Parter
A
(Advokat Birthe Valentin ved advokatfuldmægtig Martin Laursen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Per Astrup Madsen,
Afsagt af landsdommerne
Olav D. Larsen, Würtzen og Koch Clausen (kst.)
Den 12. november 2003 stadfæstede Landsskatteretten en afgørelse, der blev truffet af ToldSkat den 15. oktober 2002 og fastholdt den 21. januar 2003, om, at der skal betales ny registreringsafgift af en motorcykel, som sagsøgeren, A, tidligere har ejet og foretaget ændringer på.
A har den 11. februar 2004 indbragt sagen for Vestre Landsret og har påstået sagsøgte, Skatteministeriet, dømt til at anerkende, at han ikke er forpligtet til at indbetale ny registreringsafgift for sin motorcykel i anledning af en foretagen motorudskiftning.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
Landsskatterettens kendelse af 12. november 2003 er sålydende
"...
Sagens oplysninger
Klageren fik omkring årsskiftet 2000/2001 foretaget en udskiftning af motoren i sin motorcykel af mærket Harley-Davidson, årgang 1970. Den oprindelige motor af mærket FLH 1200 ccm med 65 DIN HK blev herved udskiftet med en motor af typen Evolution 1340 ccm med 67 DIN HK, årgang 1985. Som følge af motorudskiftningen skete der samtidig en ombygning af stellet, hvorved de to forreste stelrør blev forlænget. Det vil sige, at de oprindelige stelrør blev gennemskåret, isat forlængerstykker og svejset.
I forbindelse med klagerens salg at motorcyklen i september 2002 rettede klageren henvendelse til ToldSkat. I henvendelsen ansøgte han om tilladelse til motorudskiftning uden betaling af registreringsafgift. Han oplyste i den forbindelse, at der ikke ville blive foretaget andre ændringer på motorcyklen. Regionen svarede ved brev af 5. september 2002, at en udskiftning af en motor af mærket FLH 1200 ccm til en motor af mærket Evolution 1340 ccm ikke gav anledning til opkrævning af registreringsafgift, såfremt der ikke skete anden ombygning af køretøjet, da den nye motor holdt sig inden for 20% grænsen.
Regionens afgørelse
Køretøjet har efter ombygningen skiftet identitet i afgiftsmæssig henseende, hvorfor der skal betales ny registreringsafgift af køretøjet. Der er henvist til RGAL § 7a og § 1, stk. 3.
Det fremgår af § 7a, at der ikke må anvendes nyt reservedelskarrosseri, chassis eller stel, og at køretøjet efter genopbygningen skal svare til det i registreringsattesten omhandlede køretøj, Der må således ikke ske ændringer med hensyn til køretøjets fabrikat, model, type og årgang. En ændring af stellet for at give plads til ilægning af den større og nyere motor er derfor en så væsentlig ombygning, at køretøjet ikke længere svarer til køretøjets oprindelige model og type. Det fremgår af RGAL § 1, stk. 3, at der derfor skal betales ny registreringsafgift af køretøjet.
Hvad angår klagerens forespørgsel til ToldSkat i efteråret 2002 fremgår det klart af både spørgsmål og svar, at det forudsætter, at der ikke ar sket andre ændringer på køretøjet. Hertil kommer, at ilægning af motoren og ombygningen af stellet var foretaget før spørgsmålet blev stillet til og besvaret af regionen.
Klagerens påstand og argumenter
Repræsentanten har fremsat påstand om, at klageren ikke skal betale ny registreringsafgift af køretøjet.
I forbindelse med salg af køretøjet i september 2002 ønskede klageren bekræftelse på, at ombygningen ikke medførte tab af afgiftsmæssig identitet, og han rettede derfor henvendelse til ToldSkat, som bekræftede, at motorudskiftningen ikke ville medføre opkrævning af registreringsafgift, såfremt der ikke skete yderligere ombygning. Der er ikke sket anden ombygning af køretøjet end den anmeldte udskiftning af motoren og deraf følgende nødvendige tilpasningsarbejder, for at få plads til den anmeldte motor.
