SKAT er blevet anmodet om, at præcisere forståelsen af Ligningsrådets svar offentliggjort i R&R 1998 SM 322 set i lyset af kendelsen fra Landsskatteretten offentliggjort som SKM2007.104.LSR.

Det ønskes præciseret, hvorledes det maksimale fradragsberettigede beløb opgøres efter selskabsskattelovens (SEL) § 3, stk. 4, når et selskab, hvor den altovervejende del af kapitalen ejes af en forening eller fond, overfører beløb til foreningen eller fonden til dækning af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige uddelinger og hensættelser.

Baggrund

I medfør af selskabsskattelovens (SEL) § 3, stk. 2 og 3 kan foreninger, fonde m.v., som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6 ved indkomstopgørelsen fradrage udlodninger og henlæggelser til opfyldelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende/almennyttige.

I henhold til SEL § 3, stk. 4 finder de i § 3, stk. 2 og 3 anførte regler tillige anvendelse på aktieselskaber og andre selskaber, når den altovervejende del af aktie- eller anpartskapitalen ejes af en forening, fond m.v., som har et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål.

Reglen i SEL § 3, stk. 4 indebærer, at indkomst optjent af selskabet (datterselskabet) anses for indtjent af foreningen m.v. i samme indkomstår og praktiseres ved at selskabet indrømmes et fradrag for det beløb, der anses for indtjent af foreningen m.v. Fradraget efter SEL § 3, stk. 4 kan i øvrigt ikke medføre et skattemæssigt underskud for selskabet.

Det fra selskabet overførte beløb skal indtægtsføres i foreningen m.v. i samme indkomstår, uanset om det overførte beløb formelt benævnes gave, udbytte eller lign.

Det er en forudsætning for reglens anvendelse, at moderforeningen m.v. i samme indkomstår anvender hele det overførte beløb til formål, der kan give fradragsret efter reglerne i SEL § 3, stk. 2 og 3, under iagttagelse af prioriteringsreglen, jf. nedenfor.

Reglen i den nugældende SEL § 3, stk. 4 (tidligere § 3, stk. 5) er indført ved lov nr. 255 af 11/6 1960 (den oprindelige selskabsskattelov).

I lovforslaget til selskabsskatteloven, LF 1959-11-26, nr. 43 fremgik muligheden for, at selskabets indkomst kunne beskattes i moderforeningen m.v., af lovforslagets § 3, stk. 2, som var formuleret således:

"Skattepligten for de i § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger m.v. kan, når foreningens vedtægtsmæssige formål er almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, efter finansministerens bestemmelse bortfalde i det omfang, indkomsten ved erhvervsmæssig virksomhed anvendes til de nævnte formål.

Bestemmelsen finder tilsvarende anvendelse på de i § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, nævnte selskaber, når den altovervejende del af aktie- eller anpartskapitalen ejes af en forening m.v. med almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

I tilfælde, hvor der foruden indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed foreligger anden indkomst anses den ikke-erhvervsmæssige indkomst for i sin helhed at være medgået til de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, forinden nogen del af den erhvervsmæssige indkomst anses for medgået hertil."

I bemærkningerne til lovforslaget anføres bl.a. følgende:

"En selvejende institution eller en forening m.v., jf. statsskattelovens § 5, nr. 5 g og nærværende lovforslags § 1, stk. 1, nr. 6, er principielt skattepligtige af overskud ved erhvervsmæssig virksomhed, også hvis dette overskud efter vedtægterne alene kan anvendes til almennyttige formål ...

Erfaringerne har vist, at det ofte er en forholdsvis beskeden del af erhvervsindtægten, der anvendes til almennyttige formål; den overvejende del af indtjeningen investeres i den erhvervsmæssige virksomhed ...

Der foreslås en ny ordning med hensyn til skattenedsættelse for institutioner med almennyttigt formål samt for aktieselskaber, hvis aktiekapital praktisk taget udelukkende ejes af en institution med et almennyttigt formål. Efter § 3, stk. 2, kan de nævnte institutioner og selskaber opnå skattefritagelse for de beløb, der i det pågældende indkomstår er anvendt til almennyttige formål. Institutioner og foreninger kan endvidere efter reglen i stk. 3 opnå skattefritagelse for beløb, der er henlagt til de ovennævnte formål. ... Ved opgørelsen af det beløb, der kan fritages for beskatning, skal eventuel indtægt ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed i første række anses for medgået til de almennyttige formål." 

I cirkulære nr. 136 af 7/11 1988 fremgår bl.a. følgende af punkt 57:

"Det er herefter en forudsætning for reglens anvendelse, at foreningen i samme indkomstår anvender hele det overførte beløb til formål der kan give fradragsret efter reglerne i § 3, stk. 2 og 3, under iagttagelse af prioriteringsreglen i § 3, stk. 2, 2. punkt."

SKM2007.104.LSR:

I afgørelsen tog Landsskatteretten stilling til følgende problematik:

• Er det en betingelse for at anvende reglerne i SEL § 3, stk. 4, at moderfondens/foreningens formål udelukkende er af almenvelgørende/almennyttig karakter?
• Kan reglerne i SEL § 3, stk. 4 også anvendes af moderfonde og disse datterselskaber, når moderfonden er omfattet af fondsbeskatningsloven og ikke er registreret som skattepligtig i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 6?

Landsskatteretten konkluderede følgende:

• Det er ikke en betingelse for at anvende reglerne i SEL § 3, stk. 4, at moderfondens formål udelukkende er af almenvelgørende/almennyttig karakter. De midler som overføres til beskatning i fonden skal dog uddeles eller hensættes til de almenvelgørende/almennyttige formål.
• På baggrund af lovens ordlyd, hvor der alene henvises til "foreninger m.v." men ikke direkte til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, fortolkes, bestemmelsen således at denne også er anvendelig for moderfonde omfattet af fondsbeskatningslovens regler.

