Parter

H1 A/S
(advokat Hans Severin Hansen v/ advokat Jakob Krogsøe)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Lars Apostoli)

Afsagt af landsdommerne

M. Levy, John Mosegaard og Niels Christian Baark (kst.)

Denne sag, der er anlagt ved byretten den 3. maj 2007 og af denne i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til behandling ved landsretten, drejer sig om opgørelsen af pensionsafkastsbeskatningsgrundlaget for sagsøgeren, H1 A/S, for indkomståret 2000, hvor sagsøgeren overdrog sin samlede forsikringsbestand til H2X A/S, senere navneændret til H2 A/S, og ophørte med at drive forsikringsvirksomhed.

Sagsøgeren har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgerens pensionsafkastsbeskatningsgrundlag for indkomståret 2000 nedsættes fra 228.476.702 kr. til 0 kr. og pensionsafkastskatten nedsættes fra 59.403.942 kr. til 0 kr. Endvidere har sagsøgeren nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at sagsøgeren i henhold til pensionsafkastsbeskatningsloven anses for ophørt samtidig med overdragelsen af forsikringsbestanden til H2 A/S.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Der er mellem parterne enighed om den talmæssige opgørelse af påstandene.

Sagsfremstilling

Som led i den såkaldte pinsepakke blev der ved lov nr. 420 af 26. juni 1998 om ændring af selskabsskatteloven og realrenteafgiftsloven indført en begrænsning i forsikringsselskabers ret til at fradrage tidligere ubenyttede underskud i overskud hos sambeskattede selskaber.

HH koncernen havde på daværende tidspunkt underskud i sine livsforsikringsselskaber, som hidtil helt eller delvis var modregnet i overskud hos koncernens skadesselskaber. Med henblik på at anvende et sådant uudnyttet skattemæssigt underskud overdrog sagsøgeren ved aftale af 1. januar 2000 hele sin forsikringsbestand til det nye sambeskattede selskab, H2X A/S. Overdragelsen skulle efter aftalen ske med virkning fra den 1. januar 2000 kl. 00.01, fra hvilket tidspunkt forsikringsbestanden med dens rettigheder og forpligtelser skulle forvaltes for H2X A/S' regning og risiko. Aftalen var imidlertid betinget af Finanstilsynets tilladelse til overdragelsen af forsikringsbestanden og tilsynets meddelelse af koncession til H2X A/S til at drive livsforsikringsvirksomhed.

Sagsøgeren holdt den 24. februar 2000 ekstraordinær generalforsamling, hvor det blev vedtaget at omdanne selskabet til et investeringsselskab "på det tidspunkt, hvor Finanstilsynets tilladelse til overdragelse af selskabets forsikringsbestand foreligger".

I brev af 8. marts 2000 ansøgte sagsøgeren Finanstilsynet om i medfør af lov om forsikringsvirksomhed § 157 at meddele tilladelse til overdragelse af forsikringsbestanden i overensstemmelse med aftalen af 1. januar 2000. Samtidig oplyste sagsøgeren tilsynet om, at selskabet havde truffet beslutning om omdannelse til investeringsselskab med virkning fra det tidspunkt, hvor tilsynet har meddelt tilladelse til overdragelse af bestanden".

Finanstilsynet meddelte ved brev af 17. juli 2000 tilladelse til overdragelse af forsikringsbestanden i overensstemmelse med ansøgningen. Samme dag sendte Finanstilsynet koncessionscertifikat til H2X A/S.

Efter modtagelsen af tilladelsen anmodede sagsøgeren ved brev af 18. juli 2000 Finanstilsynet om tilladelse til afvikling af sagsøgeren som forsikringsselskab. Samtidig sendte sagsøgeren sit koncessionscertifikat til tilsynet med anmodning om annullation.

Finanstilsynet annullerede ved brev af 21. juli 2000 sagsøgerens koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed.

Ligningsrådet bestemte på et møde den 20. januar 2004, at ophørsdatoen for sagsøgerens skattepligt i henhold til pensionsafkastsbeskatningsloven (PAL) skulle fastsættes til den 21. juli 2000, hvor Finanstilsynet annullerede sagsøgerens koncession til at drive livsforsikringvirksomhed.

På et møde den 21. september 2004 ændrede Ligningsrådet sagsøgerens pensionsafkastsbeskatningsgrundlag fra 0 kr. til 228.476.702 kr. og sagsøgerens pensionsafkastskat fra 0 kr. til 59.403.942 kr., idet rådet ikke kunne godkende fradrag for nedsættelse for livrenter uden ret til bonus, jf. PAL § 16, på 228.476.702 kr., da betingelsen herfor ikke var opfyldt.

