Spørgsmål
Kan Skatterådet bekræfte, at den som bilag 1 vedlagte entreprisekontrakt ikke er en kontrakt om arbejdsudleje?
Svar
Ja.
Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørgeren påtænker at indgå en entreprisekontrakt med et litauisk firma, som beskrevet i den som bilag vedlagte entreprisekontrakt.
Som det fremgår af bilaget er det det litauiske selskabs ansvar at tilrettelægge arbejdet og sørge for at dette udføres korrekt og til den aftalte tid uden skade på hverken planter eller afgrøder. Sker dette ikke modregnes der pr. antal beskadigede planter og eller agurker i entreprisesummen.
Transport, kost og logi samt forsikring for de litauiske arbejdere er spørger uvedkommende og udgifter og planlægning i den forbindelse sker udelukkende via det litauiske firma. Såfremt spørgeren har mulighed for at stille logi til rådighed, sker dette ved indgåelse af formel lejeaftale med det litauiske firma og mod betaling af markedsleje.
Det litauiske firma forpligter sig i kontrakten til at kunne dokumentere via gyldig blanket E101 at samtlige medarbejdere, som er sat på opgaven, er omfattet af hjemlandets sociale sikring. Endvidere forpligter det litauiske firma sig til at dokumentere, at de enkelte medarbejdere har en gyldig ansættelseskontrakt med det litauiske firma.
Det litauiske firma er ligeledes forpligtet til at lade sig registrere i Danmark og give myndighederne de til enhver tid krævede oplysninger vedrørende medarbejdere mv.
Det litauiske firma forpligter sig til at have en formand på opgaven, som kan tale engelsk eller tysk og som varetager instruktionen af de litauiske medarbejdere.
Herudover er bemandingen af og udførelsen af opgaven spørgeren uvedkommende, idet X køber et færdigt resultat. Spørgeren har således ingen instruktionsbeføjelse overfor det litauiske firmas medarbejdere, og det litauiske firma kan gøres erstatningsansvarlig, såfremt firmaet ikke formår at levere det af spørgeren købte resultat, f.eks. på grund af manglende kvalifikationer.
Aftaleforholdet er i enhver henseende omfattet af dansk ret med hensyn til misligholdelse og erstatning. Dette medfører, at spørgeren kan kræve erstatning for dokumenteret tab som følge af mangelfuldt arbejde udført af det litauiske firma efter de almindelige danske erstatningsregler.
Prisen for udførelsen af entrepriseopgaven er beregnet ud fra en vurdering af det litauiske firmas samlede omkostninger ved udførelsen af opgaven med tillæg af en avance. Prisfastsættelsen er i øvrigt sket på sædvanlig vis ved forhandling mellem parterne, således at prisen for entrepriseopgaven er fast.
Medarbejderne i det litauiske firma er fastansatte og aflønnes med en fast månedsløn. Deres løn er ikke afhængig af hvilke opgaver, de udsendes for at løse for deres litauiske arbejdsgiver og reduceres ikke ved en eventuel reduktion af entreprisesummen, f.eks. som følge af tab af planter eller afgrøder.
Den litauiske entreprenør forsyner medarbejderne med arbejdstøj, herunder specielle sko, handsker og gartnerknive til høstning.
Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Det er spørgers opfattelse, at det stillede spørgsmål kan besvares bekræftende.
Forholdet i nærværende tilfælde er efter spørgers opfattelse ganske parallelt med den i SKM2008.377.SR offentliggjorte afgørelse, hvor de tre konkrete kontrakter blev karakteriseret som entreprise og dermed ikke var omfattet af reglerne om arbejdsudleje.
Der er efter spørgers mening i nærværende tilfælde tale om, at en udenlandsk virksomhed påtager sig en entrepriseopgave for en dansk hvervgiver og udfører denne opgave på egen risiko og ansvar, med egne ansatte og under egen instruktion og ved brug af arbejdsredskaber mv.
Den udenlandske arbejdsgiver bliver efter nationale regler og eventuel indgået dobbeltbeskatningsaftale med arbejdsgiverens bopælsland kun skattepligtig til Danmark, såfremt han opnår fast driftssted i Danmark, hvilket kræver, at arbejdet foregår på en bestemt lokalitet og har en vis tidsmæssig udstrækning - dette vil ikke være tilfældet i nærværende sag, da der er tale om en konkret tidsmæssigt begrænset opgave.