Det er således kendt, at der kun eksisterer en enkelt motor af typen Evolution, der kan monteres uden yderligere tilpasning. Da der således med stor sandsynlighed ville være tilpasningsarbejder med stellet ved den anmeldte motorudskiftning, har ToldSkat taget højde for dette ved afgivelsen af det bindende tilsagn. I modsat fald burde regionen have været opmærksom på denne problematik og iværksat yderligere undersøgelser af, hvilke følgearbejder, der var nødvendige ved den anmeldte motorudskiftning. Da dette ikke er sket, er myndighederne bundet af det afgivne tilsagn om, at motorudskiftningen med nødvendige følgearbejder ikke vil medføre krav om indbetaling af ny registreringsafgift. Det gør i den forbindelse ingen forskel, at klageren først efter udskiftningen af motoren har anmodet om ovennævnte tilkendegivelse.
Den foretagne ombygning med udskiftning af motor og tilpasning af stellet medfører ikke tab af afgiftsmæssig identitet. Det anføres i RGAL § 7a, stk. 2, hvilke ombygninger, der vil medføre tab af den afgiftsmæssige identitet. Det beskrives nærmere i nr. 3, at der ikke må anvendes nyt chassis eller stel eller større dele heraf. Den tilpasning, der er sket af køretøjets stel for at få plads til den nye motor kan på ingen måde sidestilles med anvendelsen af et nyt stel eller en større del heraf. Den foretagne ombygning består således alene i, at stellet er gennemskåret, der er indsat mindre forlængerstykker for at skabe den ekstra påkrævede plads, og herefter er stellet sat sammen igen. Reelt er der således alene tale om en mindre tilpasning af stellet. Da køretøjet således har sin afgiftsmæssige identitet i behold, er der ikke hjemmel til opkrævning af ny registreringsafgift.
...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
To af retsmedlemmerne, herunder retsformanden, udtaler
Der er ved den foretagne ombygning sket udskiftning af køretøjets motor, og samtidig er køretøjets stel gjort større ved indsættelse af forlængerrør i de to forreste stelrør. Ud fra en samlet vurdering er køretøjet efter de foretagne ændringer ikke længere i afgiftsmæssig henseende identisk med det køretøj, der tidligere er afgiftsberigtiget. Betingelserne i RGAL § 7 a, stk. 2, for afgiftsfri reparation m.v. af køretøjer beskadiget som følge af tæring, slitage m.v. er ikke opfyldt. Der er herved henset til den foretagne ændring af stellet. Det kan ikke tillægges vægt, at ombygningen af stellet efter det oplyste skete med det formål at skabe plads til en større motor.
Den indhentede udtalelse fra ToldSkat har ikke bibragt klageren en for myndighederne bindende forventning om, at de foretagne ændringer ikke udløste afgift. Der er herved bl.a. henset til, at udtalelsen er indhentet efter køretøjets ombygning.
Det er derfor med rette, at regionen har anset klageren for afgiftspligtig, jf. RGAL § 1, stk, 3. Disse retsmedlemmer stemmer dermed for at stadfæste den påklagede afgørelse.
To retsmedlemmer udtaler
Den foretagne ombygning er omfattet af RGAL § 7 a. Der henses bl.a. til, at køretøjet er repareret som følge af slitage eller lignende af motoren, jf. RGAL § 7, stk. 1, og motorudskiftningen medfører ikke over 20 % effektforøgelse, jf. RGAL § 7 a, stk. 2, nr. 2. Der er videre henset til, at der ikke er anvendt et nyt stel, stel fra et andet køretøj eller "større dele" af et stel, jf. RGAL § 7, stk. 2, nr. 3.
Disse retsmedlemmer stemmer derfor for at give klageren medhold.
Ved stemmelighed er retsformandens stemme afgørende, jf. skattestyrelseslovens § 20, stk. 5. Derfor stadfæstes afgørelsen.
..."
Sagens omstændigheder i øvrigt
Den omhandlede motorcykel har stelnummer ... A har solgt den til TK.