Ligningsrådet anførte i afgørelsen blandt andet, at nedsættelse af beskatningsgrundlaget efter PAL §16 kun kan ske, såfremt hensættelser vedrørende livrenter uden ret til bonus er i kraft ved udgangen af ophørsåret, som af Ligningsrådet er fastsat til den 21. juli 2000. Selskabet havde overdraget livsforsikringsbestanden på tidspunktet for Finanstilsynets godkendelse, som forelå den 17. juli 2000, hvorfor betingelsen for nedsættelse efter § 16 ikke var til stede på ophørstidspunktet den 21. juli 2000.

Den 6. februar 2007 afsagde Landsskatteretten kendelse vedrørende sagsøgerens ophørsdato i henhold til PAL. Landsskatteretten stadfæstede ligningsrådets afgørelse hvorefter selskabets ophørsdato i henhold til PAL blev fastsat til den 21. juli 2000.

Af kendelsen fremgår bl.a.

"...

Selskabets påstand og argumenter

...

[Selskabets repræsentant] har derudover nedlagt subsidiær påstand om, at ophør af skattepligt efter PAL fastsættes i overensstemmelse med tidspunktet for indtræden af skattepligt for det selskab, som forsikringsbestanden blev overdraget til.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det følger af dagældende pensionsafkastsbeskatningslovs § 1, stk. 1, nr. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 16 af 6. januar 2000, at skattepligten påhviler livsforsikringsselskaber, der har hjemsted her i landet eller udøver forsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted, og som har Finanstilsynets koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed her i landet.

Det fremgår af Juridisk vejledning om beskatning af pensionsafkast for år 2000, at det ikke er afgørende for skattepligten, om selskabet faktisk udøver livsforsikringsvirksomhed, men derimod om selskabet har koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed. Det fremgår endvidere, at nystiftede livsforsikringsselskaber, der er omfattet af lov om forsikringsvirksomhed, ikke må registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen før Finanstilsynet har givet selskabet koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed, jf. bekendtgørelse nr. 956 af 11. december 1997.

Herefter kan indtræden af skattepligten fastsættes til det tidspunkt, hvor koncessionen er givet, og registrering af livsforsikringsselskabet er sket, og ophør af skattepligt for livsforsikringsselskaber kan fastsattes til det tidspunkt, hvor Finanstilsynet har annulleret koncessionen.

Formuleringen af § 1, stk. 1, nr. 1 er ændret med virkning fra den 5. december 2001, jf. lovbekendtgørelse nr. 60 af 30. januar 2001, hvorefter Finanstilsynets koncession ikke længere er en betingelse for livsforsikringsselskabets skattepligt. Efter lovændringen er et livsforsikringsselskab skattepligtigt fra stiftelse til ophør. Det gælder dog stadig, at et livsforsikringsselskab skal have koncession for at tegne livsforsikringer.

Det fremgår af punkt 6 i lovforslaget vedrørende lovens § 1, jf. L 11-2 2001/02, at et livsforsikringsselskab, efter de hidtidige regler, vil være skattepligtigt efter selskabsskatteloven i perioden fra stiftelsen eller oprettelsen af det faste driftssted og indtil det tidspunkt, hvor selskabet opnår koncession fra Finanstilsynet. Fra det tidspunkt, hvor livsforsikringsselskabet opnår koncession, vil det være skattepligtigt efter selskabsskatteloven af den del af indkomsten, der ikke anvendes til forsikringsformål, og skattepligtigt efter pensionsafkastsbeskatningsloven af den del af afkastet der tilfalder de forsikrede.

Det fremgår endvidere af lovforslaget, at efter de hidtidige regler ophører skattepligten efter pensionsafkastsbeskatningsloven fra og med det tidspunkt, hvor Finanstilsynet tilbagekalder koncession, og at der skal ske ophørsbeskatning af selskabets formueafkast på det tidspunkt, hvor koncessionen tilbagekaldes.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder ...

