Klagen skyldes, at værdien af fri bolig i England er blevet kvalificeret som maskeret udlodning til klageren, der derved er blevet begrænset skattepligtig til Danmark.

Landsskatterettens afgørelse

Aktieindkomst
Maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra f.	118.262 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling).

Sagens oplysninger

Selskabet, H1 Holding ApS, er ejet af klageren med 75 % af anpartskapitalen og en anden anpartshaver med 25 % af anpartskapitalen.

H1 Holding ApS afhændede i indkomståret 1999 samtlige aktier i H2-koncernen. Aktiesalget skete til det børsnoterede canadiske selskab, G1 Computer Corporation. Inden salget ejede H1 Holding ApS 100 % af aktiekapitalen i H2-koncernen.

Det blev aftalt, at G1 Computer Corporation skulle betale 89 mio. kr. ved aftalens indgåelse og yderligere 30 mio. kr., som skulle udbetales i kvartalsrater over de følgende 3 år, såfremt de betingelser, som køber stillede ved aftalens indgåelse, blev opfyldt. Den samlesalgspris for aktierne blev da 119 mio. kr.

Den ufravigelige betingelse for udbetalingen af de 30 mio. kr. var, at enten klageren eller den anden hovedaktionær blev ansat som direktør i G1 Computer Corporation i England og forblev tilknyttet køberkoncernen i en tidsbegrænset periode på tre år.

Det var et krav for indgåelsen af den endelige aftale om aktiekøbet, at betingelsen for udbetalingen af de 30 mio. kr. blev opfyldt.

Klageren påtog sig hvervet som direktør for G1 Computer Corporation i England, solgte sin bopæl og fraflyttede Danmark med sin ægtefælle i juni måned 2000.

Skattemyndighederne har anerkendt fraflytningen og opgivelse af den fulde skattepligt pr. 1. juli 2000.

H1 Holding ApS stillede i indkomstårene 2000 til 2004 en lejlighed til rådighed for klageren. Et af værelserne i lejligheden blev anvendt som kontor.

Udgifterne til husleje udgjorde 147.827 kr. i indkomståret 2000, 724.727 kr. i indkomståret 2001, 723.314 kr. i indkomståret 2002, 676.472 kr. i indkomståret 2003 og 422.516 kr. i indkomståret 2004.

De engelske skattemyndigheder har klassificeret klagerens fri bolig som et personligt vederlag/løn og har beskattet klageren af værdien af denne.

Selskabet har ud over fri bolig stillet en bil med en anskaffelsessum på 724.903 kr. til rådighed for klageren under hans ophold i England. Afskrivninger og driftsomkostningerne vedrørende denne bil er fratrukket i selskabets regnskab som en driftsomkostning.

Skatteankenævnets afgørelse

Der er tale om maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, som klageren er begrænset skattepligtig af i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra f:

H1 Holding ApS' udgift til klagerens husleje i England er ikke afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde selskabets indkomst, hvorfor der ikke er fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Aftalen mellem klageren og H1 Holding ApS om betalingen af huslejen, afveg så meget fra almindelige forretningsmæssige dispositioner, med hensyn til størrelsen og at perioden ikke var defineret, at den kun er opnået i kraft af klagerens aktieindflydelse.

H1 Holding ApS' betaling af klagerens husleje i England er ikke anset for at være arbejdsvederlag fra selskabet.

En højere indkomst ved salg af aktieposten til G1 Computer Corporation medfører ikke, at H1 Holding ApS efterfølgende kan anses for at have påtaget sig en løbende driftsudgift til huslejebetaling for klageren.

Eventuelle dobbeltbeskatningsproblemer kan ikke begrunde, at udgiften til husleje skal behandles som arbejdsvederlag.

I medfør af bestemmelsen i art. 10 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Storbritannien og Danmark, kan kildelandet kun beskatte udbytter med 15 %.

Indkomsten beskattes dog fuldt ud i Danmark, indtil der foreligger dokumentation for beskatning i Storbritannien, jf. art. 28, stk. 1, om den subsidiære beskatningsret.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at indkomstforhøjelsen for indkomståret 2000 i sin helhed tilbageføres. Skatteansættelsen skal således nedsættes med 118.262 kr.

Det er gjort gældende, at der ikke er hjemmel til at gennemføre beskatning i Danmark af værdien af fri bolig i England for en person, der er bosiddende og hjemmehørende i England.

