Klagen vedrører afslag på anmodning om genoptagelse med henblik på betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecenter X har meddelt afslag på anmodning om genoptagelse af indkomstårene 2000 og 2001.

Landskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse.

Sagens oplysninger

A ApS (herefter "selskabet") har regnskabsperiode fra den 1. oktober til den 30. september.

Ved en afgørelse dateret den 5. februar 2004 ændrede Selskabsbeskatningen i X Kommune selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2000 og 2001. Ændringen omfattede en nedsættelse af selskabets skatteansættelser med henholdsvis 129.372 kr. og 162.678 kr. i form af fikserede renter af selskabets gæld til dets hovedanpartshaver. Selskabets indkomst blev samtidig forhøjet med de tilsvarende beløb, idet den manglende betaling af renterne blev anset for et skattepligtigt tilskud. Afgørelsen blev påklaget til Landsskatteretten, der ved kendelse af 24. februar 2005 stadfæstede afgørelsen. Landskatterettens kendelse blev ikke indbragt for domstolene.

I sagsfremstillingen i afgørelsen truffet af Selskabsrevisionen i X Kommune fremgår følgende om muligheden for betalingskorrektion:

"Der vil være mulighed for det låntagende selskab (A ApS) at anmode om betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 4. Dette selskab vil herefter ved betaling eller forpligtelse hertil undgå at blive beskattet af tilskud og derfor kunne få et yderligere fradrag i den skattepligtige indkomst der udgør rentekorrektionen.

Ansøgningen skal indsendes hertil sammen med dokumentation for bogføringen og eventuelt betaling. Der gøres opmærksom på, at den eventuelle yderligere betalingsforpligtelse har virkning fra det oprindelige transaktionstidspunkt, hvorfor der skal beregnes yderligere rente fra dette tidspunkt til betalingen."

Den 30. november 2005 anmodede selskabets revisor på selskabets vegne X Kommune's Skatte- og Registerforvaltning om yderligere fradrag i selskabets indkomst for indkomståret 2004. Af anmodningen fremgår bl.a.:

"På vegne af ovenstående kunde skal vi herved anmode om yderligere fradrag i selskabets indkomstår for indkomståret 2004. Selskabets mellemregningskonto med hovedanpartshaver er ved afgørelse fra X Kommune's Skatte- og Registerforvaltning, rentekorrigeret med følgende beløb:

Renter 1999/2000                                                                                             129.372
Renter 2000/2001                                                                                             162.678

Selskabet påtager sig betalingsforpligtelsen, og ovenstående rentebeløb bogføres pr. 1/10-2004 på selskabets mellemregningskonto med hovedanpartshaver. Jvf forvaltningens skrivelse ønskes der ligeledes beregnet yderligere rente at regne fra transaktionstidspunktet og frem til 1/10-2004. Rentebeløb har vi opgjort således:

...

Med transaktionsdato den 1/10-2004 bogføres følgende beløb på mellemregningskonto med hovedanpartshaver, og indgår herefter i almindelig gældende renteberegning samt afvikling:

Renter 1999/2000 og 2000/2001 jf. foranstående	292.050
Yderligere renter for perioden 1/10-2001 til 30/9-2004 jvf beregning	58.507
I alt	350.557

Såfremt der ønskes yderligere oplysninger er vi til disposition hermed."

Anmodningen blev oversendt til Skattecenter Y. Den 22. december 2005 fremsendte selskabets revisor en specifikation vedrørende ændring af selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2001, 2003 og 2004 til Skattecenter Y. Ifølge specifikationen skulle selskabets indkomst i indkomståret 2001 nedsættes med 162.678 kr. som følge af rentekorrektion.

Skattecenter Y meddelte den 10. februar 2006 selskabet, at skattecentret agtede at meddele afslag på genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2001 samt afledte korrektioner til efterfølgende indkomstår, da betalingsforpligtelsen ikke var påtaget i tilknytning til gennemførelsen af korrektionen. Selskabet fik frist til den 27. februar 2006 til at fremkomme med eventuelle bemærkninger. Fristen blev efterfølgende udsat til den 10. marts 2006.

Den 6. marts 2006 anmodede selskabets revisor på selskabets vegne Skattecenter X om tilladelse til betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5. I anmodningen anføres:

"I den af Selskabsbeskatningen udarbejdede sagsfremstilling er der på side 5 anført følgende:

Der vil være mulighed for det låntagende selskab (A ApS) at anmode om betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 4. Dette selskab vil herefter ved betaling eller forpligtelse hertil undgå at blive beskattet af tilskud og derfor kunne få et yderligere fradrag i den skattepligtige indkomst der udgår rentekorrektionen.