For så vidt angår den subsidiære påstand finder retsmedlemmerne, at ophørsdatoen for skattepligt for det overdragende selskab kan fastsættes til den 21. juli 2000 i overensstemmelse med Ligningsrådets afgørelse, da Finanstilsynet har annulleret selskabets koncession på denne dato. Indtræden af skattepligt for det modtagende selskab kan fastsættes til den 17. juli 2000 ligeledes i overensstemmelse med Ligningsrådets afgørelse, da selskabet er meddelt koncession på denne dato. Der er lagt vægt på den dagældende lovtekst om, at et livsforsikringsselskab er skattepligtigt i det omfang, det har Finanstilsynets koncession, og i modsat fald må gælde, at et livsforsikringsselskabs skattepligt ophører ved Finanstilsynets tilbagekaldelse af koncessionen. Derudover er der lagt vægt på, at det følger af lovforslaget til den nye lov, at der skal ske ophørsbeskatning på det tidspunkt, hvor koncessionen tilbagekaldes.

To retsmedlemmer finder ...

For så vidt angår den subsidiære påstand finder retsmedlemmerne imidlertid, at en beskatning af den i sagen omhandlende forsikringsbestand er i strid med pensionsafkastsbeskatningslovens formål, da forsikringsbestanden aldrig har været skattepligtig, og da bestanden heller ikke ved en ophørsbeskatning er skattepligtig. Ophør og indtræden af skattepligt samt overdragelsen af forsikringsbestanden skal ses i sammenhæng, således at bestanden anses for overdraget på ophørsdatoen for det overdragende selskab, hvorefter forsikringsbestanden er intakt ved ophørsbeskatningen, og den uheldige konsekvens af de 4 procesdage undgås. Da der er tale om den samme myndighed, der tildeler koncession og tilbagekalder koncession er det forståeligt, at der i den forbindelse kan opstå nogle dage herimellem, og det er forkert, hvis disse dage får den utilsigtede konsekvens, at en ellers skattefritaget forsikringsbeholdning bliver skattepligtig.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 13, stk. 1 er retsformandens stemme afgørende ved stemmelighed. Der afsiges kendelse i overensstemmelse med retsformandens afgørelse.

..."

Den 6. februar 2007 afsagde Landsskatteretten endvidere kendelse vedrørende sagsøgerens pensionsafkastskat for ophørsåret. Landsskatteretten stadfæstede Ligningsrådets afgørelse, hvorefter selskabets pensionsafkastskat for ophørsåret blev fastsat til 59.403.942 kr.

Procedure

Sagsøgeren har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 19. august 2008, hvoraf blandt andet følgende fremgår:

"Til støtte for påstandene gøres det gældende, at sagsøgerens forsikringsbestand af livrenter uden ret til bonus tegnet før 1. maj 1982 også i ophørsåret 2000 er fritaget for pensionsafkastsbeskatning i henhold til pensionsafkastsbeskatningslovens § 16, og at sagsøgeren derfor er berettiget til nedsættelse af pensionsafkastsbeskatningsgrundlaget med den del af formueafkastet, der kan henføres til hensættelserne på disse ordninger for indkomståret 2000, jf. pensionsafkastsbeskatningslovens § 16, stk. 1.

Det gøres herunder gældende, at der ikke er hjemmel til at anse de omhandlede forsikringer for overdraget forinden tidspunktet for sagsøgerens ophør i henhold til pensionsafkastsbeskatningsloven med den følge, at sagsøgeren bliver pensionsafkastskattepligtig af den omhandlede forsikringsbestand. En sådan beskatning, som er en følge af Landsskatterettens afgørelse, er i direkte strid med lovens ordlyd og formål.

De omhandlede livrenter uden ret til bonus tegnet før 1. maj 1982 har siden indførelsen af realrenteafgiftsloven i 1983, som med virkning for indkomståret 2000 blev afløst af pensionsafkastsbeskatningsloven, været fritaget for beskatning.

Pensionsafkastsbeskatningslovens § 16, der afløste den dagældende realrenteafgiftslovs § 8, stk. 1, nr. 2, havde i den i 2000 gældende affattelse følgende ordlyd:

"Skattepligtige omfattet af § 1, stk. 1, er ikke skattepligtige af den del af formueafkastet, som kan henføres til hensættelser vedrørende livrenter uden ret til bonus tegnet før den 1. maj 1982. Beskatningsgrundlaget nedsættes med den procentdel, der svarer til forholdet mellem hensættelser vedrørende livrenter uden ret til bonus, jf. stk. 2, passiverne ifølge årsregnskabet med tillæg af betalt acontoskat, jf. § 20, stk. 1, og fradrag af afsat tilgodehavende endelig skat, jf. § 22, stk. 1."

