Klagen skyldes at skattecentret ikke har imødekommet A's anmodning om omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med indtræden som biintervenient i en sag for Højesteret.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Selskabet B A/S blev stiftet den 17. november 1980 med en aktiekapital på nom. 1.500.000 kr. Medarbejdergruppen i B A/S og C A/S blev ejer af hver nom. 750.000 kr. aktier som henholdsvis A-aktier og B-aktier.

Direktøren i B A/S, D, ejede primo 1998 48 % af medarbejdergruppens A-aktier (24 % af aktiekapitalen).

E ApS, hvis eneanpartshaver var D, købte i perioden 27. februar 1998 - 31. juli 1998 samtlige nom. 750.000 kr. A-aktier i B A/S (50 % af aktiekapitalen). E ApS solgte den 9. april 1999 A-aktierne til det udstedende selskab, B A/S. A rådgav E ApS i forbindelse med selskabets salg til B A/S.

Ved en ekstraordinær generalforsamling i B A/S den 9. april 1999 tegnede F A/S en forhøjelse af kapitalen i B A/S på nom. 750.000 kr. B A/S ejes herefter af F A/S og C A/S med hver 50 %.

Told- og Skatteregionen forhøjede ved en afgørelse af 26. april 2001 E ApS' skattepligtige indkomst for indkomståret 1999 med fortjeneste ved salg af aktier med i alt 10.531.790 kr. Som følge af denne ændring forhøjede regionen endvidere E ApS' skattepligtige indkomst for indkomståret 2000 med 185.587 kr. som tilbageførsel af underskudsfremførsel fra indkomståret 1999.

I afgørelsen anførte regionen blandt andet, at E ApS' salg af aktierne i B A/S ikke skattemæssigt var sket til det udstedende selskab men til F A/S, således at avancen var skattepligtig, jf. aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 1.

E ApS' repræsentant påklagede regionens afgørelse til Landsskatteretten med påstand om, at E ApS' skatteansættelse for indkomståret 1999 skulle nedsættes med 10.315.927 kr. til en negativ indkomst på 215.863 kr., og at indkomstansættelsen for indkomståret 2000 som konsekvens heraf skulle ændres fra 3.375.913 kr. til 3.160.050 kr. (efter fremførelse af underskud med i alt 215.863 kr.).

Ved kendelse af 24. oktober 2003 stadfæstede Landsskatteretten regionens afgørelse.

E ApS' repræsentant påklagede Landsskatterettens kendelse til Vestre Landsret med samme påstande, som var nedlagt for Landsskatteretten.

Ved dom af 25. maj 2005 stadfæstede Vestre Landsret Landsskatterettens kendelse.

E ApS' repræsentant påklagede Vestre Landsrets dom til Højesteret med samme påstande, som var nedlagt for Vestre Landsret.

Højesteret, Anke- og kæremålsudvalget gav ved brev af 30. august 2005 tilladelse til, at A kunne indtræde som biintervenient til støtte for E ApS i sagen for Højesteret.

A's repræsentant indleverede et biinterventionsprocesskrift til Højesteret den 4. oktober 2005. Af processkriften fremgik blandt andet følgende:

Biintervenientens retlige interesse i sagen består i, at appellanten, E ApS, har taget forbehold om at rejse erstatningskrav over for biintervenienten, såfremt appellanten ikke måtte få medhold i sagen. Erstatningskravet støttes på, at den af A ydede rådgivning i forbindelse med E ApS' salg af aktier i B A/S til det udstedende selskab - i givet fald - har været mangelfuld og ansvarspådragende.

Af samme grund har E ApS opfordret A til at indtræde som biintervenient under sagens behandling for Højesteret til støtte for E ApS' påstand.

Ved dom af 7. december 2006 ansatte Højesteret E ApS' skattepligtige indkomst for indkomstårene 1999 og 2000 til henholdsvis -215.863 kr. og 3.160.050 kr. Højesteret gav således E ApS fuldt medhold.

A's repræsentant har på A's vegne ansøgt om fuld omkostningsgodtgørelse for en udgift på 1.500.000 kr. i forbindelse med selskabets indtræden som biintervenient i sagen for Højesteret. Repræsentanten har blandt andet anført i ansøgningen, at selskabet har ret til omkostningsgodtgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 53, nr. 2.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har ikke imødekommet A's repræsentants anmodning om omkostningsgodtgørelse i forbindelse med A's indtræden som biintervenient i sagen for Højesteret.

