Parter
H1 Holdings A/S
(advokat Claes Hahn Balle)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)
Afsagt af landsdommerne
Nils Erik Jensen, Lone Kerrn-Jespersen og Anne Krebs (kst.)
Sagsøger, H1 Holdings A/S, har under denne sag, der er anlagt den 6. marts 2006, nedlagt påstand om, at det tillades at stille præjudicielle spørgsmål til EF-Domstolen i overensstemmelse med EF-traktatens artikel 234. Temaet er, om den danske regel i ligningslovens § 33 E, stk. 1, der var gældende i 1998, er forenelig med EØS-aftalen, således som reglen er anvendt i den konkrete sag ved Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at H1 Holdings A/S's begæring om præjudiciel forelæggelse for EF-Domstolen ikke tages til følge.
Spørgsmålet om præjudiciel forelæggelse har været forhandlet mundtligt.
Parterne er enige om, at EF-Domstolen, jf. EF-traktatens artikel 234, kan tage stilling til fortolkningen af de påberåbte bestemmelser i EØS-aftalen, artiklerne 31, 34 og 40, der modsvarer EF-traktatens artikler 43, 48 og 56. Denne kendelse tager ikke stilling til, hvordan spørgsmålene i givet fald skal formuleres, men alene til, om spørgsmålene skal stilles til EF-Domstolen.
Af Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005 fremgår blandt andet følgende om sagens omstændigheder:
"...
Sagens oplysninger
H1 Holdings A/S (Selskabet) er 100 % ejer af H2 Nordic A/S, som igen er 100 % ejer af H2 AS, Norge og H2 Danmark A/S. De fire selskaber var i indkomstårene 1996 og 1997 sambeskattet med Selskabet som moderselskab, jf. selskabsskattelovens § 31. Fra og med indkomstår 1998 er H2 Nordic A/S, H2 AS, Norge og H2 Danmark A/S (HH-koncernen) fortsat sambeskattet, men med H2 Nordic A/S som moderselskab, idet HH-koncernen er udtrådt af sambeskatningen med Selskabet, uden at ejerforholdene er ændret. Der er fremlagt koncernoversigt pr. 31. december 1998.
H2 AS, Norge har i sambeskatningsårene 1996 og 1997 haft negativ skattepligtig indkomst, der er anvendt til modregning i den samlede sambeskatningsindkomst for disse år med i alt 6.424.661 kr. Den derved opståede genbeskatningssaldo er ikke indtægtsført i indkomståret 1998, hvor H2 AS, Norge udtræder af sambeskatningen med Selskabet.
...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af ligningslovens dagældende § 33 E, stk. 1, 1. punktum, fremgår, at hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatningen efter selskabsskattelovens § 31, i sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen.
Sagen angår, om H2 AS, Norge's udtræden af sambeskatning med Selskabet (koncernens øverste moderselskab) er omfattet af bestemmelsen, når det udtrædende selskab fortsat indgår i en under-sambeskatning med H2 Nordic A/S som øverste moderselskab i sambeskatningen.
H2 AS, Norge, som for indkomstårene 1996 og 1997 er sambeskattet med Selskabet, som er koncernens moderselskab, udtræder af sambeskatningen med dette moderselskab fra og med indkomståret 1998. Det kan herefter tiltrædes, at der hos Selskabet skal ske genbeskatning af underskud i forbindelse med denne udtræden, jf. ligningslovens dagældende § 33 E, stk. 1.
Den omstændighed, at H2 AS, Norge fortsat for indkomståret 1998 er sambeskattet med H2 Nordic A/S, således at det norske selskab indgår i en under-sambeskatning med H2 Nordic A/S som øverste moderselskab i sambeskatningen, kan ikke begrunde, at der ikke skal ske genbeskatning af underskud ved udtræden af sambeskatningen fra og med indkomståret 1998 med Selskabet. Det bemærkes herved, at skattesubjektet i relation til sambeskatningen med det norske selskab for indkomstårene 1996 og 1997 er Selskabet, som også er skattesubjektet i relation til genbeskatning af underskud for disse år. For sambeskatningen med det norske selskab for indkomståret 1998 er skattesubjektet i stedet H2 Nordic A/S som øverste moderselskab i under-sambeskatningen med det norske selskab.