De ansatte bliver efter samme regelsæt kun skattepligtige til Danmark, såfremt den udenlandske arbejdsgiver får fast driftssted i Danmark, eller såfremt de opholder sig i Danmark i mere end 183 dage, og deres ophold i Danmark spænder over en sammenhængende periode på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende. Dette vil ikke være tilfældet her.
Begrebet arbejdsudleje tager i dansk ret ifølge betænkning over forslag til lov om ændring af kildeskatteloven og selskabsloven (1981-1982) sigte på entrepriselignende forhold. I arbejdsudlejesituationen er der ikke tvivl om, at lønmodtageren er ansat i den udenlandske virksomhed, men det er til gengæld den danske virksomhed, der har det overordnede ansvar og risiko for det arbejde, der udføres.
Ved afgørelsen af om der er tale om et entrepriseforhold eller at arbejdsudlejeforhold lægges vægt på nedenstående forhold, der vil kunne godtgøre, at der er tale om et entrepriseforhold:
Den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren (brugeren)?
- Nej. Den påhviler udelukkende det litauiske selskab
Arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren (brugeren) disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret?
- Ja. Arbejdet udføres på kundens adresse eller på en af kunden anvist adresse, men det litauiske firma bærer ansvaret for kontraktmæssig levering.
Vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensynstagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får?
- Nej. Der afgives tilbud efter en konkret vurdering af det litauiske firmas samlede omkostninger med tillæg af en avance. Kontrakten indgås efter sædvanlig forhandling mellem parterne.
Hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren (brugeren)?
- Nej. Det litauiske selskab stiller alle arbejdsredskaber til rådighed.
Entreprenøren fastsætter ensidigt antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer?
- Ja. Det er udelukkende op til det litauiske firma at bemande entrepriseopgaven. Bemandingen er min klient uvedkommende.
I henhold til OECD modeloverenskomstens artikel 15, jf. pkt. 8 i kommentarerne til OECD modelaftalens artikel 15, er der endvidere ikke tale om arbejdsudleje hvis:
- udlejeren bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet
- brugeren ikke har instruktionsmyndigheden over arbejdstageren
- arbejdet ikke udføres på en arbejdsplads, som brugeren kontrollerer og er ansvarlig for
- vederlaget til udlejeren ikke beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensynstagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager
- hovedparten af arbejdsredskaber og materiel ikke stilles til rådighed for arbejdstageren af brugeren
- antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer bestemmes ensidigt af udlejeren
Der er tale om en samlet vurdering.
Den nationale vurdering af, om der er tale om arbejdsudleje må antages at være identisk med den internationale vurdering, der foretages med udgangspunkt i kommentaren til OECD modeloverenskomstens artikel 15.
Endvidere er en meget væsentlig del af denne vurdering vurderingen af hvem, der bærer ansvar og risiko for arbejdsresultatet. Udgangspunktet er, at hvis der betales efter regning, altså efter medgået tid, bærer hvervgiveren (bygherren, brugeren) risikoen for arbejdsresultatet, jf. f.eks. Hans Henrik Vagner, Entrepriseret. 4. udgave ved Torsten Iversen, side 39 og Eric Boesgaard, Entrepriseudbud, 1. udgave side 13. Det taler i udpræget grad for, at der foreligger en arbejdsudlejesituation.
I nærværende tilfælde betales der en fast entreprisesum aftalt mellem parterne baseret på et tilbud fra det litauiske selskab. Allerede derfor er der tale om, at det litauiske selskab er ansvarlig overfor den danske virksomhed i det omfang det accepterede tilbud ikke opfyldes.
Kunden køber et færdigt resultat, hvor kunden erlægger en fast entreprisesum. Herved bærer det litauiske firma enhver risiko for at kunden - på grund af mangelfuldt arbejde eller lignende - ikke betaler, ligesom det litauiske firma bærer risikoen for eventuelt erstatningsansvar som følge af mangelfuldt udført arbejde.
Herudover har det litauiske firma, som det fremgår af den som bilag vedlagte kontrakt, påtaget sig en selvstændig risiko for arbejdsresultatet, idet mangler ved det udførte arbejde, herunder erstatningskrav, skal opgøres efter de almindelige erstatningsretlige regler og medfører konkret reduktion af entreprisesummen.
Kontrakten er i øvrigt i overensstemmelse med de af SKAT udstukne kriterier for, hvornår der ikke er tale om en arbejdsudlejesituation jf. SKM2007.608.SKAT.