Af et telefonnotat af 23. september 2002 udarbejdet af DN, ToldSkat, fremgår blandt andet følgende:
"...
TK havde kontaktet regionen, da han af Bilinspektionen var blevet henvist hertil. Han havde oplyst, at han havde en Harley Davidson, hvor motoren var udskiftet med en anden, der kun ydede 2 HK mere samt at han havde et brev fra ToldSkat, hvor denne udskiftning var tilladt.
Ved tlf. kontakt ... forklarede TK, at han havde købt en FLH 1200, der havde fået monteret en 1390 ccm3 og at han også havde fået et brev fra ToldSkat, hvoraf fremgik, at det var lovligt at udskifte motoren f.s.v. angår eftektforøgelsen. Der var i brevet anført, at det var lovligt, når der ikke blev foretaget andre ændringer.
Foreholdt at den monterede motor normalt ikke kan være i et FLH 1200 stel, udtalte han, at stellet var gjort lidt længere.
Han er herefter oplyst om, at ved ændringer af stellet mister køretøjet sin afgiftsmæssige identitet og der skal betales ny afgift af det køretøj, der nu fremstår. Han svarede, at regningen ville blive sendt til sælgeren.
Han er bedt om at fremvise cyklen på regionen, så vi ved, hvad vi har med at gøre.
..."
Den 15. oktober 2002 skrev ToldSkat til A, at køretøjet efter den foretagne ændring af stellet ikke i afgiftsmæssig henseende var identisk med et tidligere afgiftsberigtiget køretøj, og at der skulle betales ny afgift, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 3. A blev opfordret til at henvende sig for at aftale et møde.
Den 18. oktober 2002 var der en telefonsamtale mellem A og ovennævnte DN. I DNs notat om samtalen, der er godkendt af A den 25. oktober 2002, er anført blandt andet følgende:
"...
Han er oplyst om, at som sagen indtil nu er belyst, vil der blive udfærdiget rapport og at motorcyklen skal vurderes for beregning af ny afgift. Hertil mangler oplysninger om den monterede motors årgang samt om, hvornår ombygningen er foretaget.
A forklarede, at TK fik alle papirer med, da han købte motorcyklen, men han mener, at ombygningen blev foretaget ultimo 2000/primo 2001, altså for ca. 7. år siden. Motoren havde han købt brugt af en bekendt, der havde udskiftet motoren i sin egen motorcykel. Motoren er af årgang 1985, men der blev ikke udfærdiget papirer i.f.m. købet.
Om selve ombygningen forklarer han, at han havde hørt at G1 kunne foretage den og han kontaktede derfor virksomheden. Han afleverede stel og motor, hvorefter virksomheden monterede motoren med den ændring af stellet, der var nødvendig. Af virksomheden fik han ikke noget at vide om evt. afgiftsmæssige konsekvenser, men alene at han ikke måtte slibe på svejsningerne, for så kunne motorcyklen ikke synes.
Adspurgt om korrespondancen med ToldSkat, hvor både han selv og regionen anfører, at der ikke foretages yderligere ændringer, forklarer han, at han anså den påkrævede ændring af stellet som en teknisk detalje og som en del af motorudskiftningen. Alle ved jo, det er nødvendigt.
Adspurgt om grunden til, at han først havde søgt om tilladelse til motorudskiftningen sidst i august 2002, når den var foretaget længe før, forklarede han, at det først var i.f.m. salg af motorcyklen, han havde brug for en bekræftelse på, at den kunne foretages uden betaling af afgift.
A forklarer, at han tidligere har haft Harley Davidson, men at han aldrig før har lavet ændringer, og han har altid opfattet det sådan, at afgiftsmæssige problemer kan opstå, såfremt man udskifter væsentlige dele med andre nyere eller dyrere dele, som f.eks. forgaffel eller hjul, men han havde absolut ingen idé om, at den lille ændring af stellet havde betydning.
...
A er under samtalen forklaret om identitetstab og at den foretagne ændring af stellet sidestilles med udskiftning af stel.
...