A var ikke berettiget til at påklage landsrettens dom til Højesteret. A var endvidere ikke part i sagen for Højesteret, selvom A måtte have en retlig interesse heri. En biintervenient optræder således til støtte for en part i en retssag uden at nedlægge selvstændig påstand, jf. retsplejelovens § 252, og bemærkningerne til skatteforvaltningsloven (L 267, fremsat 5. april 2000).

Endvidere valgte A selv at indtræde i sagen. Det var således ikke en myndighed, der inddrog A i sagen, jf. bemærkningerne til skatteforvaltningsloven (L267). A's interesse i sagen er, at E ApS har taget forbehold om at rejse erstatningskrav overfor A, hvorfor sagens afgørelse ikke kan siges at have konsekvenser for A's skatte- og afgiftsforhold.

A er derfor ikke godtgørelsesberettiget, jf. skatteforvaltningslovens § 53.

A's påstand og argumenter

A's repræsentant har fremsat påstand om, at A er berettiget til omkostningsgodtgørelse med 100 % af udgiften til sagkyndig bistand i forbindelse med A's indtræden som biintervenient i sagen for Højesteret.

Sagen for Højesteret er en af de senere års mest principielle skattesager om den skattemæssige kvalifikation af salg af aktier til udstedende selskab i forbindelse med kapitalforhøjelse. Dommen har blandt andet ført til ændring af lovgivningen om salg til udstedende selskab (L110B) samt udsendelse af meddelelse om genoptagelse fra SKAT, jf. SKM2007.45.SKAT

E ApS opnåede fuldt medhold i sagen for Højesteret.

Skatteforvaltningslovens § 53, nr. 1 og 3, er ikke relevant i det foreliggende tilfælde. Sagen drejer sig derimod alene om, hvorvidt A kan anses for part i henhold til skatteforvaltningslovens § 53, nr. 2.

Det afgørende kriterium for, at blive anerkendt som godtgørelsesberettiget i henhold til skatteforvaltningslovens § 53, nr. 2, er, om den pågældende efter almindelige forvaltningsretlige regler har partsstatus i sagen, jf. bemærkningerne til skattestyrelseslovens § 33 B, stk. 1, nr. 2 (Folketingstidende 1999/2000, tillæg A, side 7477-7478). Bestemmelsen er videreført i skatteforvaltningslovens § 53.

Skattecentrets afgørelse er udtryk for en forkert retsanvendelse, da skattecentret fejlagtigt har sammenblandet retsplejelovens og forvaltningsrettens partsbegreber.

Ved bedømmelsen af, om der er partsstatus i henhold til skatteforvaltningslovens § 53, nr. 2, er det uden betydning, om der er partsstatus efter retsplejelovens regler. Det forvaltningsretlige partsbegreb er videre end partsbegrebet efter retsplejeloven, da man også uden at være adressat for en afgørelse kan være part efter forvaltningsretlige regler.

Forvaltningsloven indeholder ingen definition af partsbegrebet, men udtrykket skal forstås i overensstemmelse med det almindelige forvaltningsretlige partsbegreb, herunder med den praksis, der - med udgangspunkt i partsoffentlighedsloven og kapitel 2 i offentlighedsloven af 1970 - har udviklet sig med hensyn til indholdet heraf, jf. Folketingstidende 1985/86, tillæg A, sp. 133, og John Vogter, Forvaltningsloven med kommentarer, side 135.

Efter det almindelige forvaltningsretlige partsbegreb afhænger partsstatus af, om den pågældende har en væsentlig og individuel interesse i sagens afgørelse og udfald. Dette gælder naturligvis først og fremmest afgørelsens adressat, men også andre - for hvem afgørelsen har en direkte og væsentlig betydning - vil kunne anses for part i sagen, jf. blandt andet John Vogter, Forvaltningsloven med kommentarer, side 138.

Af bemærkningerne til forvaltningsloven (Folketingstidende 1985/86, tillæg A, sp. 150) fremgår blandt andet følgende:

Spørgsmålet om en person, der er eller vil blive berørt af afgørelsen i en forvaltningssag, bør have stilling som part i sagen, er i første række et spørgsmål om, hvorvidt personen har en sådan betydelig interesse i sagen og dens udfald, at den pågældende bør indrømmes visse beføjelser.

Folketingets Ombudsmand har i FOB 1985.153 udtalt, at der i tilfælde, hvor der opstår regresansvar, vil være en partsinteresse. I den forbindelse kan endvidere henvises til Gammeltoft-Hansen, Forvaltningsret, side 69, hvori følgende er anført:

(...) Vil en afgørelse om (offentligretlig) erstatning umiddelbart kunne medføre et regreskrav mod den pågældende, bør det udløse partsstatus.