Ansøgningen skal indsendes hertil sammen med dokumentation for bogføringen og eventuelt betaling. Der gøres opmærksom på, at den eventuelle yderligere betalingsforpligtelse har virkning fra det oprindelige transaktionstidspunkt, hvorfor der skal beregnes yderligere rente fra dette tidspunkt til betalingen.

---oo0oo---

I forlængelse af det anførte skal vi herved anmode om tilladelse til at foretage den nævnte betalingskorrektion, idet vi samtidig skal anmode Skattecentret om at oplyse, om en rentesats svarende til diskontoen +4% point vil være acceptabel, når det gælder forrentningen af korrektionsbeløbene."

Efter at Skattecenter X den 31. marts 2006 havde truffet den nu påklagede afgørelse, meddelte Skattecenter Y den 22. juni 2006 selskabet, at skattecentret anså sagen for færdigbehandlet og derfor ikke ville foretage sig yderligere.

Skattecentrets afgørelse

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Fristen for anmodning om genoptagelse af indkomståret 2000 udløb den 1. maj 2004 og for indkomståret 2001 udløb fristen den 1. maj 2005. På grund af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan genoptagelse af indkomstårene 2000 og 2001 ikke godkendes.

Yderligere kan der ikke godkendes betalingskorrektion for indkomstårene 2000 og 2001, da betalingsforpligtelsen ikke ses at være påtaget i tilknytning til gennemførslen af korrektionen. Det vil sige det tidspunkt, hvor den ændrede ansættelse første gang foretages. Der henvises til ligningslovens § 2, stk. 5 (tidligere stk. 4), samt Ligningsvejledningen 2004 afsnit S.I.2.10.

Af Ligningsvejledningen 2004 afsnit S.I.2.10. fremgår:

"Betalingsforpligtelsen skal påtages i tilknytning til gennemførelsen af de foretagne armslængdekorrektioner, og den skal være uforbeholden, selvom den skattepligtige forbeholder sig retten til alene at betale den pris, en eventuel klagemyndighed måtte nå frem til som armslængdepris. En påklage af korrektionen udskyder ikke tidspunktet fra det oprindelige transaktionsprincip, hvorfor der eksempelvis skal beregnes rente fra dette tidspunkt.

Skattemyndighederne skal ved enhver ansættelsesændring, som tænkes gennemført med hjemmel i Ligningslovens § 2, stk. 1, vejlede skatteyderen om muligheden for ved betalingskorrektion at neutralisere virkningen af den påtænkte ændring."

Revisors anmodning om betalingskorrektion i marts 2006 anses ikke for at være en betalingskorrektion, der er foretaget i tilknytning til gennemførelsen af korrektionen, da Selskabsbeskatningen i X traf sin afgørelse vedrørende indkomstårene 2000 og 2001 i februar 2004.

En påklage af korrektionen udskyder ikke tidspunktet for påtagelsen af betalingsforpligtelsen, jf. Ligningsrådets meddelelse af 31. august 2000 offentliggjort i TfS 2000, 740:

"På det tidspunkt, hvor forpligtelsen skal påtages, kan der trods enighed om beskatningshjemlen herske uenighed om værdiansættelsesspørgsmålet, således at skatteyderen ønsker at påtage sig forpligtelsen til at betalingskorrigere uden at han dog er enig i den værdiansættelse, som ligger til grund for ændringen.

Når bestemmelsen anvender formuleringen "forpligte sig til betaling" i stedet for slet og ret "at betale" kan dette være begrundet i en anerkendelse af, at der på forpligtelsestidspunktet kan være usikkerhed om, hvorvidt det første værdiansættelsesskøn vil holde igennem et klageforløb. Det må derfor antages, at den skattepligtige kan bevare retten til at betalingskorrigere, når blot forpligtelsen til at betalingskorrigere påtages i tilknytning til gennemførelsen af korrektionen, således at forpligtelsen påtages med forbehold for alene at skulle betalingskorrigere med det beløb, som måtte blive resultatet af et afsluttet klageforløb."