Endelig er han oplyst om, at ønsket om montering af Evolutionmotor ikke nødvendigvis indebærer ændring af stellet, idet der findes en model - Shorty - der kan monteres i også ældre stel uden ændring. Hertil anfører han, at denne type motor er dyrere end den alm. Evolution-motor, men han er forklaret, at det er motorens effekt og ikke dens værdi der har betydning.
..."
Den 20. november 2002 meddelte Vurderingssekretariatet, i et brev A, at den afgiftspligtige værdi var fastsat til 40.000 kr. svarende til et registreringeafgiftsbeløb på 54.540 kr.
Af et vurderingsskema af samme dato fra Vurderingemyndigheden, fremgår blandt andet følgende:
"...
Motorcyklen er ombygget.
Køretøjets afgiftspligtige værdi er fastsat efter en kalkuleret nypris (motor årgang 1985 og stel årgang 1970).
Det er myndighedens opfattelse, at markedsprisen for motorcyklen er af en størrelsesorden omkring 100.000 kr.
..."
A klagede den 20. december 2002 gennem sin advokat til told- og skatteregionen over afgørelsen. I regionens svarskrivelse af 21. januar 2003, hvori afgørelsen blev fastholdt, er anført blandt andet følgende:
"...
I indsigelsen hævder De,
- at ToldSkat har givet bindende tilsagn om at udskiftningen af motoren og ombygningen af stellet kan foretages uden betaling af ny registreringsafgift,
- at det kun er udskiftning af hele stellet eller væsentlige dele af stellet, der kan medføre identitetstab, og
- at en mindre tilpasning af stellet ikke i sig selv medfører identitetstab og opkrævning af ny afgift.
ToldSkat er ikke enig heri.
A har oplyst, at motorudskiftningen og ombygningen af stellet på hans initiativ blev foretaget ultimo 2000/primo 2001, og at han først i forbindelse med salget af motorcyklen i september 2002 forespurgte region Horsens om der skulle betales ny registreringsafgift i forbindelse med ilægning af 1340 ccm motoren.
Af bilag 2 og 3 fremgår helt klart, at spørgsmålet og svaret forudsætter, at der ikke er sket andre ændringer på motorcyklen.
Hertil kommer at ilægning af motoren og ombygningen af stellet er foretaget før spørgmålet bliver stillet til og besvaret af ToldSkat.
Regionen er enig med Dem i, at motorudskiftningen som sådan ikke medfører betaling af afgift, da effektforøgelsen jo er under 20 pct.
Regionen er derimod ikke enig med Dem i, at ombygningen af stellet kan anses som en tilpasning af stellet, der ikke kan medføre betaling af ny registreringsafgift.
I registreringsafgiftslovens § 7a, er der fastsat regler for hvorledes afgiftsberigtigede køretøjer uden betaling af ny registreringsafgift kan repareres og/eller genopbygges.
Det fremgår blandt andet, at der ikke må anvendes nyt reservedelskarrosseri, chassis eller stel, og at køretøjet efter genopbygning skal svare til det i registreringsattesten omhandlende køretøj. Der må således ikke ske ændringer med hensyn til køretøjets fabrikat, model, type og årgang.
Det kan oplyses, at stellene i Harley-Davidson-motoxcykler fra før årgang 1980 ikke kan rumme 1340 ccm motoren - dog bortset fra Shorty udgaven af 1340 ccm motoren. Ved ilægning af andre motorer end Shorty udgaven, vil det derfor være nødvendigt at ændre på stellet således, at der kan blive plads til den mere omfangsrige motor.
En ændring af stellet for at give plads til ilægning af den større og nyere motor er derfor så væsentlig en ombygning, at det ombyggede køretøj ikke længere svarer til køretøjets oprindelige model og type, d v s at det ikke længere svarer til det køretøj, der oprindeligt er betalt afgift af.
Som følge af at køretøjet ikke er ombygget efter bestemmelserne i lovens § 7a, omfattes det af lovens § 1, stk. 3, og der skal betales ny registreringsafgift af køretøjet."
Der er forevist landsretten fotografier af motorcyklen, herunder et nærbillede, der viser, at stellets to rør fortil er forlænget med få centimeter.