Der er ikke grundlag for at antage, at ligningslovens dagældende § 33 E, er i strid med gældende EU-ret, således som det også er lagt til grund i Landsskatterettens afgørelse i SKM2004.60.LSR. Der er herefter ikke grundlag for at forelægge spørgsmålet herom for EF-domstolen.
Den påklagede regulering, som der ikke er rejst talmæssige indvendinger imod, stadfæstes derfor.
..."
Ved sagens anlæg har H1 Holdings A/S nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 Holdings A/S's skattepligtige indkomst for indkomståret 1998 nedsættes med 6.424.661 kr.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
H1 Holdings A/S har i sin stævning anført to hovedanbringender. For det første er det gjort gældende, at den dagældende ligningslovs § 33 E ikke indeholder hjemmel til genbeskatning af underskud hos H1 Holdings A/S i forbindelse med HH-koncernens udtræden af sambeskatning med H1 Holdings A/S, idet vurderingen af, om det norske selskab udtræder af den danske sambeskatning skal ske i forhold til H2 Nordic og ikke i forhold til H1 Holdings A/S. For det andet er det anført, at ligningslovens § 33 E, hvis den indeholder hjemmel til genbeskatning i det foreliggende tilfælde, er genbeskatning i strid med restriktions- og diskriminationsforbuddet, jf. EF-traktatens art. 43 og 48 og EØS-traktatens art. 31 og 34, samt bestemmelserne og kapitalens frie bevægelighed, jf. EF-traktatens art. 56 og EØS-traktatens art. 40.
Ordlyden af den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 33 E, stk. 1, 1. punktum, er gengivet i Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse, 1. afsnit.
H1 Holdings A/S ønsker følgende spørgsmål stillet til EF-Domstolen
"...
- Er det foreneligt med gældende fællesskabsret, herunder bestemmelserne vedrørende den frie etableringsret (art. 43 og 48 EF / art. 31 og 34 EØS) og/eller kapitalens frie bevægelighed (art. 56 EF / art 40 EØS), at den dagældende Ligningslov § 33E medfører, at danske koncerner med norske datterselskaber ikke ligestilles med danske koncerner uden udenlandske datterselskaber (og som følge heraf stilles mindre attraktivt ved et norsk datterselskabs delvise udtræden af en dansk koncerns sambeskatning)?
- Er det foreneligt med gældende fællesskabsret, herunder bestemmelserne vedrørende den frie etableringsret (art. 43 og 48 EF / art. 31 og 34 EØS) og/eller kapitalens frie bevægelighed (art. 56 EF / art. 40 EØS), at den dagældende Ligningslov § 33E medfører, at der vil finde genbeskatning af fratrukne underskud sted i et dansk holdingselskab, såfremt et underskudsgivende norsk datterselskab alene delvist (men ikke helt) ophører med at være omfattet af en dansk sambeskatning, hvorimod der ikke vil finde genbeskatning af fratrukne underskud sted i et dansk holdingselskab, såfremt et sammenligneligt underskudsgivende dansk datterselskab helt (eller delvis) ophører med at være omfattet af en dansk sambeskatning?
- Er det foreneligt med gældende fællesskabsret, herunder bestemmelserne vedrørende den frie etableringsret (art. 43 og 48 EF / art. 31 og 34 EØS) og/eller kapitalens frie bevægelighed (art. 56 EF / art. 40 EØS), at den dagældende Ligningslov § 33 E medfører, at investeringer i norske datterselskaber gøres mindre attraktive sammenholdt med investeringer i danske datterselskaber, idet underskud i et datterselskab behandles mindre fordelagtigt i et dansk holdingselskab, såfremt datterselskabet er hjemmehørende i et andet land end Danmark?"
