Spørgsmål

1. Kan spørger genanbringe en ejendomsavance fra en i Danmark solgt ejendom i 2007 ved køb af en landbrugsejendom i Nederlandene pr. 30. maj 2008?
2. Skal den skattebetaling, der anmodes om henstand med i henhold til kildeskattelovens § 73 E, opgøres på grundlag af den genanbragte fortjeneste reduceret med endnu ikke udnyttet underskud fremført fra tidligere indkomstår?
3. Vil hele genanbringelsesbeløbet forfalde til betaling, hvis spørger påtænker at frasælge 0,3 ha af de 6,77 ha fra ejendommen E?

Svar

1. Ja, se dog SKATs indstilling og begrundelse.
2. Ja.
3. Nej, se dog SKATs indstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger afstod i 2007 en landbrugsejendom i Danmark på 730.000 m2.

Der er i forbindelse med afståelsen realiseret en ejendomsavance, som ønskes genanbragt på ejendommen E i Nederlandene.

Der er et underskud i virksomheden fra tidligere år på kr. 1.150.374.

Der er tale om en planlagt disposition med overtagelse den 30. maj 2008. SKATs indstilling og begrundelse

Generelt

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL).

Efter EBL § 6 A kan en skattepligtig i visse tilfælde ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom til en senere ejendomsafståelse.

Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom.

Det er bl.a. en betingelse for anvendelse af reglerne om genanbringelse, at den skattepligtige enten erhverver fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstår fast ejendom, eller erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret. Dette følger af EBL § 6 A, stk. 2, nr. 1. Fast ejendom i ejendomsavancebeskatningslovens forstand skal forstås som ejendom beliggende i såvel Danmark som i udlandet.

Det er endvidere en betingelse, jf. EBL § 6 A, stk. 2, nr. 2, at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer nedsættelsesreglen anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse eller, såfremt erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, begærer reglen anvendt senest ved indsendelse af rettidig selvangivelse for afståelsesåret.

Overstiger den opgjorte fortjeneste den kontante anskaffelsessum beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler.

Der er ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 indsat regler i EBL § 6 A om, at skatten under visse betingelser kan udskydes ved nedsættelse af anskaffelsessummen for udenlandske ejendomme.

Udgangspunktet er at genanbringelsesreglerne tilsvarende finder anvendelse, når der er tale om fast ejendom i udlandet, forudsat at ejendommen anvendes erhvervsmæssigt.

Genanbringelse af fortjeneste i fast ejendom i udlandet er herefter betinget af, at ejeren på nedsættelsestidspunktet er skattepligtig til Danmark efter § 1 i kildeskatteloven (KSL) uden at være hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Dette fremgår af EBL § 6 A, stk. 4, 1. punktum.

Ved Lov nr. 335 af 07. maj 2008 om ændring af forskellige skattelove, blev EBL § 6 A, stk. 4, ændret. Ændringen har virkning fra 5. december 2007.

Det følger af den ændrede bestemmelse, at en skattepligtig, der ønsker at genanbringe en fortjeneste i en ejendom i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, inden ophør af den fulde skattepligt efter kildeskattelovens § 1 kan begære reglen i stk. 1 om genanbringelse anvendt på en erhvervet udenlandsk ejendom. Der henvises til EBL § 6 A, stk. 4, 3. punktum.

Det følger således af ordlyden, at den skattepligtige skal anmode om anvendelse af genanbringelsesreglerne, inden ophør af den fulde skattepligt.

Genanbringelse efter EBL § 6 A skal ske med hele den del af fortjenesten opgjort uden fradrag efter EBL § 6, stk. 2, og 3, der vedrører den erhvervsmæssigt anvendte del af den afståede ejendom. Dette dog højst med et beløb svarende til den del af den kontante anskaffelsessum for den erhvervede ejendom, der vedrører den del, der skal anvendes erhvervsmæssigt. Overstiger den opgjorte fortjeneste den kontante anskaffelsessum, beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler.