Huslejeudgifterne er afholdt for at sikre den yderligere indkomst på 30 mio. kr. og er derfor en fradragsberettiget udgift, jf. statsskatteloven § 5, stk. 1, litra a. Udgiften kunne være afholdt af enhver, der ville kunne opfylde den kontraktlige forpligtelse til køberselskabet. Udgiften var dermed ikke knyttet til klageren som modtager, men til H1 Holding ApS som sælger.

Aftalen om fri bolig var et direkte udslag af en gensidigt begunstigende aftale, hvor H1 Holding ApS blev i stand til at opfylde betingelserne for at modtage det resterende vederlag på 30 mio. kr., og hvor klageren som modstykke fik dækket sine meromkostninger til bolig i forbindelse med jobbet i England.

Hvis retten ikke finder, at udgiften er fradragsberettiget i selskabet, vil afholdelse af huslejeudgiften fortsat ikke kunne kvalificeres som udlodning, men som en formueforsvarsudgift, dvs. en del af selskabets naturlige udgifter knyttet til aktiesalget.

Alene aktiehandelsaftalen var baggrunden for H1 Holding ApS' økonomiske villighed til at stille fri bolig til rådighed for klageren. Klagerens frie bolig var således ikke opnået i kraft af klagerens status som hovedaktionær. Den anden hovedanpartshaver forblev bosat i Danmark og har således ikke haft ekstraudgifter. Hvis der var tale om udlodning, da ville den anden hovedanpartshaver tilsvarende skulle modtage udbytte i overensstemmelse med forholdsmæssighedsprincippet i selskabslovgivningen for udbytter. Den anden hovedanpartshaver ville aldrig have accepteret, at selskabet påtog sig forpligtigelsen som lejer overfor den engelske udlejer, hvis ikke han havde forventet, at selskabet ville modtage vederlaget på 30 mio. kr.

Udbyttebetragtninger kræver, at der er sket en udlodning fra selskabet uden modydelse fra anpartshaveren, dvs. en mindskelse af selskabets midler. Dette er ikke tilfældet i den foreliggende sag.

Definitionen på udbytte i dansk skatteret lyder som følger

"Begrebet udbytte omfatter herefter med lovhjemlede undtagelser alt det, som selskabet udlodder til aktionærer og andelshavere uden vederlag, hvad enten udlodningen hidrører fra driftsoverskud eller fra fortjeneste ved afståelse af formuegenstande, også selv om udlodningen set fra aktionærernes side virker som tilbagebetaling af aktiekapital."

Begrebsdefinitionen er hentet i forarbejderne til henholdsvis statsskattelovens § 4, litra e og til ligningslovens § 16A.

Som maskeret udbytte er der tale om fordele, der tilflyder aktionærerne, uden at dette er kvalificeret som deklareret udbytte, men hvor det er en aktionærfordel på bekostning af selskabet.

Der er mellem klageren og H1 Holding ApS indgået et gensidigt bebyrdende forhold afledt af salgsaftalen vedrørende selskabets salg af aktier i subkoncernen.

Aftalen mellem H1 Holding ApS og klageren skal tillægges skattemæssig virkning efter dens indhold, idet aftalen var en almindelig forretningsmæssig disposition for H1 Holding ApS som et led i opfyldelsen af aftalen om overdragelse af aktierne i H2-koncernen.

Et selskab kan som del i aflønningen af en hovedaktionær vælge at stille fri bolig til rådighed for denne.

Omvendt kan et selskab også vælge at udlodde udbytte til en hovedaktionær i form af, at der stilles fri bolig til rådighed.

Selskabet kan selv vælge, hvilken model det ønsker at anvende, og skattemyndighederne skal respektere dette valg. Det er ikke op til skattemyndighederne at vælge, hvorvidt den fri bolig skal anses som løn eller som udbytte.

Ankenævnet har lagt vægt på størrelsen af den betalte husleje i England. Hertil anføres, at størrelsen af udgiften til fri bolig er helt underordet i forhold til det erhvervede aktievederlag, som har en ganske anseelig størrelse.

Af ligningsvejledningen 2005, afsnit S.F.2.1.1 fremgår

"Udgangspunktet er, at det mellem selskabet og hovedaktionær, der samtidig er direktør i selskabet, aftalte vederlag må accepteres af myndighederne. Der kan således ikke statueres maskeret udbytte, blot fordi direktørens løn er meget høj. Der må bl.a. henses til, hvad andre virksomheders direktører, der ikke er aktionærer, oppebærer i løn i lignende stillinger.

