Klagen skyldes, at disponibel kapacitet er blevet anset for at være en del af skibets anskaffelsessum.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har anset 90 % af indtægten ved salg

af disponibel kapacitet, selvangivet med 0 kr. for skattepligtig indtægt                      144.946 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren solgte i indkomståret 2003 disponibel kapacitet for 161.051 kr. fra sin fiskekutter, der var forlist.

Klageren har selvangivet 160.360 kr. som virksomhedens regnskabsmæssige resultat, beregnet som afståelsessummen tillagt diverse indtægter på 1.439 kr. og fratrukket diverse udgifter på 2.130 kr.

Klageren anmodede i juni 2005 om genoptagelse af skatteansættelsen og nedsættelse af den skattepligtige indkomst med afståelsessummen, efter at han var blevet gjort bekendt med en afgørelse truffet af skatteankenævnet, hvor avancen blev henført til salg af indkomstgrundlag og dermed skattefri efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Skattecentret genoptog skatteansættelsen og nedsatte den skattepligtige indkomst med 10 % af afståelsessummen, idet skattecentret anså disponibel kapacitet for at skulle indgå på driftsmiddelsaldoen, som en del an anskaffelsessummen, hvorpå der kunne afskrives.

Skattecentret har rettet en forespørgsel vedrørende beskatning af tonnage og motorkraft i hvilken forbindelse Skatteministeriet har udarbejdet et notat "Beskatning ved overdragelse af tonnage og motorkraft på fiskerfartøjer" af 26. juni 2006.

Af notatet fremgår:

"1. Hvad er tonnage og motorkraft?
En bus eller et fartøjs kapacitet består af bilens eller fartøjets tonnage og motorkraft. Tonnage er bilens eller fartøjets rumfang. Motorkraft er bilens eller fartøjets maskinkraft.
Den samlede kapacitet i den danske fiskerflåde er summen af de enkelte fiskerfartøjers kapacitet. Denne kapacitet anvendes til at regulere den danske fiskeriindsats. I øjeblikket er der en form for loft over den danske fiskerflådes samlede kapacitet.

Et fartøj må ikke bruges til erhvervsmæssigt fiskeri i saltvand uden Fiskeridirektoratets tilladelse. Ejeren af et fiskerfartøj kan få fiskeritilladelse til fartøjet, hvis vedkommende har "disponibel kapacitet", som svarer til kapaciteten i det fartøj, hvortil der ansøges om fiskeritilladelse.

"Disponibel kapacitet" er den tonnage og motorkraft, der knytter sig til et fartøj, der er udgået af fiskerflåden. Et fartøj, der er udgået af fiskerflåden, skal være slettet i Fiskeridirektoratets Fartøjsregister. Fartøjet skal desuden være slettet som fiskerfartøj i Søfartsstyrelsen. Den "disponible kapacitet" skal anvendes inden for en frist på 5 år regnet fra den
dag, fartøjet er slettet i Fiskeridirektoratets Fartøjsregister. Hvis fartøjet er forlist,
regnes fristen på 5 år fra forlisdatoen.

Tonnage og motorkraft skiftede oprindelig kun ejer sammen med fiskerfartøjet. Men i dag kan tonnage og motorkraft sælges særskilt i form af "disponibel kapacitet".
"Disponibel kapacitet" vil formentlig typisk blive solgt, når et fartøj er så nedslidt, at det ikke kan sælges.

Køb og salg af tonnage og motorkraft i form af "disponibel kapacitet" skal meddeles til Fiskeridirektoratet. Der bliver for tiden ikke givet tilladelse til at udvide fiskerflådens samlede kapacitet. En fisker, der f.eks. ønsker at bygge et nyt fartøj, vil kun få tilladelse, hvis der tages mindst en tilsvarende - og i mange tilfælde en større - mængde kapacitet ud af flåden, end der sættes ind.

Tonnage og motorkraft i form af "disponibel kapacitet" kan i øvrigt ikke i sig selv anses som en licens eller autorisation til at drive erhvervsmæssigt fiskeri. "Disponibel kapacitet" er blot et mål for nogle forhold vedrørende fiskerfartøjet, som skal være i orden for, at Fiskeridirektoratet kan give tilladelse til, at fiskerfartøjet kan anvendes erhvervsmæssigt.

2. Er tonnage og motorkraft driftsmidler?
Ifølge skattecentret, har handel med tonnage og motorkraft indtil nu skattemæssigt været behandlet som en del af handelsprisen for et fiskerfartøj og derfor indgået på saldoværdien for driftsmidler.

Skattecentret, mener, at køb og salg af tonnage og motorkraft også fremover kan anses for at skulle indgå på driftsmiddelsaldoen, idet der som øvrige udgifter i forbindelse med køb af et fiskerfartøj er tale om udgifter, der er nødvendige for at bringe fartøjet i den nødvendige stand for at kunne anvendes erhvervsmæssigt.

Skatteministeriet ser ikke grund til at indføre en anden fremtidig skattemæssig behandling af tonnage og motorkraft end den behandling, som skattecentret er nået frem til.

Skattecentret henviser i øvrigt til, at køb af tonnage og motorkraft ikke vil kunne fratrækkes eller afskrives ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis en afgørelse fra skatteankenævnet, hvor tonnage og motorkraft anses for at vedrøre indkomstgrundlaget (indtægtskilden), er udtryk for gældende ret, se i øvrigt punkt 5 nedenfor. Til gengæld vil sælger så ikke blive beskattet af en fortjeneste. I forhold til hidtidig praksis vil dette være en skærpelse for køber, men en lempelse for sælger.

For at fjerne enhver tvivl om den fremtidige skattemæssige behandling af tonnage og motorkraft på fiskerfartøjer kunne det overvejes, at SKAT offentliggør en afgørelse, hvorefter udgifter og indtægter ved køb og salg af tonnage og motorkraft i overensstemmelse med hidtidig praksis skal indgå på driftsmiddelsaldoen efter reglerne i afskrivningslovens § 5.

Nedenfor gennemgås følgende muligheder, som også har været overvejet med hensyn til den skattemæssige behandling af køb og salg af tonnage og motorkraft:

Afskrivningslovens § 40 A og B (kvoter, jf. punkt 3 nedenfor), afskrivningslovens § 40, stk. 2 (immaterielle aktiver mv., jf. punkt 4) og statsskattelovens § 5, stk. 1,litra a (indtægtskilde, jf. punkt 5).

3. Er tonnage og motorkraft kvoter efter afskrivningsloven?
Efter afskrivningslovens § 40 A og B forstås ved en kvote:

"En kvote ... giver ret til ... i nærmere afgrænsede perioder at producere, levere, anvende, udnytte eller fange en bestemt mængde af et produkt eller en ressource eller at udlede en bestemt mængde af produkter eller ressourcer, herunder forurenende affaldsprodukter ..."

Det fremgår af punkt i ovenfor, at kravene til tonnage og motorkraft er nogle forhold ved fiskerfartøjet, som skal være i orden for at få tilladelse til erhvervsmæssigt fiskeri i saltvand.

Men tonnage og motorkraft giver ikke ret til i en bestemt periode at fange en bestemt mængde af en bestemt type fisk i et bestemt farvand. Derfor er tonnage og motorkraft ikke omfattet af ordlyden i afskrivningslovens §§ 40 A og B om kvoter.

4. Er tonnage og motorkraft immaterielle aktiver efter afskrivningsloven?
Efter afskrivningslovens § 40, stk. 2, forstås ved andre immaterielle aktiver end goodwill:
"... andre immaterielle aktiver så som særlig fremstillingsmetode eller lignende (knowhow), patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke..."

Afskrivningslovens § 40, stk. 2, omfatter også:
"... retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt..."

Disse kategorier af immaterielle aktiver falder tonnage og motorkraft ikke ind under.
Derfor er tonnage og motorkraft ikke omfattet af ordlyden i afskrivningslovens § 40,
stk. 2.

5. Er tonnage og motorkraft en indtægtskilde?
Efter statsskattelovens § 5, stk. i, litra a, henregnes følgende ikke til indkomsten:
"formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer), for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Ved salg af fast ejendom samt aktier og lignende offentlige værdipapirer, der er indkøbt efter 1. januar 1922, anses spekulationshensigt at have foreligget, når salget sker inden 2 år efter erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være tilfældet;"

"Disponibel kapacitet" i form af tonnage og motorkraft, der kan handles med, kan i princippet godt anses som et immaterielt aktiv, dvs. en formuegenstand, der er omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

"Disponibel kapacitet" er imidlertid også et konkret krav, der stilles til et fiskerfartøj for, at det kan tillades, at det anvendes til erhvervsmæssigt fiskeri i saltvand, jf. punkt i ovenfor. Udgifter til køb og indtægter fra salg af "disponibel kapacitet" kan således i lige så høj grad anses som udgifter og indtægter, der skal indgå på driftsmiddelsaldoen. Som andre udgifter i forbindelse med køb af et fiskerfartøj er der tale om udgifter, der er nødvendige for at bringe fartøjet i den nødvendige stand, så det kan anvendes erhvervsmæssigt.

Derfor ses der ikke at være grund til at ændre hidtidig praksis, hvorefter udgifter til køb og indtægter fra salg af tonnage og motorkraft er indgået på. driftsmiddelsaldoen, jf. punkt 2 ovenfor.

Kilder: Bekendtgørelse nr. 124 af 27. februar 2004 om fartøjer, der anvendes til erhvervsmæssigt fiskeri i saltvand, og "Kapacitetsvejledning", Ministeriet for Fødevarer, Landbrug og Fiskeri, Fiskeridirektoratet, den 6. marts 2004. "

Skatteankenævnets afgørelse

Anskaffelsessummen for disponibel kapacitet er en del af skibets anskaffelsessum og skal behandles efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2.

Et fartøjs kapacitet består af fartøjets tonnage og motorkraft, hvor tonnagen er fartøjets rumfang, og motorkraft er fartøjets maskinkraft.

Den danske fiskerflådes samlede kapacitet er summen af de enkelte fartøjers kapacitet. Kapaciteten anvendes til at regulere det samlede fiskeri. Der er i øjeblikket loft over den danske fiskerflådes samlede kapacitet.

Et fartøj må ikke bruges til erhvervsmæssigt fiskeri i saltvand uden Fiskeridirektoratets tilladelse. En sådan tilladelse kan gives til et fartøj, hvis ejeren har disponibel kapacitet svarende til fartøjets kapacitet. Disponibel kapacitet er den tonnage og motorkraft, der knytter sig til et fartøj, der er udgået af fiskerflåden og slettet i Fiskeridirektoratets Fartøjsregister. Disponibel kapacitet kan anvendes af ejeren til et andet fartøj, til udvidelse af et fartøjs kapacitet eller afhændes af ejeren.

For et registreret fartøj, der er forlist, kan ejeren således selv anvende den disponible kapacitet til et andet fartøj eller afhænde denne.

Der er således en bestemt mængde kapacitet til fordeling mellem danske fiskefartøjer. Disponibel kapacitet er en betingelse vedrørende fartøjet, der skal være opfyldt, for at Fiskeridirektoratet kan give tilladelse til, at fartøjet kan anvendes erhvervsmæssigt.

Disponibel kapacitet ikke kan anses for omfattet af begrebet udbyttekontrakt efter afskrivningslovens § 40, stk. 2, idet det ikke er den disponible kapacitet, som giver udbytte. Der skal således udføres et stykke arbejde for at erhverve et udbytte. Den disponible kapacitet er alene en rettighed, som direkte følger af offentligretlige regler, hvorfor den ikke er omfattet af de i afskrivningslovens § 40, stk. 2 omhandlede udbyttekontrakter.

Det er besiddelsen af disponibel kapacitet, der gør, at fartøjet bliver til et driftsmiddel, hvorpå der kan afskrives efter bestemmelserne i afskrivningslovens kapitel 2.

Skatteankenævnet er derfor enig med skattecentret i, at disponibel kapacitet ikke i skattemæssig henseende skal udskilles fra skibet og behandles som et formueaktiv, hvor fortjeneste eller tab ved afhændelse er skatteansættelsen uvedkommende.

Anskaffelsessummen for disponibel kapacitet er en del af skibets anskaffelsessum og skal behandles efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2.

Skatteankenævnet stadfæster skattecentrets afgørelse.

Klagerens påstand og argumenter

Landsskatteretten skal pålægge SKAT, at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2003, idet den materielle vurdering af spørgsmålet berettiger til genoptagelse.

Klageren har, efter forliset af kutteren, solgt tonnage og motorkraft for 161.051 kr. og dermed realiseret en avance af samme størrelse. Det er skatteankenævnets opfattelse, at denne avance er skattepligtig. Skatteankenævnets synspunkt støttes af et notat fra Skatteministeriet.

Problemstillingen her er, hvorvidt avancen ved salg af tonnage og motorkraft er skattepligtigt efter statsskattelovens § 4 eller omfattet af skattefrihed efter statsskattelovens § 5.

Fiskeritilladelse kan alene opnås til et fiskefartøj, hvis man er i besiddelse af tonnage og maskinkraft. Man er naturligvis ikke fysisk i besiddelse af disse, men de udgør en form for ret, nemlig retten til at fiske. Skatteministeriet kalder det disponibel kapacitet.
Har man disponibel kapacitet, kan denne udnyttes på eget fiskefartøj eller sælges til ejere af andre fiskefartøjer. Det er altså ikke en betingelse, at den sælges sammen med fartøjet. Kapaciteten er grundlaget for indkomsterhvervelsen, og vedrører dermed indkomstgrundlaget.

I Skatteministeriets notat behandles blandt andet spørgsmålet, om disponibel kapacitet kan anses for en indtægtskilde. Skatteministeriets konklusion er, at det kunne det i princippet godt, men da den disponible kapacitet er nødvendig for at bringe fartøjet i en stand, hvor det kan anvendes erhvervsmæssigt, bør man kvalificere det som et driftsmiddel. Skatteministeriet anfører endvidere, at man derfor ikke finder grund til at ændre hidtidig praksis.

Man kan ikke umiddelbart se, hvilken praksis der her tænkes på.

Klagerens anmodning om genoptagelse at skatteansættelsen er sket som følge af, at et skatteankenævn i en anden kommune har nået det resultat, at avancen ved salget ikke var skattepligtig.

Skatteministeriet anfører som tidligere nævnt, at man ikke ønsker at ændre hidtidig praksis. Denne bemærkning synes umiddelbart at være lidt mærkelig. For det første kan man sige, at hvis der var en sådan praksis, ja så var der ingen grund til at udarbejde et notat på 4 sider, som beskriver for og imod. For det andet synes der ikke at være afgørelser eller anden praksis, som fastslår, at der skulle foreligge en sådan praksis eller for den sags skyld, at kapaciteten kan betragtes som værende et driftsmiddel.

Det er jo ikke den disponible kapacitet, der får driftsmidlet (fiskefartøjet) til at virke. Den disponible kapacitet er derimod nødvendig for at opnå tilladelse til at foretage erhvervsmæssigt fiskeri fra fartøjet. Fartøjet kan anvendes erhvervsmæssigt såvel med som uden den disponible kapacitet, det må blot ikke anvendes til fiskeri, hvis man er uden den disponible kapacitet.

Såvel mælkekvoter som sukkerroekvoter er gennem tiden blevet anset for salg af indkomstkilder og dermed skattefri salg. I SKM2001.379.LSR (TfS 2001, 806) fandt Landsskatteretten, at det måtte lægges til grund, at vederlaget for opgivelse af retten til dyrkning af sukkerroer var ydet som et engangsbeløb og ikke som en løbende ydelse. Retten fandt, at vederlaget måtte anses for at være ydet som kompensation for indtægtstab i en uvis årrække. Herefter var vederlaget omfattet at statsskattelovens § 5 a som vedrører tab af indtægtskilde og således ikke skattepligtigt for klageren.

I den konkrete situation kan man sælge kapaciteten uden samtidig at sælge fartøjet. Salget af kapaciteten medfører, at man mister sin indtægtskilde. Man har dog fortsat fuld rådighed over driftsmidlet. Dette betyder, at man har solgt sin kilde. Man har jo ikke solgt det værktøj, som kan anvendes til at "høste" indkomst fra kilden.

I en sag refereret i TfS 1986,444 drejede det sig om en fisker, der modtog erstatning for tabet af bundgarnsrettigheder i forbindelse med et brobyggeri. Bundgarnspladserne var hverken lejet eller forpagtet, men fordeltes af Fiskerikontrollen ved lodtrækning for en 6-årig periode med mulighed for forlængelse. Landsskatteretten fandt, at den udbetalte erstatning ikke kunne anses for omfattet af den daværende lov om særlig indkomstskat, da fiskeretten ikke kunne sidestilles med en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt. Landsskatteretten fandt videre, at der ved de udbetalte erstatninger, ud over dækning af indtægtstabet, tillige måtte anses at være ydet erstatning for tab at selve indkomstkilden, og fandt, i overensstemmelse med den af vejmyndighederne anslåede fordeling, at halvdelen af erstatningsydelsen kunne anses som en ikke-indkomstskattepligtig formueerstatning.

Den tildelte kapacitet kan sammenlignes med de i ovennævnte sag nævnte bundgarnspladser, som blev betragtet som en indkomstkilde. I ovennævnte sag var der tale om en erstatning og ikke en salgssum. Det er dog underordnet for den skatteretlige vurdering, om der er tale om erstatning eller salgssum, idet begge skatteretligt betragtes som afståelsessummer.

Den disponible kapacitet kan ikke betragtes som en driftsmiddelandel. Driftsmidler afskrives som følge at værdiforringelse og nedslidning ved brug. Den disponible kapacitet værdiforringes ikke som følge af benyttelsen eller nærmere bestemt udnyttelsen. Værdien vil alene følge markedsudviklingen.

Den disponible kapacitet kan, udover mælkekvoter og sukkerkvoter, også sammenlignes med vindmøllers skrotningsbeviser. Det fremgår af skrotningsbevisets natur, at det ikke er et fysisk aktiv. Skrotningsbeviset kommer således først til eksistens, når det fysiske driftsmiddel (den gamle vindmølle) ikke længere eksisterer. Som en konsekvens heraf vil et skrotningsbevis ikke kunne anses for et afskrivningsberettiget driftsmiddel efter afskrivningsloven, jf. Landsskatterettens kendelse i SKM2006.407.LSR (TfS 2006, 758). Udgifter til køb af et skrotningsbevis anses for en etableringsudgift, der knytter sig til selve indkomstkilden og ikke til indkomsterhvervelsen.

Skrotningsbeviserne har ikke været inddraget i Skatteministeriets notat, hvilket klart må være en forglemmelse.

Skatteministeriets notat bygger således på et for spinkelt grundlag, idet der er indgangsvinkler til problemstillingen, som man ikke har taget hensyn til. Skatteministeriets notat skal derfor ikke lægges til grund, når spørgsmålet om genoptagelse vurderes.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Driftsmidler m.v. afskrives efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2. Dette fremgår af afskrivningslovens § 2. Sælges et driftsmiddel efter ophørsåret medregnes 90 % af salgssummen i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori salget finder sted. Dette fremgår af afskrivningslovens § 9, stk. 4 og 5.

Til den skattepligtige indkomst henregnes med visse undtagelser ikke indtægter som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele. Det fremgår af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten har lagt til grund, at et fiskefartøj ikke må benyttes til erhvervsmæssigt fiskeri i saltvand, medmindre der foreligger en tilladelse fra Fiskeridirektoratet. En tilladelse til erhvervsfiskeri kan alene gives, hvis dette modsvares af en sletning af et andet fartøjs tilsvarende kapacitet, hvorved forstås skibets tonnage målt i bruttoton, BT, og maskinkraften - motoreffekt målt i kilowatt, kW, (BT/kW), idet den danske fiskeflåde, som følge af Rådets Forordning nr. 2371/2002 af 20. december 2002, artikel 13, ikke må forøges.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker, at tonnage og motorkraft i tidligere års selvangivelser er indgået i saldoværdien for skibet, idet der ikke er selvangivet en afskrivningsberettiget saldo vedrørende tonnage og motorkraft fra det tidspunkt, hvor skibet og/eller tonnage og motorkraft blev anskaffet. Anskaffelse af tonnage og motorkraft må derfor skattemæssigt have været anset som en del af anskaffelsesprisen for skibet og dermed indgået i den skattemæssige afskrivningsberettigede saldoværdi. Da det er den samtidige besiddelse af fiskefartøj og kapacitet der gør fiskefartøjet til et driftsmiddel, skal udgiften til kapacitet skattemæssigt, efter det således foreliggende, behandles som en del af anskaffelsessummen for et fiskefartøj og således indgå i driftsmiddelsaldoen efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2.

To retsmedlemmer udtaler, at disponibel kapacitet har så væsentlig lighed med kvoter, at avance ved salg af disponibel kapacitet skatteretligt skal behandles på samme måde. Disse retsmedlemmer stemmer for, at avance ved salg af disponibel kapacitet henføres til beskatning efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertal således, at retsformandens stemme er afgørende i tilfælde af stemmelighed. Herefter stadfæstes afgørelsen.