Eksemplet på en godtgørelsesberettiget part i bemærkningerne til bestemmelsen, citeret ovenfor, er på linie hermed.

A havde en individuel og væsentlig interesse i sagen for Højesteret, da E ApS havde taget forbehold for at gøre et erstatningskrav gældende for mangelfuld rådgivning overfor selskabet, såfremt skattesagen måtte blive tabt. Retssagens udfald var således af direkte betydning for retsforholdet mellem A og E ApS.

Det er uden betydning for bedømmelsen af, om A havde en individuel og væsentlig interesse i sagen for Højesteret, at E ApS ikke formelt havde fremsat et erstatningskrav, men alene taget forbehold herom. Der var en konkret og reel udsigt til, at E ApS ville gøre erstatningskravet gældende, hvis retssagen blev endelig tabt. At der alene var fremsat forbehold om at rejse et erstatningskrav, svækker derfor ikke A's væsentlige interesse i retssagens udfald, hvad også Højesterets meddelelse om tilladelse til indtræden som biintervenient - og selskabets afholdelse af omkostninger til biinterventionen - godtgør, da tredjemands biintervention er betinget af, at der består en retlig interesse i sagens udfald, jf. retsplejelovens § 252.

Skattecentret har endvidere anført følgende i dets afgørelse:

(...) at hvorvidt den pågældende er part, må afgøres efter de almindelige forvaltningsretlige regler, dvs. selvom A har en retslig interesse (...).

Det anførte må forstås som en anerkendelse af, at A havde en retlig interesse i sagens udfald. Det er derfor uforståeligt, at skattecentret ikke har anerkendt A's partsstatus efter de forvaltningsretlige regler.

Såfremt A ikke havde fundet udsigten til at blive mødt med et erstatningskrav for reel, ville A naturligvis heller ikke have fundet grundlag for at afholde omkostninger til sagkyndig bistand til biintervention i retssagen.

Det vil være helt uantageligt, hvis en person, hvis interesse i en retssags udfald må anses for så kvalificeret, at betingelserne for biintervention er opfyldt, ikke samtidig skulle anses for part i henhold til skatteforvaltningslovens § 53, nr. 2, og dermed bliver afskåret fra godtgørelse af de hermed forbundne omkostninger.

A har således partsstatus i sagen for Højesteret efter skatteforvaltningslovens § 53, nr. 2, hvorfor betingelserne for at få omkostningsgodtgørelse er opfyldt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 1. pkt., § 53, og § 55, (lov nr. 426 af 6. juni 2005), fremgår følgende:

§ 52. Der ydes en godtgørelse på 50 pct. af de udgifter, som en person omfattet af § 53 ifølge regning skal betale eller har betalt til sagkyndig bistand m.v. som nævnt i § 54 i de sager, der er nævnt i § 55.

§ 53. Den godtgørelsesberettigede er, uanset om denne er en fysisk eller juridisk person, herunder et dødsbo:

1) Den, der ifølge lovgivningen er berettiget til at klage over en afgørelse i en sag, som er nævnt i § 55, eller som kan indbringe en sådan afgørelse for domstolene.

2) Den, som i øvrigt må anerkendes som part i en sag, som er nævnt i § 55.

3) Den, som en myndighed inddrager i en sag omfattet af § 55, fordi myndigheden skønner, at den pågældende har en direkte retlig interesse i sagens udfald.

§ 55. Godtgørelse ydes i følgende tilfælde:

1) Ved klage til skatteankenævnet eller til Landsskatteretten.

2) Ved Landsskatterettens behandling af en sag, som skatteministeren har indbragt efter § 40, stk. 2.

3) Ved en anmodning til skatteankenævnet eller Landsskatteretten om genoptagelse af vedkommende myndigheds egen tidligere afgørelse.

4) I en sag vedrørende skatter for EF-Domstolen, hvor den godtgørelsesberettigede er part.

5) I en klagesag, hvor den godtgørelsesberettigede er part, om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (EF-voldgiftskonventionen).

Stk. 2. Bestemmelsen i stk. 1, nr. 1, gælder dog ikke sager, der påklages til Landsskatteretten vedrørende told, afgifter eller arbejdsgiverkontrol, bortset fra hæftelsessager, når sagen efter retspræsidentens bestemmelse efter § 13, stk. 3, 1. pkt., skal afgøres uden deltagelse af læge retsmedlemmer.