Et forhold, som også spiller en betydelig rolle ved bedømmelsen af, om der foreligger maskeret udbytte, er, hvorvidt selskabets kapitalinteresser er blevet tilstrækkeligt tilgodeset, dvs. om det deklarerede udbytte og de henlæggelser, der er foretaget i selskabet, giver en rimelig forrentning af selskabets egenkapital.

Hvis egenkapitalens forretning må bedømmes som rimelig, vil formodningen være imod, at der foreligger maskeret udbytte."

Det bemærkes i den forbindelse, at huslejeniveauet i England er væsentligt højere end i Danmark, og at størrelsen af den afholdte husleje ikke er afgørende for vurderingen af den forretningsmæssige disposition. Der er tale om en femværelseslejlighed, hvor en andel blev anvendt til de erhvervsmæssige forpligtigelser som fulgte af opholdet og arbejdet i England.

En femværelseslejlighed med de nævnte begrænsninger i anvendelse m.v. kan bestemt ikke siges at være ekstravagant i forhold til de krav, som klageren må stille til et almindeligt hjem i den pågældende nødvendige opholdsperiode.

I UfR 1975.60 H udlignede G5 A/S driftsunderskud for datterselskaber af forretningsmæssige grunde, hvilket kunne ske med fradragsret efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. I nærværende sag er der en klar forretningsmæssig begrundelse for at afholde udgiften til sikring af vederlaget på 30 mio. kr.

Af Højesterets præmisser fremgår bl.a. følgende

"Det må lægges til grund, at det af konkurrencehensyn og til fremme af omsætningen i almindelighed har haft væsentlig interesse for appellanten at opretholde de i sagen omhandlede, gennem datterselskaberne drevne tankstationer, som i kortere eller længere tidsrum ikke kunne drives uden underskud. Udgiften ved datterselskabernes virksomhed i så henseende må antages at svare til datterselskabernes regnskabsmæssige underskud, som er dækket af appellanten ved de i dommen nævnte tilskud, og disse tilskud findes efter det anførte at have varet et sådant naturligt led i appellantens virksomhed, at de som driftsudgifter for appellanten i de pågældende regnskabsår har kunnet bringes til fradrag i indkomsten, uanset at appellanten ikke er sambeskattet med selskaberne."

H1 Holding ApS har i indkomståret 2000 afholdt huslejeudgifter for klageren for 118.262 kr. Skattemyndighedernes afgørelse anerkender det forretningsmæssige i forholdet, idet der alene beskattes 4/5 af udgiften. Dette er i modstrid med skatteankenævnets afgørelse i øvrigt.

Der er ikke hjemmel til at beskatte værdien af fri bolig i kildeskattelovens § 2.

Der er i nærværende sag ikke tale om udbytte efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra f eller g, idet der er tale om en gensidigt bebyrdende og gensidigt økonomisk begunstigende retsforhold med arbejdsudførelse i udlandet, hvorfor kildeskattelovens § 2 ikke indeholder lovhjemmel til beskatning af løn, herunder boligfordelen, idet løn alene kan beskattes, hvis lønnen er modtaget for arbejde, der de facto er udført i Danmark.

Lønnen er omfattet af dobbeltbeskatningsaftalen artikel 15, dvs. vederlag i et ansættelsesforhold. Værdien af fri bolig er en del af lønsumsbeskatningen i England. Af den danskengelske dobbeltbeskatningsaftale fremgår det af art. 15, stk. 1, at når domicilstat og arbejdsstat er sammenfaldende, da vil det udelukkende være domicilstaten, der har beskatningsretten, og derved kan ingen beskatningsret tilkomme Danmark.

Artiklen har følgende formulering

"...

Artikel 15

Personligt arbejde i tjenesteforhold

1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19 og 20 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i danne stat, medmindre arbejdet er udfart i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat

..."

Da intet arbejde er udført i Danmark, er der ingen international beskatningsret for Danmark, hvilket er i overensstemmelse med de interne danske betragtninger.

De engelske skattemyndigheder lægger til grund, at der er tale om løn. Begrebet maskeret udlodning ikke eksisterer i engelsk skattelovgivning. Hvis der ikke er tale om løn, da vil der alene kunne være tale om anden indkomst, jf. art. 21. Efter denne artikel følger det:

"...

Artikel 21

Andre indkomster

1. Indkomster, der oppebæres af en i en kontraherende stat hjemmehørende person„ som der er skattepligtig heraf, og som ikke er udtrykkeligt behandlet i de foranstående artikler i denne overenskomst, kan kun beskattes i denne stat."

Også denne kvalifikation vil give England beskatningsretten.