Af forarbejderne til bestemmelsen, jf. FT. 1997/98, tillæg A, side 2372, fremgår bl.a.:

"Efter de gældende regler i realrenteafgiftsloven § 8, stk. 1, nr. 2, friholdes livrenter uden ret til bonus tegnet før den 1. maj 1982 fra realrenteafgift. Efter forslaget friholdes livrente uden ret til bonus tegnet før den 1. maj 1982 for skat efter denne lov. "

Af forarbejderne til en efterfølgende ændring af pensionsafkastsbeskatriingsloven i 2001, hvorved bl.a. princippet for beregning af nedslaget i pensionsafkastsbeskatningslovens § 16, blev ændret, fremgår ligeledes, jf. FT. 2001/02, tillæg A, side 177:

"...

10.2 Gældende regler

Livsforsikringsselskaber er ikke skattepligtige af den del af formueafkastet, som kan henføres til hensættelser vedrørende livrenter uden ret til bonus tegnet før den 1. maj 1982."

I lovforslagets specielle bemærkninger, jf. FT. 2001/02, tillæg A, side 203, til den foreslåede ændring af § 16, anføres ligeledes:

"Efter de gældende regler i pensionsafkastsbeskatningslovens § 16 er livsforsikringsselskaber ikke skattepligtige af den del af formueafkastet, som kan henføres til hensættelser vedrørende livrenter uden ret til bonus tegnet før den 1. maj 1982."

Det følger således udtrykkeligt af lovens ordlyd og forarbejder, at livsforsikringsselskaber ikke er skattepligtige af det formueafkast, der vedrører disse forsikringsordninger, hvilket også gælder i det år, hvor livsforsikringsselskabet ophører.

Der gælder efter lovens ordlyd og forarbejder ingen begrænsninger i denne skattefrihed, ej heller i den situation hvor et livsforsikringsselskab overdrager sin forsikringsbestand og ophører med at drive livsforsikringsvirksomhed.

En beskatning af afkastet af disse livrenter - imod den udtrykkelige skattefritagelse herfor - må på denne baggrund kræve en fuldstændig sikker støtte i loven. En sådan støtte foreligger ikke, og det bestrides, at Landsskatterettens flertals afgørelse følger direkte af lovens ordlyd, således som ministeriet har argumenteret.

Landskatterettens resultat baserer sig på en udelukkende formel konstatering af, at Finanstilsynets bekræftelse af annullationen af koncessionen blev fremsendt 4 dage efter fremsendelsen af koncession til det modtagende selskab. På grundlag heraf finder Landsskatterettens flertal ikke, at forsikringsbestanden var i behold på ophørstidspunktet, hvorfor nedsættelse af pensionsbeskatningsgrundlaget i henhold til pensionsafkastsbeskatningslovens § 16 er udelukket.

Dette er imidlertid en forkert bedømmelse af de faktiske forhold i forbindelse med overdragelsen af forsikringsbestanden og sagsøgerens ophør.

Det er således ikke korrekt, når Landsskatterettens flertal lægger til grund, at der gik 4 dage mellem overdragelsen af forsikringsbestanden og sagsøgerens ophør i henhold til pensionsafkastsbeskatningsloven.

Sagsøgerens bestand af livrenter blev overdraget til det modtagende selskab på det tidspunkt, hvor Finanstilsynet godkendte overdragelsen og gav koncession til det modtagende selskab. Dette skete ved brev af 17. juli 2000, jf. bilag 5, som selskabet modtog den 18. juli 2000. Samtidig den 18. juli 2000 meddelte sagsøgeren Finanstilsynet, at man i konsekvens heraf ophørte med at drive forsikringsvirksomhed - og indleverede sit koncessionscertifikat til annullation.

Sagsøgeren havde således fra og med den 18. juli 2000 ikke længere koncession. Finanstilsynet bekræftede formelt annullationen i brev af 21. juli. Tidspunktet for Finanstilsynets formelle bekræftelse af modtagelsen af koncessionscertifikatet og annullationen har imidlertid ingen betydning for fastlæggelsen af det skattemæssige ophørstidspunkt.

Der var tale om en sammenhængende disposition, hvad Finanstilsynet også har bekræftet, hvor sagsøgeren ophørte som livsforsikringsvirksomhed i samme øjeblik, som forsikringsbestanden blev overdraget. I øvrigt vil forsikringsbestanden nødvendigvis altid være overdraget - i hvert fald umiddelbart - forinden, at koncessionen kan afleveres, eftersom et livsforsikringsselskab ikke i 2000 kunne besidde livsforsikringer uden koncession.