Forklaringer
A har forklaret, at han købte motorcyklen i 1998, hvor den var importeret fra Tyskland af en forhandler. Den var sammenbygget af dele fra mange forskellige modeller. Det er ifølge papirerne en årgang 1970. Han betalte registreringsafgift af motorcyklen, som den var i 1998. Han mener, at udskiftningen af motoren skete i vinteren/foråret 2000/2001. Den gamle, udslidte Shovelhead-motor blev taget ud. Han havde købt en nyere motor af en bekendt for 15.000 kr. Motorudskiftningen blev foretaget af G1. Han havde fra bilinspektionen fået dokumentation for, at dette firma havde de fornødne godkendelser til den slags arbejde. Han betalte G1 2.000 kr. for at få det lavet. Når han ikke skiftede motoren ud med en anden Shovelhead-motor, var det dels, fordi en anden motor af den type ville være lige så gammel og slidt, dels fordi han havde mulighed for at købe en lidt bedre motor. De to forreste stelrør blev skåret over, og der blev svejset 2-3 cm forlængelse i. Han var ikke klar over, at det kunne medføre pligt til at betale ny registreringsafgift. Det havde aldrig været nævnt. Da han skulle sælge, skrev han til told- og skatteregionen for at få en bekræftelse på, hvad han allerede vidste fra almindelig viden i motorcykelkredse. Han ville have, at tingene skulle være i orden. Inden han sendte forespørgslen, havde han ringet og spurgt, om han kunne udskifte motoren, og havde fået at vide, at det var i orden, hvis forøgelsen af effekten var inden for 20 %. Han mente, at forlængelsen af stelrørene var omfattet af beskrivelsen af motorudskiftningen - alle ved jo, at det er nødvendigt. Da han fik svaret, regnede han med, at det afgiftsmæssigt var i orden. Han spurgte ikke inden udskiftningen, da han mente, at der ingen problemer var. Det var hans opfattelse, at der kun skulle betales ny registreringsafgift, hvis der skete en større ombygning. Den væsentligste grund til, at han ikke valgte en Shorty-motor, var, at den ikke er en original Harley Davidson-motor, men et kopimærke. Dertil kom, at den ville være mindst dobbelt så dyr, da den ikke ville kunne købes brugt.
DN har forklaret, at han er ansat som konsulent hos ToldSkat. Han beskæftiger sig med konkrete sager om registreringsafgift i forbindelse med ombygninger. Shovelhead-motoren var oprindelig på 1.200 cm3. Senere udvikledes Evolution-motoren, der var på 1.340 cm3. Det var en bedre og i omfang større motor end Shovelhead-motoren. Det er almindeligt kendt og var også kendt af vidnet, at den ikke kan være i stel fra før årgang 1980. En Shorty-motor kan være i stellet, uden at det udvides. Vidnet beskæftiger sig ikke med vurderingsspørgsmål., men en motorcykel med Evolution-motor vil alt andet lige være mere værd end en motorcykel med Shovelhead-motor. Den medarbejder hos region Horsens, der har underskrevet skrivelsen af 5. september 2002 til A, sidder i ekspeditionen og har ikke noget detailkendskab til motorcykler.
Procedure
A har til støtte for sin påstand gjort gældende, at den foretagne ombygning er omfattet af afgiftsfritagelsen i registreringsafgiftslovens § 7 a, da motorcyklen fik udskiftet motoren som følge af slitage eller lignende, jf. § 7 a, stk. 1. Motorcyklen var, da han købte den, sammenbygget af dele fra forskellige motorcykler, og det savner mening som i regionens afgørelse at tale om, at model eller type er ændret, jf. stk. 2, nr. 1. Effektforøgelsen af motoren overstiger ikke en forøgelse på 20 %, jf. stk. 2, nr. 2, ligesom der ikke er anvendt nyt stel, stel fra et andet køretøj eller sket udskiftning af større dele af stellet, jf. stk. 2, nr. 3. Da betingelserne i § 7 a, stk. 2, er overholdt, medfører den foretagne ombygning ikke pligt til indbetaling af ny registreringsafgift. Punktafgiftsvejledningens pkt. E.1.3.2 støtter dette resultat.