Det stillede spørgsmål skal derfor besvares bekræftende.
SKATs indstilling og begrundelse
Udenlandsk arbejdskraft kan arbejde i Danmark på flere måder.
- Arbejdskraften kan ansættes direkte i en dansk virksomhed, som herefter skal indeholde og afregne dansk skat for de ansatte og aflevere lønoplysninger til skattemyndighederne. De ansatte bliver efter interne regler og eventuelt indgåede dobbeltbeskatningsaftaler med bopælslandet beskattet som fuldt eller begrænset skattepligtige efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2.
- Arbejdskraften kan udlejes af en udenlandsk virksomhed til den danske virksomhed. Ansættelsen vil i så fald være hos den udenlandske virksomhed, men hvervgiveren udøver de normale arbejdsgiverrettigheder mv. Hvervgiveren skal efter nationale regler som udgangspunkt indeholde en skat på 30 % af vederlaget til arbejdskraften. Den arbejdsudlejede beskattes efter nationale regler og en eventuelt indgået dobbeltbeskatningsaftale med bopælslandet som begrænset skattepligtig i Danmark. Den indeholdte skat 30 % anses for en endelig skat. Den arbejdsudlejede kan dog vælge i stedet for at blive beskattet efter de almindelige regler for begrænset skattepligtige med heraf følgende muligheder for fradrag i indkomsten.
- En udenlandsk virksomhed påtager sig opgaven for hvervgiveren, og udfører denne arbejdsopgave på egen risiko og ansvar, med egne ansatte og under egen instruktion og ved brug af egne arbejdsredskaber mv.. Den udenlandske arbejdsgiver bliver efter nationale regler og eventuel indgået dobbeltbeskatningsaftale med arbejdsgiverens bopælsland kun skattepligtig til Danmark, såfremt han opnår fast driftssted i Danmark, hvilket kræver, at arbejdet foregår på en bestemt lokalitet og har en vis tidsmæssig udstrækning. De ansatte bliver efter samme regelsæt kun skattepligtige til Danmark, såfremt den udenlandske arbejdsgiver får fast driftssted i Danmark, eller såfremt de opholder sig i Danmark i mere end 183 dage og deres ophold i Danmark spænder over en sammenhængende periode på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende.
Lovgrundlag
Begrebet arbejdsudleje (ovenfor pkt. 2) tager i dansk ret ifølge betænkning over forslag til lov om ændring af kildeskatteloven og selskabsloven (1981-1982) sigte på entrepriselignende forhold. Herved er det begrebsmæssige slægtskab til entrepriseaftaler fastslået. Problemet er, at de to situationer (2) og (ovenfor pkt. 3) som nævnt ovenfor behandles skattemæssigt meget forskelligt.
I arbejdsudlejesituationen er der ikke tvivl om, at lønmodtageren er ansat i den udenlandske virksomhed, men det er den danske virksomhed, der har det overordnede ansvar og risiko for det arbejde, der udføres.
Ved afgørelsen af om der tale om et entrepriseforhold eller et arbejdsudlejeforhold, kan skattemyndighederne lægge vægt på nedenstående forhold der, såfremt de besvares med et ja, vil kunne godtgøre, at der er tale om et arbejdsudlejeforhold,
- den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren (brugeren)
- arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren (brugeren) disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret
- vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensynstagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får
- hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren (brugeren), og
- udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer
Der henvises til cirkulære nr. 135 af 4/11 1988 om opkrævning af indkomst og formueskat efter kildeskatteloven, pkt. 42.
Begrebet arbejdsudleje er også et internationalt anerkendt begreb indenfor skatteretten. Det fremgår således af bemærkningerne til OECD modeloverenskomstens artikel 15, at brugeren af arbejdskraften kan være den reelle arbejdsgiver under stort set de samme betingelser, som nævnt ovenfor. Betingelserne er, jf. pkt. 8 i kommentarerne til OECD-modelaftalens artikel 15:
- udlejeren bærer ikke ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet
- brugeren har instruktionsmyndigheden over arbejdstageren
- arbejdet udføres på en arbejdsplads, som brugeren kontrollerer og er ansvarlig for
- vederlaget til udlejeren beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensynstagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager
- hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed for arbejdstageren af brugeren
- antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer ikke ensidigt bestemmes af udlejeren
Der er tale om en samlet vurdering. Den nationale vurdering af om der er tale om arbejdsudleje, må antages at være identisk med den internationale vurdering, der foretages med udgangspunkt i kommentaren til OECD-modeloverenskomstens artikel 15.