Anbringender
H1 Holdings A/S har til støtte for sin påstand om tilladelse til at stille præjudicielle spørgsmål navnlig gjort gældende, at ligningslovens § 33 E, stk. 1, om genbeskatning vil udgøre en restriktion i strid med EØS-aftalen, såfremt bestemmelsen finder anvendelse i den foreliggende situation, hvor datterselskabet H2 AS, Norge forbliver under dansk sambeskatning. Genbeskatning indebærer, at det er mere fordelagtigt for et dansk holdingselskab, der ønsker sambeskatning med et datterselskab, at oprette et datterselskab med hjemsted i Danmark frem for et datterselskab med hjemsted i et af de øvrige lande inden for EØS samarbejdet. For H1 Holdings A/S medfører genbeskatning en indirekte og vertikal forskelsbehandling, idet selskabet diskrimineres afhængigt af, om et udtrædende datterselskab er skattepligtigt i Danmark eller i Norge. Diskriminationen er således afledt af, at H1 Holdings A/S har gjort brug af sin sekundære etableringsret og har stiftet et datterselskab i en anden kontraherende stat. Når ligningsloven § 33 E, stk. 1, stiller krav om genbeskatning af udenlandske underskud, som er medregnet i danske moderselskaber, er reglen i strid med EF-traktaten og EØS-aftalen, fordi et udenlandsk datterselskab dermed bliver underlagt strengere regler end et dansk datterselskab. Det gøres endvidere gældende, at der ikke foreligger legitime hensyn, der kan begrunde denne forskelsbehandling. H2 AS, Norge indgår fortsat i dansk sambeskatning. Der er således fortsat mulighed for symmetri i beskatningen, og der foreligger ikke skatteundgåelse, da senere overskud i H2 AS, Norge kommer til beskatning i Danmark. Det følger af EFDomstolens dom i Marks & Spencer, sag C-446/03, at det ikke er tilladt at forbeholde en skattemæssig fordel til hjemmehørende selskaber uden hensyntagen til ikke-hjemmehørende selskabers skattemæssige situation. I øvrigt angår Marks & Spencer sagen en anden situation, idet de engelske regler, der var til bedømmelse, ikke tillod international sambeskatning. De danske regler hviler på betragtningen om, at en koncern er en økonomisk enhed, hvor international sambeskatning er tilladt. I forhold hertil indebærer genbeskatning en begrænsning og en forskelsbehandling, som ikke er begrundet i saglige hensyn. H1 Holdings A/S har retlig interesse i at få afgjort, om den danske genbeskatningsbestemmelse i ligningslovens § 33 E er i strid med EØS-aftalen, og det gøres gældende, at der er rejst berettiget tvivl om, hvorvidt reglen er i strid med EØS-aftalen.
Skatteministeriet har til støtte for sin påstand blandt andet anført, at der ikke består nogen reel tvivl om fortolkningen af EØS-aftalens bestemmelser, men at sagen angår en tvist om fortolkning af nationale regler. Sagen angår anvendelsesområdet for ligningslovens § 33 E, stk. 1, der efter sit formål skal sikre sammenfald mellem nytte af underskud og beskatning af overskud. Forelæggelse af præjudicielle spørgsmål for EF-Domstolen er derfor ikke nødvendigt, jf. EF-traktatens art. 234, stk. 2. Det gøres gældende, at genbeskatning i en situation, som foreligger i denne sag, ikke er udtryk for en restriktion i den frie bevægelighed. De dagældende sambeskatningsregler udelukkede ikke sambeskatning, herunder udnyttelse af det norske datterselskabs fremførselsberettigede underskud. Det beror på en frivillig beslutning, at sambeskatningen er blevet ophævet. Der er ingen forskelsbehandling i forhold til danske datterselskabers udtræden af sambeskatning, fordi forholdet ikke kan sammenlignes. Danske datterselskabers fremtidige overskud er nemlig automatisk skattepligtige her i landet, hvorfor genbeskatning ikke er relevant. Såfremt landsretten måtte finde, at der foreligger en restriktion, gøres det gældende, at denne ikke er retsstridig, men begrundet i tvingende almene hensyn. Dette er fastslået i EF-Domstolens dom vedrørende Marks & Spencer, hvor EF-Domstolen utvetydigt fastslår, at medlemsstaterne helt kan nægte sambeskatning. Kun såfremt moderselskabet godtgør, at alle muligheder for at udnytte underskuddet i datterselskabets hjemland er udtømt, og at der ikke er mulighed for at tage hensyn til datterselskabets underskud i dets hjemland i senere skatteår, skal medlemsstaten give adgang til at fratrække et underskud i moderselskabets indkomst. Disse betingelser er helt åbenbart ikke opfyldt i denne sag. Under alle omstændigheder er spørgsmålet om, hvorvidt H1 Holdings A/S har godtgjort, at betingelserne er opfyldt, et rent bevisspørgsmål og ikke et spørgsmål om fortolkningen af EØS-aftalens bestemmelser. Dommen i Marks & Spencer sagen afklarer således utvetydigt, hvorledes de relevante bestemmelser skal fortolkes.