R&R 1998 SM 322:

I afgørelsen blev Ligningsrådet bl.a. anmodet om at tage stilling til følgende:

• Kan hver enkelt krone, som fonden anvender til uddeling eller hensætter i det pågældende indkomstår, danne grundlag for overførsel fra selskabet til fonden af én krone?

Ligningsrådet besvarede spørgsmålet således:

• Der skal være dækning for hver krone, der overføres fra selskabet til fonde, i form af positiv skattepligtig indkomst i selskabet svarende til de af fonden foretagne hensættelser til almennyttige eller på anden måde almenvelgørende formål. Fonden skal i samme indkomstår anvende hele det overførte beløb til uddelinger/hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, idet der kun kan overføres beløb, der svarer til uddelinger/hensættelser, der overstiger fondens eventuelle skattefri indtægter.

Foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6

Beløb overført fra datterselskabet skal behandles som erhvervsmæssig indkomst i foreningen i samme indkomstår.

SEL § 3, stk. 2 omtaler direkte foreninger m.v. omfattet af selskabsskatteloven. Foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6 er alene skattepligtige af indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, mens indtægter ved den øvrige virksomhed er skattefri for foreningen m.v.

Både af lovens forarbejder samt af cirkulære nr. 136 af 7/11 1988 til selskabsskatteloven fremgår, at der skal tages hensyn til prioriteringsreglen i SEL § 3, stk. 2, 2. pkt.

Prioriteringsreglen i SEL § 3, stk. 2, 2. pkt. medfører, at samtlige ikke-erhvervsmæssige og skattefri indtægter i foreningen skal anses for medgået til årets uddelinger og hensættelser førend nogen andel af foreningens erhvervsmæssige indkomst, herunder overførte beløb fra datterselskabet.

Datterselskabets maksimale fradrag opgøres som uddelinger og hensættelser til almenvelgørende og på anden måde almennyttige formål med fradrag af ikke-erhvervsmæssig indkomst, herunder skattefrie indtægter.

Fonde omfattet af fondsbeskatningsloven

For så vidt angår fonde m.v. omfattet af fondsbeskatningsloven gælder prioriteringsreglen i fondsbeskatningslovens (FBL) § 6, hvorefter indtægter, som i henhold til FBL § 3, stk. 2 (bundfradraget) og § 10 (skattefrit udbytte) er skattefri, skal anses for medgået til fondens uddelinger og hensættelser før end nogen anden del af fondens skattepligtige indkomst.

Såvel selskabsskatteloven som fondsbeskatningsloven indeholder således et krav om at skattefrie indtægter er anvendt til uddelinger før nogen andel af fondens indtægter.

Når modtageren er en fond omfattet af fondsbeskatningsloven, træder FBL § 6 i stedet for en forenings skattefrie indtægter efter SEL § 3, stk. 2, 2. pkt.

Dette indebærer, at de indtægter, som overføres fra selskabet til beskatning i moderfonden m.v. i medfør af SEL § 3, stk. 4 alene kan anses for at medgå til moderfondens uddelinger/hensættelser, når årets almenvelgørende og på anden måde almennyttige uddelinger og hensættelser overstiger årets skattefrie indtægter. Der tages alene hensyn til uddelinger og hensættelser, der kan fradrages i fondens indkomst efter FBL § 3.

I Landsskatterettens afgørelse fra 2007 (SKM2007.104.LSR) blev der ikke direkte taget stilling til, hvorvidt det maksimalt fradragsberettigede beløb, der kunne overføres fra selskabet til fonden var et beløb svarende til årets faktiske uddelinger og hensættelser eller alene et beløb svarende til den del af årets uddelinger og hensættelser, som overstiger årets skattefrie indtægter.

I Ligningsrådets afgørelse i R&R 1998 SM 322 blev der derimod direkte taget stilling til spørgsmålet, idet Ligningsrådet angiver, at kun beløb, der svarer til uddelinger/hensættelser, der overstiger fondens eventuelle skattefri indtægter kan medføre et ligningsmæssigt fradrag i selskabet i medfør af reglen i SEL § 3, stk. 5 (den nuværende stk. 4).

Det er SKATs opfattelse, at moderfondens skattefrie indtægter, jf. FBL § 6, i deres helhed skal anses for medgået til de almennyttige/almenvelgørende formål i form af uddelinger eller hensættelser, forinden der kan gives skattefritagelse i datterselskabet for nogen del af det overskud, der overføres til moderfonden m.v. i medfør af SEL § 3, stk. 4.

Dette følger af afgørelsen fra Ligningsrådet fra 1998 og Landsskatterettens kendelse, jf. SKM2007.104 ændrer ikke herved.

Har moderfonden blandede formål, er det en betingelse for anvendelse af bestemmelsen, at fonden anvender de modtagne midler til almenvelgørende og på anden måde almennyttige formål i form af uddelinger eller hensættelser til disse formål.

Enkelte selskaber har foretaget beregning af det maksimale fradrag for udlodning til moderfonden på en anden måde efter aftale med de stedlige skattemyndigheder. Disse selskaber skal fra og med indkomstår, der ikke er afsluttet pr. 31/7 2008, ved beregning af det maksimale fradrag i selskabet tage hensyn til skattefrie indtægter i form af skattefrie udbytter og bundfradrag i den fondsbeskattede moderfond m.v.

Det maksimale fradrag efter SEL § 3, stk. 4 kan således opgøres til moderfondens almenvelgørende eller på anden måde almennyttige uddelinger, jf. FBL § 4, stk. 1 og hensættelser efter FBL § 4, stk. 4 med fradrag af skattefrie indtægter, jf. FBL § 6.