Afgørende er således, at sagsøgeren ophørte og tilbageleverede sin koncession i samme øjeblik det modtagende selskab modtog sin koncession, og forsikringsbestanden blev overdraget. Sagsøgeren var derfor i besiddelse af forsikringsbestanden lige indtil sagsøgeren indleverede sin koncession til annullation. Dermed var forsikringsbestanden også i behold hos sagsøgeren ved udgangen af ophørsåret i henhold til § 7, stk. 2, med den virkning at friholdelsesprocenten bliver 100% - og ikke 0% som fastslået af Landsskatterettens flertal.

Dette resultat er i fuld overensstemmelse med ordlyden af § 1, stk. 1, nr. 1 - og stemmer i øvrigt med Skatteministeriets synspunkt om, at skæringstidspunktet for ophørsbeskatningen, herunder beregningen af skattefritagelsen i relation til § 16, er knyttet ubetinget til ophørstidspunktet i relation til § 1, stk. 1, nr. 1. Efter § 1, stk. 1, nr. 1, gælder skattepligten efter pensionsafkastsbeskatningsloven for livsforsikringsselskaber med hjemsted i Danmark, "som har Finanstilsynets koncession". Dette havde sagsøgeren ikke efter indleveringen til Finanstilsynet den 18. juli 2000.

Fejlen hos flertallet i Landsskatteretten og Skatteministeriet består således i, at det overses, at overdragelsen af forsikringsbestanden og tilbageleveringen af koncessionen skete samtidig - den 18. juli 2000.

Dermed er der end ikke efter ministeriets formelle betragtninger grundlag for at nægte sagsøgeren den skattefritagelse af afkastet af livrentebestanden, som lovgiver udtrykkeligt har vedtaget, og som har været gældende siden realrenteafgiftslovens indførelse.

Ex tutu gøres det gældende, at det skattemæssige ophørstidspunkt under de foreliggende omstændigheder, hvor forsikringsbestanden overdrages til et andet livsforsikringsselskab, nødvendigvis må være sammenfaldende med overdragelsestidspunktet, idet det overdragende selskab i kraft heraf - uanset om landsretten måtte lægge til grund, at skattepligten for det overdragende selskab formelt i henhold til den dagældende pensionsafkastsbeskatningslov § 1, stk. 1, nr. 1, vedvarer indtil koncessionen formelt annulleres - ophører med at drive livsforsikringsvirksomhed fra dette tidspunkt.

Der kan således ikke ved opgørelsen af pensionsafkastsbeskatningsgrundlaget i denne ophørssituation lægges vægt på, at annullationen af koncessionen formelt først ekspeditionsmæssigt kan bekræftes nogle dage efter overdragelsen, og da slet ikke hvor dette medfører en beskatning direkte i strid med den udtrykkeligt lovbestemte skattefrihed for livsforsikringsselskaber af sådanne forsikringsordninger.

Det i relation til opgørelsen af pensionsafkastsbeskatningsgrundlaget beregningsmæssige ophørstidspunkt er det tidspunkt, hvor sagsøgeren de facto ophører med at drive livsforsikringsvirksomhed. Nedsættelsen af pensionsafkastsbeskatningsgrundlaget skal i forbindelse med ophørsbeskatningen derfor også foretages på grundlag af forsikringsbestanden i behold pr. dette tidspunkt.

En beskatning i strid med pensionsafkastsbeskatningslovens § 16 må kræve udtrykkelig lovhjemmel - og en sådan lovhjemmel foreligger ikke.

Det følger således ikke af § 16 eller § 24, at skattefritagelsen i ophørsåret først skal beregnes ud fra de økonomiske forhold på tidspunktet for det formelle skattepligtsophør i henhold til § 1, stk. 1, nr. 1, når livsforsikringsvirksomheden er overdraget på et tidspunkt, der ligger tidsmæssigt - umiddelbart - forinden. Pensionsafkastsbeskatningslovens § 24 er alene en procedurebestemmelse, der bestemmer, på hvilket tidspunkt opgørelsen af pensionsafkastsbeskatningsgrundlaget senest skal indsendes. Bestemmelsen angiver imidlertid ikke, hvilken skæringsdato pensionsafkastsbeskatningsgrundlaget skal opgøres efter.