Skattemyndigheden henviser til, at Danmark har en subsidiær beskatningsret i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 28, stk. 1, som har følgende ordlyd:

"...

Artikel 28

Forskellige bestemmelser

1. l tilfælde, hvor indkomst i henhold til bestemmelserne i denne overenskomst er fritaget for dansk skat, og en fysisk person i henhold til gældende lovgivning i Det forenede kongerige kun er skattepligtigt af den nævnte indkomst, for så vidt angår beløb, som er overført eller modtaget i Det forenede Kongeriget og ikke for så vidt angår hele beløbet, skal den fritagelse, der efter denne overenskomst skal gives i Danmark, kun omfatte den del af indkomsten, der er overført til eller modtaget i Det forende Kongerige

..."

Henvisningen i skattemyndighedens afgørelse giver ingen mening og udtrykker en forkert retsanvendelse, idet bestemmelsen alene giver et dansk forbehold om beskatning, hvis ikke beløbet er overført til England. Det fremhæves, at friboligen er lønbeskattet i England, hvorfor beløbet eo ipso er overført til England. Dette gælder også allerede fordi boligen, som er stillet til rådighed for klageren, er beliggende i England.

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 10 om udbytter finder ikke anvendelse, idet der er tale om en gensidigt bebyrdende aftale. Under henvisning hertil, vil der hverken efter danske interne regler eller efter internationale regler kunne være tale om udbytte.

Såfremt retten mod forventning ikke kan imødekomme påstanden og synspunkter herfor, skal det det fremhæves, at Danmark selv med sin forkerte retlige kvalifikation kun kan beskatte udbytte med 15 %. Afgørelsen er således selv med forkert retsanvendelse forkert i sin gennemførte opkrævning af skat, ligesom skatteberegningen ikke er korrekt.

Da indkomsten bliver beskattet i både Danmark og England skal Danmark under alle omstændigheder lempe beskatningen efter creditprincippet, jf. ligningslovens § 33. Dette gælder selv med den forkerte danske kvalifkation.

Den lokale told- og skatteforvaltning har oprindeligt foretaget sin afgørelse på baggrund af tidligere års selskabsligning og selskabsligningsmyndighedens kvalifkation. Ved afgørelsen angående indkomståret 2003, drager selskabsligningen ikke længere konklusionen, at der er tale om udbytte, men overlader det til hovedaktionærligningen, at afgøre om der er tale om maskeret udlodning eller løn, da det ikke har betydning for selskabets skatteansættelse.

Denne opblødning i myndigheden kvalifikation skyldes, at selskabsligningen er blevet usikker på holdbarheden af udlodningsbetragtningen for årene 2000 til 2043.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Et selskab og dets anpartshavere kan som selvstændige retssubjekter drive samhandel og i øvrigt indgå bindende aftaler med hinanden. Det kræves imidlertid, at aftalerne indgås på almindelige forretningsmæssige vilkår, som hvis aftalen var indgået mellem parter, der ikke var interesseforbundne, jf. ligningslovens § 2.

Indgås der aftaler, der afviger så meget fra almindelige forretningsmæssige dispositioner, at de kun kan anses for opnået i kraft af anpartshaverindflydelsen, kan aftalerne ikke tillægges skattemæssig virkning efter deres indhold.

Forholdet mellem arbejdsindsats og aflønning skal således svare til, hvad der kunne opnås mellem uafhængige parter.

Selskabet har ikke ved aktiesalget pådraget sig en forpligtelse til at stille fri bolig til rådighed for klageren. Aftalen mellem selskabet og klageren om, at der stilles fri bolig til rådighed for klageren angår derfor ikke aftalen om aktiesalget. Dette finder endvidere støtte i, at boligen i England ikke er nævnt i kontrakten angående aktiesalget.

Det er således rettens opfattelse, at klageren ikke yder en arbejdsindsats for det sælgende selskab ved at tage ansættelse i den købende koncern. Da aftalen mellem klageren og H1 Holding ApS om betaling af husleje endvidere afviger fra almindelige forretningsmæssige dispositioner i sådan en grad, at den alene kan anses for opnået i kraft af klagerens aktieindflydelse, er værdien af klagerens frie bolig at anse som en maskeret udlodning.

I indkomståret 2000 var en hovedaktionærs udbytte i form af, at der stilles bil, sommerbolig, lystbåd eller helårsbolig til rådighed omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1. Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra f (nu: kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6) er der begrænset skattepligt af udlodninger omfattet af ligningsloven § 16 A, stk. 1. Klageren er således begrænset skattepligtig til Danmark af den maskerede udlodning på 118.262 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.