Landsrettens begrundelse og resultat
Genbeskatningsreglen i ligningslovens § 33 E, stk. 1, 1. punktion, som var gældende i 1998, var ændret ved lov nr. 487 af 12. juni 1996. Af de almindelige bemærkninger til ændringsloven (FT 1995/96 tillæg A, siderne 2732-2733) fremgår blandt andet følgende:
"...
... Det overordnede formål med ændringen af genbeskatningsreglerne for sambeskattede selskaber er at sikre, at sambeskatningsreglerne først og fremmest kommer til at virke som en skattekredit, når udenlandske selskaber giver underskud. Når de underskudsgivende selskaber senere begynder at give overskud, skal genbeskatningen ske ved at overskuddet som følge af sambeskatningen medregnes i den danske indkomstopgørelse. Lovforslaget skal sikre, at denne genbeskatning ikke kan undgås eller udskydes ved at tage det nu overskudsgivende selskab ud af sambeskatningen eller ved at sælge selskabet til koncernforbundne selskaber uden for sambeskatningen. Det foreslås derfor, at et fratrukket underskud genbeskattes fuldt ud, såfremt et udenlandsk selskab træder ud af sambeskatningen eller sælges til et koncernforbundet selskab m.v.
..."
Temaet i spørgsmålene stillet af H1 Holdings A/S er, om ligningslovens § 33 E, stk. 1. 1. punktum, udgør en traktatstridig restriktion.
Landsretten vil af procesøkonomiske grunde tillade præjudiciel forelæggelse af spørgsmål for EF-domstolen, såfremt sagen rejser en sådan tvivl om fællesskabsrettens fortolkning, at der er behov for at anmode EF-Domstolen om at besvare spørgsmål om, hvorledes traktaten og/eller andre dele af fællesskabsretten på et eller flere punkter nærmere skal fortolkes og forstås.
EF-Domstolen har i sagen Marks & Spencer (sag C-446/03) fundet, at en medlemsstats skattemæssige forskelsbehandling af underskud pådraget af et hjemmehørende datterselskab og underskud pådraget af et ikke-hjemmehørende datterselskab kan hindre moderselskabet i at udøve sin etableringsfrihed og dermed kan udgøre en restriktion, jf. dommens præmisser 33 og 34. En sådan hindring vil kun være tilladt, hvis den forfølger et legitimt mål, som er foreneligt med EF-traktaten og er begrundet i tvingende almene hensyn, og det kræves desuden, at hindringen er egnet til at sikre gennemførelsen af det pågældende mål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det, jf. dommens præmis 35. I Marks & Spencer sagen fandt EF-Domstolen, at relevante objektive forhold, der kan begrunde en forskellig behandling af datterselskabers underskud, er behovet for at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem de forskellige berørte medlemsstater, samt at forhindre risikoen for at underskud fradrages to gange og forhindre risikoen for skatteunddragelse, jf. dommens præmisser 41-51.
I den foreliggende sag skal landsretten tilsvarende undersøge, om der i den konkrete situation foreligger en restriktion, og i givet fald om denne restriktion ud fra sit formål er begrundet i relevante objektive forhold, der kan begrunde den forskellige behandling, og herefter om indholdet af reguleringen er en proportional foranstaltning.
På baggrund af EF-domstolens dom i Marks & Spencer sagen findes der ikke at være en sådan tvivl om EØS-aftalens fortolkning i relation til de temaer, der fremgår af H1 Holdings A/S spørgsmål om genbeskatning af fratrukne underskud hidrørende fra norsk datterselskab, at der er behov for forelæggelse for EF-domstolen.
Der findes derfor ikke grundlag for at tillade, at der stilles præjudicielle spørgsmål med det anførte tema.
Skatteministeriets påstand tages herefter til følge.
T h i b e s t e m m e s
Sagsøgte, Skatteministeriets, påstand om, at der ikke stilles præjudicielle spørgsmål til EF-Domstolen, tages til følge.