Stk. 3. Godtgørelse ydes endvidere ved domstolsprøvelse af sager, som er godtgørelsesberettigede efter stk. 1, nr. 1-3, og ved domstolsprøvelse af afgørelser i sager som nævnt i stk. 2.

A kan ikke anses for godtgørelsesberettiget efter skatteforvaltningslovens § 53, nr. 1 og 3. A er derfor kun berettiget til omkostningsgodtgørelse for udgifterne til sagkyndig bistand i forbindelse med indtræden som biintervenient i E ApS' sag for Højesteret, hvis A kan anerkendes som part i E ApS' skattesag, jf. skatteforvaltningslovens § 53, nr. 2.

Det fremgår af bemærkningerne til skatteforvaltningslovens § 53, (L110, Folketingstidende 2004-2005, 2. samling, tillæg A, sp. 4218 ff.), at bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 33 B.

Af bemærkningerne til skattestyrelseslovens § 33 B, nr. 2, (L220, Folketingstidende 1999-2000, tillæg A, sp. 7469 ff.) fremgår blandt andet følgende:

For det andet består udvidelsen i, at også personer, som i øvrigt må anerkendes som part i en sag, som er omfattet af bestemmelsen i § 33 D, må anses som godtgørelsesberettigede, jf. nr. 2. Spørgsmålet om, hvorvidt den pågældende kan anses som part, må afgøres efter de almindelige forvaltningsretlige regler.

Bestemmelsen kan tænkes anvendt i det tilfælde, hvor skattemyndighederne anerkender en aktionær som part i selskabets skattesag, hvor aktionæren i forbindelse med selskabets likvidation eller konkurs får overdraget retten til at føre selskabets skattesag, således at aktionæren får ret til det provenu, der måtte komme ud af skattesagen. I den situation er der tale om, at en anden end den skattepligtige, som sagen vedrører, fører en skattesag, som den pågældende har en direkte interesse i.

Et andet eksempel kunne være det tilfælde, hvor en sælger af et tømt overskudsselskab ønsker at føre selskabets skattesag og anerkendes som part i denne, fordi størrelsen af skattemyndighedernes erstatningskrav mod sælgeren har en direkte sammenhæng med selskabets skatteansættelse.

Hvorvidt A kan anerkendes som part i E ApS' sag for Højesteret skal således afgøres efter de almindelige forvaltningsretlige regler.

Det antages i den forvaltningsretlige litteratur, at den, der har en væsentlig individuel interesse i udfaldet af en afgørelsessag, er part i sagen, jf. således f.eks. Hans Gammeltoft-Hansen m.fl., Forvaltningsret, 2. udgave, side 61 ff.

A's interesse i udfaldet af denne afgørelsessag bestod i, at der eventuelt kunne rejses et erstatningsansvar mod A, hvis regionens forhøjelse af E ApS' skatteansættelse for indkomståret 1999 blev opretholdt. Dette er en afledet (indirekte) interesse. Ved bedømmelsen af, om en afledet interesse er tilstrækkelig væsentlig til at kunne medføre partsstatus, indgår blandt andet mængden og arten af de led, der indgår mellem sagens udfald og den aktuelle betydning for den pågældende, jf. således Hans Gammeltoft-Hansen m.fl., side 67.

Et erstatningsansvar mod en rådgiver som den omhandlede hviler på almindelige erstatningsretlige principper og forudsætter således blandt andet, at rådgiveren har handlet ansvarspådragende, at der er kausalitet og adækvans mellem en eventuel ansvarspådragende handling og tab, og at skadelidte ikke har udvist egen skyld/accepteret en risiko.

En forhøjelse af en skatteansættelse har derfor ikke den umiddelbare konsekvens, at den implicerede rådgiver er erstatningsansvarlig over for skatteyderen.

Det bemærkes herved, at den ombudsudtalelse, A har henvist til, vedrørte en i arbejdsskadeforsikringsloven fastsat bestemmelse, der afskar regres over for en skadevolder, og at ombudsmanden alene udtalte, at i de sjældne tilfælde, hvor der opstod spørgsmål om regres over for arbejdsgiveren, var arbejdsgiveren formentlig (også) part i forhold til sagen om erstatning til arbejdstageren.

Det kan ikke heraf udledes, at et eventuelt erstatningskrav mod en rådgiver medfører, at rådgiveren er part i skatteyderens skattesag.

A's afledede interesse i udfaldet af skattesagen anses derfor ikke for så væsentlig, at den kan begrunde, at A anses som part i E ApS' skattesag.

A er som følge heraf heller ikke berettiget til godtgørelse af sine omkostninger til biintervention i E ApS' skattesag for Højesteret.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.