I henhold til pensionsafkastsbeskatningslovens § 16, jf. § 7, stk. 2, beregnes hensættelsen udenfor ophørssituationen ved indkomstårets udgang. § 7, stk. 2, tager imidlertid ikke stilling til ophørssituationen. I ophørssituationen må beregningen derfor naturligt foretages ud fra de økonomiske forhold på tidspunktet, hvor livsforsikringsvirksomheden ophører ved overdragelse af forsikringsbestanden - i overensstemmelse med den hidtidige retsstilstand efter realrenteafgiftsloven, som også blev videreført ved pensionsafkastsbeskatningsloven. I modsat fald vil en skattepligtig overdragelse altid medføre, at der i strid med den lovbestemte skattefrihed ikke kan opnås skattefrihed i ophørsåret, eftersom overdragelsen altid tidsmæssigt vil ligge før det tidspunkt, hvor koncessionen formelt kan tilbagekaldes.

Der er i øvrigt ingen støtte for, at lovgiver med den ændrede formulering § 1, stk. 1, nr. 1, i forhold til den hidtidige bestemmelse i realrenteafgiftslovens § 2, stk. 1, har tilsigtet nogen ændring i forhold til det omhandlede spørgsmål, og at det på nogen måde - ved at knytte skattepligten efter pensionsafkastsbeskatningsloven til koncession - har været hensigten at indføre en beskatning af afkastet af de omhandlede forsikringsordninger i ophørssituationen.

Sammenfattende gøres det derfor gældende, at Landsskatterettens afgørelse er i strid med pensionsafkastsbeskatningsloven, og at sagsøgeren har krav på nedsættelse af pensionsafkastsbeskatningsgrundlaget i henhold til pensionsafkastsbeskatningslovens § 16."

Skatteministeriet har ligeledes i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 19. august 2008, hvoraf blandt andet følgende fremgår:

"Ifølge pensionsafkastsbeskatningslovens §16. stk, 1. nedsættes beskatningsgrundlaget med en friholdelsesprocent. Friholdelsesprocenten beregnes på grundlag af en brøk (friholdelsesbrøken), hvor "hensættelser vedrørende livrenter uden ret til bonus, tegnet før den 1. maj 1982" indgår i brøkens tæller. De samlede passiver ifølge årsregnskabet indgår i brøkens nævner.

Det følger af lovens § 16, stk. 4. jf. § 7. stk. 2, at opgørelsen af brøken - og dermed friholdelsesprocenten - sker på grundlag af størrelsen af hensættelserne og passiverne "ved udgangen af hvert af indkomstårene." Derfor er størrelsen af hensættelserne ved udgangen af indkomståret 2000 afgørende for størrelsen af friholdelsesprocenten dette år.

For sagsøgeren var udgangen af indkomståret 2000 den sidste dag i dette år, hvor sagsøgeren var skattepligtig i medfør af pensionsafkastsbeskatningsloven. I 2000 ophørte sagsøgeren med at være skattepligtig i medfør af denne lov, og datoen for ophøret af skattepligten var for sagsøgerens vedkommende den 21. juli 2000.

Ved udgangen af ophørsåret - (altså den 21. juli 2000) - var størrelsen af sagsøgerens hensættelser vedrørende livrenter uden ret til bonus, tegnet før den 1. maj 1982, 0. Derfor indgår tallet 0 i friholdelsesbrøkens tæller. Resultatet bliver derfor også en friholdelsesprocent på 0.

Når friholdelsesprocenten i henhold til lovens § 16 er 0, bliver der ikke tale om nedsættelse af beskatningsgrundlaget i medhør af denne regel for sagsøgerens vedkommende. Det er også Landsskatterettens konklusion, og den er derfor rigtig.

Ved udgangen af ophørsåret den 21. juli 2000 var der altså ikke nogen hensættelser vedrørende livrenter uden ret til bonus, tegnet før den 1. marts 1982, i selskabet. Det hænger sammen med, at sagsøgeren havde overdraget hele bestanden af livsforsikringer og de hertil hørende hensættelser i selskabet inden den 21. juli 2000. Overdragelsen var sket ved en aftale af 1. januar 2000, der dog var betinget af

- Finanstilsynets tilladelse til overdragelsen af forsikringsbestanden, og
- Finanstilsynets meddelelse af koncession til det erhvervende selskab.

Den 17. juli 2000 var aftalens betingelser opfyldt, idet Finanstilsynet gav tilladelse til overdragelsen og meddelte koncession til det erhvervende selskab netop den dag. I hvert fald fra den 17. juli 2000 var sagsøgeren derfor ikke længere ejer af forsikringsbestanden og de hertil hørende hensættelser. Ved udgangen af ophørsåret - 4 dage senere - var der derfor ikke flere livsforsikringer eller hensættelser i selskabet. Derfor er størrelsen af hensættelser den 21. juli 2000 altså 0. Og friholdelsesprocenten i henhold til lovens § 16 er dermed også 0.

