selskaber sædvanligvis har erhvervsforbindelser med. Det åbner ganske vist risiko for, at f.eks. et dansk selskab kan søge at omgå kildeskatten på rentebetalinger til et finansielt selskab i et lavskatte-land ved at betale renterne til et selskab i et andet land, som er omfattet af EU's rente-/royaltydirektiv eller en dansk dobbeltbeskatningsoverenskomst, og som ikke har kildeskat på rentebetalinger til udenlandske rentemodtagere, hvorefter dette selskab betaler renterne videre til selskabet i lavskatte-landet. I sådanne tilfælde vil de danske skattemyndigheder imidlertid efter en konkret realitetsbedømmelse kunne lægge til grund, at renternes retmæssige ejer ikke er selskabet i det andet land, men det finansielle selskab i lavskatte-landet, således at rentebetalingen hverken er omfattet af EU's rente-/royaltydirektiv eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten."

Bilaget er vedlagt anmodningen som bilag 9.

Bemærkningerne er gentaget i bilag 44, som er et svar på bilag 29 (det vedlagte bilag 10).

Af bemærkninger til høringssvarene fremgår, at den foreslåede 30 pct. (nu 25 %) kildeskat på rentebetalinger til selskaber i udlandet begrænses, så der alene sker beskatning af rentebetalinger til et udenlandsk selskab, men kun hvis det udenlandske selskab er et finansielt selskab hjemmehørende i et lavskatte-land.

Skatteministeriet har med hjemmel i lov nr. 85 af 20. februar 2008 opsagt dobbeltbeskatningsoverenskomst af 8. februar 1957 med Frankrig til undgåelse af dobbeltbeskatning m.v. med virkning fra 1. januar 2009.

Begrundelse

Selskab A og Selskab B er begrænset skattepligtig til Danmark af rentebetalinger fra Spørger, jf. selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra d, da der foreligger koncernforbindelse, jf. skattekontrolloven § 3B.

Efter selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra d, sidste punktum bortfalder beskatningen hvis den udenlandske selskabsbeskatning af renterne udgør mindst 3/4 af den danske selskabsbeskatning, og renterne ikke betales videre til et andet udenlandsk selskab m.v., som er undergivet en selskabsbeskatning af renterne, der er mindre end 3/4 af den danske selskabsbeskatning.

Spørger har lån hos Selskab A og Selskab B, og disse selskaber finansiere deres aktiviteter gennem låneoptagelse. Lånene relaterer til den generelle finansiering af aktiviteterne. Renterne på disse lån kan være underlagt lavere beskatning for låntager, end ¾ af den danske beskatning.

Af forarbejderne til selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra d fremgår, at formålet med bestemmelsen er at forhindre et dansk selskab nedsætter den danske beskatning ved at reducere den skattepligtige indkomst gennem rentebetalinger til visse finansielle selskaber i lavskattelande. Af skatteministerens kommentarer fremgår at der ingen grund er til at undlade at beskatte koncerninterne rentebetalinger her fra landet til rene skattely-selskaber, hvis formål er skattefri opsamling af renter. Og det fremgår videre, at det ikke er dansk skattepolitik at beskatte renter, som betales her fra landet til udenlandske rentemodtagere. Det ville blot fordyre dansk erhvervslivs låneoptagelse af forretningsmæssigt begrundet gæld.

Formålet med selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra d har været, at forhindre beskatning af indtægt ved at denne kanaliseres til et lavskatteland som renter. Ud fra det oplyste, om Selskab A og Selskab B's lånoptagelse, er det SKATs vurdering, at dette ikke sker for at kanalisere renteindtægter fra Spørger videre for at undgå beskatning, men som led i sædvanlig drift. Da renteindtægter i Frankrig beskattes med mere end ¾ af dansk beskatning vil betingelsen i selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra d sidste punktum være opfyldt, og den begrænsede skattepligt af renterne vil bortfalde.

SKAT indstiller derfor at spørgsmålet besvares Ja.

Der er ved besvarelsen ikke taget stilling til, om selskabet er omfattet af reglerne om tynd kapitalisering i selskabsskatteloven § 11.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.