ToldSkat har desuden givet bindende tilsagn om, at den foretagne motorudskiftning ikke ville medføre opkrævning af ny registreringsafgift. Dette tilsagn omfatter såvel selve motorudskiftningen som de heraf nødvendiggjorte ombygningsarbejder. Hvis det var en afgørende forudsætning for regionens tilkendegivelse, at der ikke i forbindelse med motorudskiftningen skete nogen ændring af stellet, kunne og burde regionen selv have afklaret dette forhold.
Der er dermed ikke hjemmel til at opkræve ny registreringsafgift i anledning at den foretagne motorudskiftning.
Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende at der efter ændringen af stellet foreligger en konstruktiv ændring, der medfører, at motorcyklen har mistet sin afgiftsmæssige identitet, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 3. Undtagelsesreglen i § 7 a skal fortolkes indskrænkende.
Adgangen til afgiftsfrit at udskifte en motor betyder ikke, at der også er adgang til øvrige konstruktive ændringer, f.eks. nyt stel eller ændring af stel. Det gælder, selv om ændringerne er foranlediget eller nødvendiggjort af udskiftningen af motoren. Afgiftsfri udskiftning af motor forudsætter derfor, at sådan udskiftning kan ske uden øvrige konstruktive ændringer, jf. punktafgiftsvejledningens pkt. E.1.3.2. A har foretaget en konstruktiv ændring af motorcyklen, der må betegnes som et egentligt indgreb i det eksisterende køretøj. Ved forlængelsen af stellet er der stadig tale om en ændring af motorcyklens basiskonstruktion. Herved har motorcyklen mistet sin afgiftsmæssige identitet, hvorfor der skal beregnes registreringsafgift, jf. registreringsafgiftislovens § 1, stk. 3.
A kan ikke påberåbe sig forventningsprincippet, allerede fordi udskiftningen af motoren og stelombygningen er foretaget omkring årsskiftet 2000/2001 og altså før ToldSkats skrivelse af 5. september 2002. Det er en (af flere) betingelser for, at der kan være tale om en berettiget forventning, at A har handlet i tillid til tilkendegivelsen. Dette er ikke tilfældet i denne sag. Den afgivne erklæring af 5. september 2002 er endvidere afgivet i henhold til As oplysning om, at der ikke foretages andre ændringer på motorcyklen end udskiftning af motoren. A havde imidlertid kendskab til, at stellet var ændret, hvorfor de af A tilvejebragte forudsætninger for regionens erklæring var forkerte.
Landsrettens begrundelse og resultat
Det lægges som ubestridt til grund, at motoren blev udskiftet på grund af slitage, jf. registreringsafgiftslovens § 7 a, stk. 1, og at de to forreste stelrør samtidig blev forlænget med ganske få centimeter for at skaffe plads til den nye motor.
Parterne er enige om, at udskiftningen af motoren ville være afgiftsfri, hvis den nyere motor kunne have været isat uden anden ændring, jf. registreringsafgiftslovens § 7 a, stk. 2, nr. 2.
Der er ikke ved bevisførelsen fremkommet sådanne oplysninger, at der er grundlag for at fastslå, at der ved den begrænsede, ikke iøjnefaldende ændring af stellet isoleret set eller set i sammenhæng med udskiftningen af motoren er sket ændring med hensyn til køretøjets model eller type. Betingelsen i § 7 a, stk. 2, nr. 1, anses herefter tillige for opfyldt.
Også betingelsen i § 7 a, stk. 2, nr. 3, om anvendelse af reservedele m.v. må anses for opfyldt.
Da motorcyklen herefter er fritaget for ny registreringsafgift, tages As påstand til følge som nedenfor bestemt.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgeren, A, ikke er forpligtet til at indbetale ny registreringsafgift af motorcykel med stelnummer ... i anledning af en foretagen motorudskiftning.
Skatteministeriet skal til A betale 14.000 kr. i sagsomkostninger.
De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.