Sagsøgeren mener ikke, at friholdelsesprocenten i henhold til lovens § 16 er 0. Men ingen af sagsøgerens indsigelser er holdbare:

Sagsøgeren har gjort gældende, at ophørstidspunktet - (altså tidspunktet for ophøret af sagsøgerens skattepligt i henhold til pensionsafkastsbeskatningsloven) - er sammenfaldende med overdragelsestidspunktet - (altså datoen for overdragelsen af forsikringsbestanden). Men det er ikke rigtigt. Overdragelsen af forsikringsbestanden fandt sted senest den 17. juli, hvor alle overdragelsesaftalens betingelser var opfyldt. Men sagsøgerens skattepligt i henhold til pensionsafkastsbeskatningsloven var endnu ikke ophørt på dette tidspunkt. Sagsøgerens skattepligt i henhold til loven ophørte først den 21. juli 2000, hvor Finanstilsynet annullerede sagsøgerens koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed her i landet.

Selv om sagsøgeren altså havde overdraget hele sin bestand af livsforsikringer og de hertil hørende hensættelser allerede den 17. juli 2000, havde sagsøgeren således fortsat koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed - helt frem til den 21. juli 2000.

Det følger af pensionsafkastsbeskatningslovens § 1, stk. 1. nr. 1, at overdragelse af forsikringsbestanden (og dermed ophør af forsikringsvirksomheden) ikke er tilstrækkeligt til at medføre ophør af skattepligten i henhold til Pensionsafkastsbeskatningssloven. Så længe selskabet fortsat har hjemsted her i landet og har koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed, er selskabet også stadig omfattet af pligten til at betale skat efter pensionsafkastsbeskatningsloven. Skattepligten ophører altså ikke allerede ved overdragelsen af forsikringsbestanden.

Derfor er udgangen af ophørsåret - d.v.s. den sidste dato, hvor sagsøgeren var skattepligtig i henhold til pensionsafkastsbeskatningsloven - altså ikke den 17. juli 2000, men derimod den 21. juli 2000. Og den 21. juli 2000 havde sagsøgeren som nævnt ikke (mere) nogen hensættelser vedrørende livrenter uden ret til bonus tegnet før den 1. maj 1982 at "gøre godt med" i relation til friholdelsesbrøken i henhold til lovens § 16.

Lovforarbejderne bekræfter, at tidspunktet for ophøret af koncession - og ikke det tidligere tidspunkt for overdragelsen er forsikringsbestanden - er afgørende for, hvornår selskabet ophører med at være skattepligtig i henhold til pensionsafkastsbeskatningsloven. Lovens ordlyd og forarbejder fører således til samme resultat: Den 21. juli 2000 skal anses for udgangen af ophørsåret, og på dette tidspunkt havde sagsøgeren hverken livsforsikringer eller hensættelser mere, fordi hele molevitten allerede var overdraget forinden. Derfor bliver resultatet også en friholdelsesprocent på 0 i henhold til lovens § 16.

Administrativ praksis er i overensstemmelse med dette resultat. Det fremgår af Told- og Skattestyrelsens Vejledning om beskatning af pensionsafkast for år 2000, afsnit A.4.1.1.

Sagsøgerens rimelighedsbetragtninger og bredt anlagte synspunkter om meningen med skattereglerne kan ikke føre til et andet resultat.

I forbindelse med overvejelser om resultatets rimelighed m.v. er det nødvendigt at vurdere sagen i lyset af formålet med den overdragelse, der var tale om:

Formålet med overdragelsen var at slippe for den ved lov nr. 420 af 26. juni 1998 indførte begrænsning af muligheden for at udnytte skattemæssigt underskud i forsikringsselskaber, jf. § 3, stk. 4, i denne lov. Sagsøgeren havde således et gammelt uudnyttet skattemæssigt underskud, som man gerne ville fradrage i overskud hos sambeskattede selskaber. Lovændringen i 1998 gik ud på at sætte en stopper for denne mulighed, men sagsøgeren mente altså at have fundet en smart metode til at slippe uden om denne "stopklods."