En meget væsentlig del af denne vurdering er vurderingen af hvem, der bærer ansvar og risiko for arbejdsresultatet. Udgangspunktet er, at hvis der betales efter regning, altså efter medgået tid, bærer hvervgiveren (bygherren, brugeren) risikoen for arbejdsresultatet, jf. f.eks. Hans Henrik Vagner, Entrepriseret, 4. udgave ved Torsten Iversen, side 39 og Eric Boesgaard, Entrepriseudbud, 1. udgave side 113. Det taler i udpræget grad for, at der foreligger en arbejdsudlejesituation.
Spørgeren har oplyst, at medarbejderne hos udlejeren, den litauiske entreprenør, er fastansatte og aflønnes med en fast månedsløn. Deres løn er ikke afhængig af hvilke opgaver, de udsendes for at løse for deres litauiske arbejdsgiver og reduceres ikke ved en eventuel reduktion af entreprisesummen, f.eks. som følge af tab af planter eller afgrøder.
SKATs indstilling
Efter SKATs opfattelse kan den i denne sag forelagte kontrakt efter en samlet vurdering af nedenstående betingelser, som vurderes enkeltvis, godkendes som en entreprisekontrakt med de deraf følgende skattemæssige konsekvenser.
- Udlejeren bærer ikke ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet.
Udlejeren aflønner sine medarbejdere med en fast månedsløn, der ikke reduceres ved en eventuel reduktion af entreprisesummen. Ifølge den forelagte kontrakts §§ 3 samt 4 er spørgeren berettiget til at fratrække 0,14 litas per agurk, der ikke er høstet i overensstemmelse med kontraktens § 2, ikke lever op til sædvanlig standard eller på andre måder er blevet skadet af udlejeren. Endvidere er udlejeren erstatningsansvarlig efter dansk rets almindelige erstatningsprincipper. Udlejeren har således påtaget sig en risiko, og det taler for, at der er tale om en entreprise.
- Brugeren (spørgeren) har instruktionsmyndigheden over arbejdstageren
Det må efter SKATs opfattelse lægges til grund, at selve arbejdshandlingernes forholdsvis enkle karakter ikke nødvendiggør megen instruktion. De udpegede arbejdsledere får derfor mere karakter af sproglige mellemmænd til brugeren. Brugeren har ifølge kontrakten ingen instruktionsbeføjelse overfor spørgerens ansatte. Dette punkt taler for entreprise.
- Arbejdet udføres på en arbejdsplads, som brugeren (spørgeren) kontrollerer og er ansvarlig for
Arbejdet udføres på kundens adresse eller på en af kunden anvist adresse. Dette taler således for arbejdsudleje..
- Vederlaget til udlejeren beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensynstagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager
I kontraktens § 4, er der fastsat en kontraktsum som betaling for de arbejdsopgaver, der er nærmere fastsat i kontraktens § 2. Denne sum kan fratrækkes erstatning for agurker, der ikke er høstet i overensstemmelse med kontraktens § 2, ikke lever op til sædvanlig standard eller på andre måder er blevet skadet af udlejeren. Arbejdstagerne har en fast løn, der ikke påvirkes af evt. erstatning.
Derfor kan vederlaget til udlejeren ikke siges at være beregnet på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensynstagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager. Dette taler for entreprise.
- Hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed for arbejdstageren af brugeren (spørgeren)
Kontraktens § 6 vedrører arbejdsredskaber og materiel. Ifølge denne stiller brugeren borde, potter, vandingssystem, gødning, bokse til pakning mv. til rådighed for arbejdstagerne. Spørger har oplyst, at udlejeren forsyner arbejdstagerne med arbejdstøj, herunder specielle sko samt handsker, samt gartnerknive.
Dette taler således hverken for arbejdsudleje eller entreprise.
- Antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer ikke ensidigt bestemmes af udlejeren
Ifølge kontraktens § 5, er det udelukkende udlejeren, der bestemmer, hvilket antal arbejdstagere, han finder nødvendig.
Udlejeren skal sikre, at arbejdstagerne har de nødvendige færdigheder til at udføre arbejdet, men de nærmere kvalifikationer er ikke specificeret af spørgeren.
Dette taler for, at der er tale om entreprise.
SKAT indstiller således, at spørgsmålet besvares med ja.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling