Parter

A
(Poul Bostrup)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/adv. Steffen Sværke)

Sagsøger har indbragt Landsskatterettens kendelse af 23. november 2006 for retten jf. skatteforvaltningslovens § 48.

Sagen vedrører

Spørgsmålet om skattemyndighederne ved afgørelsen af sagsøgers sag har fulgt ligningslovens § 2, stk. 1, nr. 2, og den dertilhørende ligningsvejledning ved at have udøvet et konkret skøn i forbindelse med fiksering af rente.

Den indbragte afgørelse

I Landsskatterens kendelse af 23. november 2006 hedder det bl. a.

"...

Klagen vedrører fikseret rente ved uforrentet mellemregningskonto mellem klageren og selskabet H1 ApS, som klageren ejer i lige sameje med sin ægtefælle.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2001
Kapitalindkomst
Skatteankenævnet har ansat rente for mellemregningskontoen til	42.846 kr.
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
Indkomståret 2001 [2002.red.SKAT]
Kapitalindkomst
Skatteankenævnet har ansat rente for mellemregningskontoen til	24.525 kr.
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

...

Sagens oplysninger

Klageren ejer H1 ApS (herefter benævnt selskabet) i lige sameje med sin ægtefælle. Selskabet, der blev stiftet den 1. november 1998 med en anpartskapital på nominelt 125.000 kr. har til formål at udleje fast ejendom og drive hermed beslægtet virksomhed. Selskabets regnskabsår følger kalenderåret.

Selskabets væsentligste aktiv er en fast ejendom, som tjener til bolig for hovedanpartshaverne.

Selskabet og hovedanpartshaverne har en uforrentet mellemregningskonto som følge af, at hovedanpartshaverne har ydet selskabet et lån i forbindelse med købet af den faste ejendom. Der foreligger ingen lånedokumenter. Hovedanpartshaverne har heller ikke modtaget nogen form for sikkerhed, herunder ved pant eller lignende.

Repræsentanten har fremlagt en erklæring fra KK, der bekræfter sit tilsagn fra 2000 om at yde selskabet et lån på indtil 1 mio. kr. til en rente på 2 pct. p.a. i lånets løbetid mod sikkerhed i selskabets ejendom eller tilsvarende sikkerhed fra anpartshaverne.

Landsskatteretten har ved kendelse af 17. august 2005 ansat renten vedrørende mellemregningskontoen til diskontoen plus 4 % for indkomstårene 2000 og 2001.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for selskabet er der godkendt fradrag med henholdsvis 97.438 kr. for indkomståret 2001 og med 78.870 kr. som følge af betalingskorrektion i henhold til ligningslovens § 2) stk. 4) idet selskabet som følge af fikseringerne af renten har en tilsvarende fradragsret for renteudgifterne.

Skatteankenævnets afgørelse

Renteindkomst vedrørende uforrentet mellemregningskonto med selskabet er fikseret til 42.846 kr. for indkomståret 2001 og 24.525 kr. for indkomståret 2002.

Under henvisning til Landsskatterettens kendelse af 17. august 2005 vedrørende vurderingen af renteniveauet for den pågældende mellemregningskonto for indkomstårene 2000 og 2001 for selskabet, ansættes renten til diskontoen plus 4 %, da der skal anvendes den samme rentesats for både selskab og hovedanpartshaver ved fastsættelse af en fikseret rente for mellemværender disse parter imellem. Den af repræsentanten fremlagte, ensidigt indhentede erklæring er ikke egnet til at kunne ændre en vurdering vedrørende renteniveauet.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har principalt nedlagt påstand om, at renten skal ansættes til 2 %. Repræsentanten har subsidiært nedlagt påstand om, at renten skal ansættes til 5,3 % for ind- komståret 2001 og 4,72% for indkomståret 2002, og mere subsidiært nedlagt påstand om, at renten skal ansættes i intervallet mellem 2 % og diskontoen plus 4 % for begge indkomstår.

Til støtte herfor er det bl.a. anført, at renten skal ansættes ud fra en vurdering af, hvad långiver kunne opnå ved en alternativ placering af sine midler, f.eks. i statsobligationer eller på en indskudskonto i et pengeinstitut. Der henvises til støtte herfor til formuleringen af Ligningsvejledningens afsnit herom, især ændringen heraf i perioden fra 2000 til 2006, se Ligningsvejledningen for 2006, afsnit S.I.1.3.2. sammenholdt med afsnit S.1.1.3. i Ligningsvejledningen for 2001.

Der henvises endvidere til fremlagte rentestatistikker i form af Nationalbankens statistiske oplysninger over pengemarkedsrenten og indlånsrenten, samt beregning af den effektive rente ved skatteankenævnets afgørelse, hvorefter lånet forrentes med 8,75 % i starten af indkomståret 2001 faldende til 7,25 % ved udgangen af indkomståret 2001.

Til støtte for den principalt nedlagte påstand har repræsentanten bl.a. anført, at en uafhængig tredjemand har afgivet bindende tilbud om at udlåne penge til selskabet til en forrentning på 2 %.

Til støtte for den subsidiært nedlagte påstand har repræsentanten bl.a. henvist til fremlagte oversigter over oversigt fra Danmarks Statistik over den gennemsnitlige effektive obligationsrente på korte og lange obligationer i de respektive indkomstår.

Da lånet til selskabet er anvendt til finansiering af fast ejendom, vil selskabets alternativrente være renten på de realkreditobligationslån, der er til rådighed på pengemarkedet i de respektive indkomstår.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Skattepligtige, hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med disse i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens § 2, stk. 1. Ligningslovens § 2 er en lovfæstelse af den praksis vedrørende rentefiksering, som lå forud for Højesterets dom af 11. februar 1998, refereret i TfS 1998.199, hvorfor denne praksis er tilsigtet opretholdt.

...

Det følger således af ligningslovens § 2, at klageren og selskabet ved indgåelse af den omhandlede låneaftale skal anvende priser og vilkår, som uafhængige parter ville anvende ved en tilsvarende transaktion.

Som følge heraf må der ved rentefikseringen tages udgangspunkt i selskabets lånebehov, idet det ikke kan anses for godtgjort, at selskabet ville låne penge af en uafhængig tredimand uden at have behov herfor. Det er således markedsrenten for selskabets optagelse af et tilsvarende lån på tilsvarende vilkår, der skal danne grundlag for fikseringen af klagerens korresponderende renteindkomst vedrørende det omhandlede lån.

På det foreliggende grundlag kan det ikke anses for godtgjort, at markedsrenten for indkomståret 2002 ikke skal ansættes i overensstemmelse med ansættelsen af markedsrenten for indkomstårene 2000 og 2001. Der er herved lagt særlig vægt på, at de faktuelle forhold for lånet ikke har ændret sig fra indkomstårene 2000 og 2001 til indkomståret 2002. Der er således stadig ikke indgået en låneaftale eller stillet sikkerhed for lånet.

Som konsekvens af Landsskatterettens kendelse af 17. august 2005 vedrørende selskabets skatteansættelse for indkomstårene 2000 og 2001, hvorved renten på det omhandlede lån blev fikseret til diskontoen plus 4 %, stadfæstes den påklagede ansættelse derfor."

Det bemærkes, at den af repræsentanten fremlagte ensidigt indhentede erklæring ikke kan føre til et andet resultat.

I Landsskatterettens tidligere kendelse af 17. august 2005 hedder det bl. a.:

"...

Den markedsrente, der skal fikseres, er en rente, der svarer til renten på en usikret anfordringskonto hos en af selskabet uafhængig långiver.

I mangel af konkrete holdepunkter for andet, er markedsrenten i overensstemmelse med, administrativ praksis fastsat til diskontoen med tillæg af 4 pct.

Den fremlagte erklæring fra KK anses ikke for tilstrækkelig dokumentation for, at selskabet fra en uafhængig part kunne have opnået en rente på 2 pct. p.a. Der er herved henset til at det pågældende tilsagn er ensidigt indhentet, at mellemregningskontoen må sidestilles med en usikret anfordringskonto, og at CIBOR har været højere end 2 pct. p.a. i den relevante periode.

...

Det er ubestridt, at selskabet i begge indkomstår har haft en gæld til anpartshaverne på 1.106.299 kr. henholdsvis 1.126.293 kr., og at gælden har været uforrentet. Henset hertil, og til, at hovedanpartshaverne er ægtefæller, er omfattet af ligningslovens § 2. stk. 1) jf. stk. 2, tiltrædes det, at der skal fikseres en rente svarende til markedsrenten.

Det af repræsentanten anførte, giver ikke grundlag for at tilsidesætte forvaltningens skøn over markedsrenten, der i overensstemmelse med praksis er fastsat som diskontoen med tillæg af 4 pct., jf. ligningsvejledningen for 2000 afsnit S.I.1.5 og ligningsvejledningen for 2001 afsnit S.I.1.3.2.

..."

Sagsøgerens påstand

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at indkomstansættelsen for 2001 og 2002 vedrørende rente af mellemregningskonti hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Sagsøgtes påstand

Frifindelse.

Oplysninger i sagen

Selskabet havde prioritetsgæld pr. 31. december 2001 3.131.937 kr. og pr. 31. december 2002 3.060.952 kr.

Selskabet havde videre et anlægslån hos Nordea pr. 31. december 2001 221.593 kr. og pr. 31.december 2002 183.862 kr.

Pr. 31. december 2001 havde selskabet endeligt en driftskonto i Nordea med en saldo på 7.912 kr.

Det oprindelige realkreditlån blev forrentet med 6 %. Pr. 31. oktober 2001 skete indfrielse af dette lån og optagelse af et nyt lån til 3,9107 %.

Anlægslånet blev forrentet med en variabel rente, der er i perioden er svinget mellem 7.978 % - 9.576 %.

Selskabets egenkapital var pr. 31. december 2001 positiv med 15.000 kr. og pr. 31. december 2002 negativ med 82.008 kr.

KK har bekræftet et tilbud fra 2000 om at yde et lån til selskabet på indtil 1.000.000 kr. til en fast rente på 2 % i lånets løbetid mod sikkerhed.

Retsgrundlaget

Sagsøger har om dette anført

Forrentning af mellemregningskonti mellem selskab og hovedanpartshaver samt af koncerninterne mellemregningskonti skal ske i overensstemmelse med armslængdekravet i ligningslovens § 2, og der skal således anvendes en rentesats, der på grundlag af vilkårene for mellemregningskontiene er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter.

Landsskatterettens kendelse

Landsskatteretten har ved kendelsen fundet, at der skal ske fiksering af rente, jf. ligningslovens § 2, og at dette skal ske med en rente svarende til Nationalbankens til en hver tid værende diskonto med tillæg af 4 %.

Dette medfører, at der sker forrentning med en sats på 7,25 % - 8,75 % i 2001 og 6,75 - 7,25 % i 2002.

Denne rente er ikke fremkommet efter nogen analyse af de konkrete forhold, men er udtryk for, at ligningsmyndighederne og Landsskatteretten anvender formlen diskontoen med tillæg af 4 % uden nærmere overvejelser.

Ministerbesvarelsen

I besvarelsen af almindelig del spørgsmål 356 af 30. maj 2006 (bilag 2) har Skatteministeriet redegjort for, hvorledes man fastsætter markedsrenten i relation tilarmslængdeprincippet i ligningslovens § 2.

Indledningsvis fastslås der i besvarelsen, jf. side 1, 2. afsnit, at der skal foretages en vurdering af, om de priser og vilkår, der anvendes i kontrollerede transaktioner, er på markedsvilkår. Videre anføres det, at der ved vurderingen af om en kontrolleret finansiel transaktion - eksempelvis et lån - er på armslængdevilkår, som udgangspunkt foretages en sammenligning med sammenlignelige lån mellem uafhængige parter. Ved denne sammenligning er det nødvendigt at identificere de væsentlige karakteristika ved lånet samt de transaktioner, der eventuelt skal anvendes som sammenligningsgrundlag.

Det fremgår af side 2 øverst, at sammenligning eksempelvis kan foretages ved hjælp af den frie markedspris metode eller låne margin metode. I besvarelsen er på side 2 afsnit 1-3 beskrevet disse metoder.

På side 3 anføres det, at skattemyndighederne i de tilfælde, hvor det undtagelsesvis ikke er muligt at fastsætte en armlængderente med rimelig sikkerhed, skal anvende diskontoen + 4 %.

Ligningsvejledningen

I Ligningsvejledningen senest 2007-4 S.I.1.3.2. er anført følgende

"Ved lån mellem koncernforbundne selskaber og lån fra hovedaktionær til selskab foretages en skattemæssig korrektion i form af rentefiksering, hvor de aftalte lånevilkår ikke er forretningsmæssigt begrundet. Långiver beskattes af en fikseret rente - reduceret med en eventuelt aftalt lavere rentefod - mens låntager indrømmes et rentefradrag af samme størrelse som den rente, der beskattes hos långiveren. Der skal foretages en individuel fastsættelse af rentefoden under hensyntagen til forhold som lånets størrelse, dets løbetid, den stillede sikkerhed og låntagers kreditværdighed. Kun såfremt det - undtagelsesvist - ikke er muligt at fastlægge en sådan armslængde rente med rimelig sikkerhed, kan diskontoen plus 4 pct. anvendes."

Det fremhæves, at det anførte i ministerbesvarelsen og Ligningsvejledningen ikke er udtryk for en praksisændring, men er udtryk for, hvorledes reglerne skal forstås og var også gældende i indkomstårene 2001 og 2002. Det anførte i Ligningsvejledningerne for 2001 og 2002 indeholder således samme formulering som i den seneste Ligningsvejledning. Det fremhæves således også her, at det er undtagelsen, at satsen diskontoen + 4 % skal anvendes."

Forklaringer

Der er ikke under sagen afgivet forklaringer.

Denne dom indeholder ikke i øvrigt sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i sit påstandsdokument gjort gældende

Det kan efter sagsøgers opfattelse lægges til grund under sagen, at ligningsmyndighederne og Landsskatteretten ikke har foretaget de i ministerbesvarelsen og Ligningsvejledningen nævnte sammenligninger, men blot uden nærmere overvejelser anvendt formlen diskontoen plus 4 pct.

Ligningsmyndighederne og Landsskatteretten har uhjemlet gjort den foreskrevne undtagelse til hovedreglen og har i denne forbindelse således sat skøn under regel.

Sagsøgte har ikke under sagen forsøgt at redegøre for, hvorfor man ikke finder, at ligningsmyndighederne og Landsskatteretten skal følge de retningslinier Skatteministeriet selv har udtrukket.

Sagsøger gør heroverfor gældende,

at	det er godtgjort, at der netop ikke er udøvet noget skøn - og foretaget de foreskrevne sammenligninger - men anvendt en regel, hvorfor ansættelsen allerede af denne grund bør tilsidesættes.

Herudover gøres det gældende,

at	en forrentning med en sats på 7,25 % - 8,75 % i 2001 og 6,75 - 7,25 % i 2002 fører til et åbenbart urimeligt resultat og må tilsidesættes.

Det gøres til støtte herfor gældende,

at	det afgørende for bedømmelsen er den rente som sagsøger kunne have opnået ved en alternativ placering af midlerne, det vil sige en indlånsrente,
at	renten også er urimelig, hvis man sammenligner med udlånssatser,
at	alle rentesatser (omfattende både ind- og udlånssatser), der er oplyst i sagen - bortset fra renten betalt til Nordea - er lavere end den fikserede rente,
at	mellemregningskontoen, der var forfalden på anfordring, ikke er sammenlignelig med lånet til Nordea,
at	realkreditlånet har en væsentlig lavere rente end både Nordea-lånet og den fikserede rente,
at	det foreliggende materiale tyder på, at Nordea-lånet havde en usædvanligt høj rente,
at	obligationsrenten, den sikrede og usikrede pengemarkedsrente, renten på folioindskud og på udlån/indskudsbeviser samt mindsterenten for begge år var væsentligt under den fikserede rente,
at	gennemsnitsrenterne for både ind- og udlån i 2002 var væsentligt under den fikserede rente,
at	der er afgivet et konkret tilsagn om udlån til en fast rente, der er væsentligt under den fikserede rente,
at	det må komme Skatteministeriet til skade, at man ikke ønskede at foretage de ønskedes sammenligninger og beregninger af markedsrenten, og
at	der i sagen ikke er givet nogen forklaring på, hvorfor specielt et tillæg på 4 % til diskontoen skulle være udtryk for en retvisende markedsrente.

Sagsøgte har i sit påstandsdokument gjort gældende

Frifindelsespåstanden støttes på, at skattemyndighedens skøn over rentesatsens størrelse - sat til diskontoen + 4% - ikke kan tilsidesættes som værende udøvet på et klart fejlagtigt grundlag eller som åbenbart urimelig, allerede fordi det låntagende selskab betalte en højere rente på sit banklån. Det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at skattemyndighedens skøn kan tilsidesættes, hvilken bevisbyrde sagsøgeren ikke har løftet, jf. også SKM2007.635.HR.

Der er enighed mellem parterne om, at låneforholdet mellem sagsøgeren og hendes ægtefælle som långiver og det af dem ejede selskab som låntager er omfattet af ligningslovens § 2. Sådanne parter skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige transaktioner "i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter." Der skal altså ses på hvilken rente, der er aftalt i tilsvarende låneforhold med tilsvarende lånevilkår, eventuel sikkerhed, og debitors soliditet, når der ikke er et interessefællesskab.

Af lovmotiverne til ligningslovens § 2 fremgår det, at principperne for den hidtidige korrektionspraksis tilsigtes opretholdt, jf. Folketingstidende 1997-98, 2. samling, Tillæg A, side 2455 f. I lovforarbejderne samme sted anføres det, at som rentesats anvendes som udgangspunkt diskontoen + 4%.

Der er enighed mellem parterne om, at den faktisk aftalte rentefrihed ikke er udtryk for markedsrente, jf. at sagsøgeren alene påstår sagen hjemvist.

Allerede fordi den af myndighederne anvendte rentesats er lavere end den rente, det långivende selskab, H1 ApS, betalte på sit lån hos den uafhængige långiver Nordea, er det utvivlsomt, at myndighedernes skøn ikke kan tilsidesættes.

Sagsøgeren gør gældende, at myndighedernes skøn er "skøn under regel", jf stævningen side 2, 3. sidste afsnit, hvortil bemærkes - som også anført af Landsskatteretten - at tilsvarende rentesats blev anvendt i selskabets sag - Landsskatterettens kendelse af 17. august 2005. Skattemyndighedernes skøn er endvidere i overensstemmelse med udgangspunktet i praksis. Hertil kommer, at renten i det eksterne låneforhold med Nordea er højere.

Rettens begrundelse og afgørelse

Sagsøger A og hendes ægtefælle ejer H1 ApS i lige sameje og er således omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, nr. 2.

At mellemregningskontoen ikke skulle forrentes er således ikke aftalt mellem uafhængige parter.

Sagsøgeren og ægtefællens udestående på ca. 1,1 mill. kr. er usikret, hvorfor det af KK afgivne tilbud ikke er vejledende for, hvilken forrentning selskabet ved låneoptagelse hos trediemand måtte påtage sig.

De administrative myndigheders bemærkning herom tiltrædes derfor.

Egenkapitalen i H1 ApS er begrænset, og det væsentligste aktiv består af en udlejet fast ejendom. Selskabets aktivitet har ifølge regnskaberne været tabsgivende.

Det af sagsøgeren fremlagte generelle materiale om forskellige låneformers forrentning ses ikke vejledende for H1 ApS lånemuligheder uden en sædvanlig sikkerhed.

På denne baggrund tiltrædes det, at myndighederne som foreskrevet i ligningsloven ikke har skønnet åbenbart urimeligt over forrentningens størrelse. Videre at man på det foreliggende i overenstemmelse med administrativ praksis fastsat denne til diskontoen + 4 %.

Det anførte støttes af, at der hos den faste bankforbindelse er betalt højere rente, uanset at der var stillet sikkerhed.

Sagsøgte frifindes derfor.

Sagsomkostninger

Sagsøger har betalt 500 kr. i retsafgift.

Retten finder henset til sagens udfald, at sagsøgte bør have godtgjort 20.000 kr. + moms af dennes advokatudgifter.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte Skatteministeriet frifindes for sagsøgeren As påstand.

Sagsøger A skal til sagsøgte Skatteministeriet inden 14 dage betale 25.000 kr. i sagsomkostninger.