Den smarte metode til at undgå virkningen af begrænsningen, der fulgte af 1998-loven, var netop den overdragelse af hele forsikringsbestanden til et nyt selskab (og omdannelse af det gamle selskab til et rent investeringsselskab), som skete i 2000. Overdragelsen af forsikringsbestanden havde faktisk ikke noget andet formål end netop dette skattebesparelsesformål - i strid med intentionerne i 1998-loven. Det er da også grunden til, at sagsøgeren valgte fremgangsmåden med skattepligtig overdragelse af forsikringsbestand frem for det naturlige alternativ i form af overdragelse med succession - altså uden ophørsbeskatning som følger af pensionsafkastsbeskatningslovens § 17, stk. 1, nr. 4. Skattepligtig overdragelse var nødvendig for at opnå den ønskede effekt med hensyn til muligheden for udnyttelse af de gamle skattemæssige underskud, som § 3, stk. 4, i lov nr. 420/1998 ellers gik ud på at forhindre.

Den af sagsøgeren valgte fremgangsmåde er altså ikke traditionel - men heller ikke ulovlig. Det er ikke ulovligt at omstrukturere alene med det formål at opnå en skattebesparelse, således som det er sket her. Men når sagsøgeren i sin iver efter at opnå en skattebesparelse overser en utilsigtet konsekvens af sine utraditionelle dispositioner, giver dette ikke grundlag for en berettiget indsigelse om, at resultatet er urimeligt.

Det kan heller ikke føre til et andet resultat, at sagsøgeren muligt kunne have undgået den uforudsete skattemæssige konsekvens af selskabets dispositioner ved at disponere på en anden måde. Grundlaget for beskatningen i denne som i alle andre sager er de dispositioner, den skattepligtige rent faktisk har foretaget - ikke de dispositioner, selskabet kunne have foretaget, jf. f.eks. SKM2001.15.HR og SKM2008.612.HR.

Sagsøgeren kunne også have søgt vejledning om de skattemæssige konsekvenser hos Told- og Skattestyrelsen, inden man foretog dispositionerne, eller man kunne have benyttet sig af muligheden for en bindende forhåndsbesked. Sagsøgeren har imidlertid undladt at benytte sig af disse muligheder.

På den anførte baggrund gøres det sammenfattende gældende, at sagsøgerens forskellige indsigelser imod rimeligheden af den stedfundne beskatning ikke er holdbare og ikke kan begrunde det resultat, som selskabet procederer for."

Rettens begrundelse og resultat

Efter den dagældende bestemmelse i pensionsafkastsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1, omfattede pligten til at betale pensionsafkastskat blandt andet livsforsikringsselskaber med hjemsted her i landet "... som har Finanstilsynets koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed ...".

Efter ordlyden ophører et livsforsikringsselskabs pligt til at betale pensionsafkastskat således først, når selskabet ikke længere har koncessionen. Der er hverken i loven i øvrigt eller i dennes forarbejder holdepunkter for at antage, at skattepligten kan ophøre på et tidspunkt forud for Finanstilsynets beslutning om at annullere selskabets koncession. Det kan derfor ikke tillægges betydning, om selskabet før dette tidspunkt faktisk ophørte med at drive livsforsikringsvirksomhed eller opgav at udnytte koncessionen.

Sagsøgerens skattepligt efter pensionsafkastsbeskatningsloven, ophørte derfor først den 21. juli 2000, hvor Finanstilsynet traf beslutning om at annullere sagsøgerens koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed.

Da sagsøgeren ikke havde sin forsikringsbestand i behold den 21. juli 2000, havde sagsøgeren derfor ikke mulighed for at beregne nedslag efter lovens § 16, stk. 1. Det af sagsøgeren anførte om lovens formål m.v. kan ikke føre til andet resultat. Det bemærkes herved, at sagsøgerens skatteforhold skal bedømmes ud fra sagsøgerens faktiske dispositioner, herunder fravalg af muligheden for at foretage overdragelse af livsforsikringsbestanden efter reglerne i lovens § 17, stk. 1, nr. 4, jf. stk. 2.

Skattemyndighederne var derfor berettigede til at beregne pensionsafkastskat som sket, hvorfor Skatteministeriets frifindelsespåstand tages til følge.

Efter sagens resultat skal sagsøgeren betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Omkostningerne, der alene vedrører dækning af udgifter til advokatbistand, fastsættes med udgangspunkt i sagens værdi, idet landsretten tillige tager hensyn til sagens karakter, arbejdets omfang og det opnåede resultat. Efter en samlet vurdering fastsættes omkostningerne herefter til 500.000 kr. med tillæg af moms.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, H1A/S, inden 14 dage til sagsøgte betale 500.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.