Den del af den afståede ejendom henholdsvis den erhvervede ejendom, som udgør boligdelen kan ikke anses for at være anvendt erhvervsmæssigt. Den del af fortjenesten, der vedrører boligdelen, kan således ikke genanbringes, og der kan heller ikke ske nedsættelse af den del af anskaffelsessummen, der vedrører boligdelen. Tilsvarende kan der heller ikke ske genanbringelse i anskaffelsessummer for ejendomme, der er omfattet af parcelhusreglen.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 B

Hvis en fysisk persons skattepligt efter KSL § 1 ophører som følge af fraflytning, eller hvis en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, foretages der fraflytterbeskatning efter EBL § 6 B, såfremt der er sket nedsættelse af anskaffelsessummen på en ejendom beliggende i udlandet.

Der kan efter EBL § 6 B, stk. 2, gives henstand med betalingen af skatten indtil salg eller død efter reglerne i KSL § 73 E, stk. 4, 1. punktum.

Efter KSL § 73 E kan personer således bl.a. få henstand med betaling af skatter beregnet efter EBL § 6 B, når skatteberegningen skyldes ophør af skattepligt efter lovens § 1, skift af skattemæssigt hjemsted efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst til en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Det er bl.a. en betingelse for henstand med skat beregnet efter EBL § 6 B, at

• der ved fraflytning mv. indgives selvangivelse til told- og skatteforvaltningen. Gives der udsættelse med indgivelse af selvangivelse efter SKL § 4, stk. 4, skal selvangivelse som betingelse for henstand være indgivet inden denne frist,

• der stilles betryggende sikkerhed for henstandsbeløbet. Dette krav skal dog ikke opfyldes, hvis fraflytningen mv. sker til et land, der er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager eller Rådets direktiv af 15. marts 1976 om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med visse bidrag, afgifter, skatter og andre foranstaltninger (76/308/EØF) som ændret ved Rådets direktiv af 6. december 1979 (79/1071/EØF), Rådets direktiv af 14. december 1992 (92/108/ EØF) og Rådets direktiv af 15. juni 2001 (2001/ 44/EF), dvs. hvis flytningen mv. sker til et land, der er medlem af EU,

• henstandsbeløbet forfalder til betaling, når aktiverne afstås eller den skattepligtige dør,

• hvis henstandsbeløbet ikke betales rettidigt, forrentes det forfaldne beløb med renten i henhold til § 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter mv. med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned fra forfaldsdatoen at regne, og

• hvis selvangivelsen ved fraflytning ikke indgives rettidigt, bortfalder henstanden,

Ejendomsavancebeskatningslovens § 6

Det fremgår af EBL 6, stk. 1, at opgjort fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Ved afståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet benyttes til landbrug, skovbrug m.v. eller blandet benyttede ejendomme, jf. vurderingslovens (VURDL) § 33, stk. 1 eller 5, eller stk. 7, 1. og 2. pkt., medregnes den opgjorte fortjeneste efter fradrag for tab efter stk. 4, jf. nærmere nedenfor. Dette gælder dog kun i det omfang, fortjenesten overstiger et bundfradrag med et grundbeløb i 2006-niveau på 246.600 kr. (grundbeløbet er i 2007 på 253.200 kr.), jf. EBL § 6, stk. 2, 1. pkt.

Det er en betingelse for at anvende reglen om bundfradrag, at ejendommen på afståelsestidspunktet har været ejet i mindst 5 år. Det er endvidere en betingelse for anvendelse af reglen om bundfradrag, at afståelsen omfatter stuehus med tilhørende have og grund eller ejerbolig samt at ejendommen har tjent som bolig for ejeren eller dennes husstand i en del eller hele den periode, hvori ejendommen har været ejet og hvor ejendommen har været omfattet af VURDL § 33, stk. 1 eller 5 eller stk. 7, 1. og 2. pkt. Reglen om bundfradrag finder ikke anvendelse, hvis anskaffelsessummen er reguleret efter EBL § 5 A (indeksering af anskaffelsessummen).

Tab ved afståelse af fast ejendom i et givet indkomstår kan fradrages i indkomstårets skattepligtige fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, jf. nærmere EBL § 6, stk. 4 -7.

Hvis årets tab overstiger årets fortjeneste, kan det overskydende tab fradrages i fortjeneste ved salg af fast ejendom i de følgende indkomstår. Fradrag for tab kan kun overføres til fradrag i et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i nettofortjenesten ved afståelse af fast ejendom i et tidligere indkomstår.

Reglerne om fradrag for tab gælder dog ikke, såfremt der er tale om tab ved afståelse af ejendomme omfattet af EBL § 8 (parcelhuse mv.), ligesom tab ved afståelse af ejendomme omfattet af EBL § 9 heller ikke kan fradrages for så vidt angår den del af tabet, der vedrører stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen.

Delafståelse

Definitionen af en delafståelse fremgår af EBL § 3 A. Det fremgår heraf, at ved afståelse af en del af en fast ejendom forstås afståelser, hvor et areal overdrages efter reglerne om arealoverførsel eller, hvor der overdrages en del af en fast ejendom betinget af udstykning.

Afstår en skattepligtig en del af en ejendom, skal anskaffelsessummen opgøres på grundlag af den del af den samlede anskaffelsessum for den samlede ejendom, der kan henføres til det afståede.

Konkret

Det fremgår af det oplyste, at spørger påtænker at genanbringe ejendomsavance opnået ved afståelse af landbrugsejendom i Danmark i 2007 i navngiven landbrugsejendom i Nederlandene pr. 30. maj 2008. Der er således SKATs vurdering, at betingelsen om erhvervsmæssig virksomhed er opfyldt i forbindelse med den erhvervede ejendom. Ligeledes er betingelsen i EBL § 6, stk. 2, 1. punkt, om tidspunktet for erhvervelse af anden ejendom, opfyldt.

Betingelserne om indsendes af rettidig selvangivelse samt anmodning om reglernes anvendelse er ikke opfyldt på nuværende tidspunkt. Det er dog SKATs opfattelse, at under forudsætning af at spørger opfylder de formelle betingelser, der følger af EBL § 6 A, kan spørger genanbringe ejendomsavance. 

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 1) om spørger kan genanbringe en ejendomsavance fra en i Danmark solgt ejendom i 2007 ved køb af en landbrugsejendom i Nederlandene pr. 30. maj 2008, besvares med et ja, såfremt betingelserne i EBL § 6 A, stk. 1, i øvrigt er opfyldt.

Det fremgår af det oplyste, at spørger har tab fra tidligere indkomstår, som endnu ikke er modregnet.

Det er SKATs opfattelse, at et endnu ikke udnyttede tab skal modregnes efter reglerne i PSL § 13, stk. 3 og 4, i den fortjeneste ved salg af ejendom, der kommer til beskatning, og som der søges henstand med. Det stilles således henstand med den beregnede skal efter modregning af underskud fra tidligere år.

Denne opfattelse har Skatterådet bekræftet i SKM2007.747.SR.

På baggrund heraf indstiller SKAT, at spørgsmål 2) om den skattebetaling der anmodes om henstand med i henhold til kildeskattelovens § 73 E, skal opgøres på grundlag af den genanbragte fortjeneste reduceret med endnu ikke udnyttet underskud fremført fra tidligere indkomstår, besvares med et ja.

Spørger påtænker at afstå en del af den erhvervede landbrugsejendom i Nederlandene. Idet der er tale om overførsel af areal, er SKATs vurdering, at det er et delsalg.

Som det fremgår ovenfor, forfalder henstandsbeløbet til betaling, når aktiverne afstås eller den skattepligtige dør. Det er dog SKATs opfattelse, at et delsalg ikke medfører, at den samlede udskudte skat kommer til beskatning. Kun den del der vedrører det afståede areal kommer til beskatning.

Ved opgørelse af delafståelsen, fratrækkes salgssummen fra anskaffelsessummen. Da anskaffelsessummen er nedsat med en genanbragt ejendomsavance, er det SKATs opfattelse, at avance ved delafståelse beregnes med udgangspunkt i den nedsatte anskaffelsessum. Beregningsgrundlaget for beskatningen i forbindelse med delafståelsen er således den nedsatte anskaffelsessum.

På baggrund heraf indstiller SKAT, at spørgsmål 3) om hele genanbringelsesbeløbet falder til betaling, hvis spørger påtænker at frasælge 0,3 ha af de 6,77 ha fra ejendommen E, besvares med et nej.

SKAT skal yderligere oplyse, at den skattemæssige behandling af betalingsrettigheder findes i afskrivningslovens § 40 C. Betalingsrettigheder er således ikke omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, og der kan derfor ikke genanbringes ejendomsavance heri.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.