Skattecentret har under sagens behandling for Landsskatteretten endvidere henvist til følgende afsnit i Ligningsrådets meddelelse af 31. august 2000 offentliggjort i TfS 2000, 740:

"En vejledning bør udformes efter følgende model, der vil blive indarbejdet i Ligningsvejledningen:

"Ved varsling af enhver ansættelsesændring, der tænkes foretaget med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1, skal der vejledes om muligheden for ved betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 4 at neutralisere virkningen af den påtænkte ændring efter stk. 1. Vejledningen skal angive, at et tilsagn om at påtage sig en betalingsforpligtelse skal være uforbeholden, og skal påtages i tilknytning til ansættelsen. Et tilsagn om at påtage sig en betalingsforpligtelse kan godt være uforbeholden, selvom den skattepligtige forbeholder sig ret til alene at betale, hvad en eventuel klagemyndighed måtte nå frem til er et udtryk for overensstemmelse med armslængdeprincippet."

Konsekvensen af, at der i forbindelse med en Transfer Pricing regulering ikke er givet vejledning om muligheden for betalingskorrektion, vil være svarende til situationen, hvor der ikke er givet sædvanlig klagevejledning om en afgørelse. Dvs. at afgørelsen om ansættelsesændringen ikke vil være ugyldig, hvorimod konsekvensen vil være, at muligheden for betalingskorrektion - der ellers skal påtages i tilknytning til ansættelsesændringen, jf. afsnit 2.4 - bevares inden for gældende frist- og forældelsesregler for tilbagesøgning af skat.""

Skattecentret har erklæret sig enig i, at der ikke af sagsfremstillingen fremgik, at anmodningen om betalingskorrektion skulle foretages i tilknytning til gennemførelsen af de foretagne korrektioner. Af sagsfremstillingen fremgår kun, at der er mulighed for betalingskorrektion.

Skattecentret har endvidere anført, at det ikke fremgår af sagsmaterialet, om agterskrivelsen af 31. oktober 2003 var vedlagt en standardvejledning til ligningslovens § 2, stk. 4 (nu stk. 5). Af standardvejledningen fremgår, at betalingsforpligtelsen skal foretages i tilknytning til gennemførelsen af de foretagne korrektioner.

På den ovennævnte baggrund er det skattecentrets opfattelse, at de almindelige fristregler for genoptagelse må gælde.

Selskabets påstand og argumenter

For Landsskatteretten nedlægges påstand om, at det meddelte afslag ændres til en tilladelse.

Det er ubestrideligt, at det af Ligningsvejledningen fremgår, at betalingsforpligtelsen skal påtages i tilknytning til gennemførelsen af de foretagne korrektioner. Dette fremgår blot ikke af sagsfremstillingen.

Skattemyndigheden har derfor ikke opfyldt sin vejledningspligt, idet den manglende angivelse af, at betalingsforpligtelsen skal påtages med det samme, selvsagt er af helt afgørende betydning. Afgørelsen er derfor - i forhold til adgangen til betalingskorrektion - ikke tilstrækkelig.

Muligheden for betalingskorrektion er en begunstigende retsregel, hvilket understøttes af, at skattemyndighederne er forpligtet til at vejlede om adgangen hertil. En restriktiv fortolkning af reglerne giver derfor ingen mening.

Skattecentrets undladelse af - i sin vejledning i sagsfremstillingen - at oplyse, at betalingsforpligtelsen skulle være påtaget med det samme, må anses for en meget væsentlig mangel ved denne.

Det fremgår klart af Told og Skattestyrelsens notat, at konsekvensen af en manglende vejledning er, at muligheden for betalingskorrektion bevares inden for gældende frist- og forældelsesregler for tilbagesøgning af skat. Skattecentrets erkendte mangelfulde vejledning er så væsentlig, at den må sidestiles med manglende vejledning. Selskabet er derfor uenigt i, at muligheden for betalingskorrektion skal afgøres efter de almindelige fristregler for genoptagelse.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ligningslovens § 2, stk. 5, 1. pkt. er sålydende:

"Ved ændringer i ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår."

Af bemærkningerne til ligningslovens § 2, stk. 5 (tidligere stk. 4), lovforslag L101, Folketinget 1997/98, 2. samling, side 10, fremgår:

"Såfremt den skattepligtige ønsker at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår, skal denne forpligtelse påtages i tilknytning til genemførslen af korrektionen efter stk. 1. En påklage af korrektionen udskyder ikke tidspunktet for påtagelsen af betalingsforpligtelsen."

Det er ubestridt, at skattecentret ikke i forbindelse med den oprindelige korrektion af selskabets skattepligtige indkomst vejledte selskabet om, at selskabets betalingsforpligtelse - såfremt selskabet ønskede at foretage betalingskorrektion - ifølge bemærkningerne til ligningslovens § 2, stk. 5 (tidligere stk. 4) og skattemyndighedernes praksis skulle påtages i tidsmæssig tilknytning til skattecentrets ændrede skatteansættelse. Det lægges til grund, at selskabet først blev gjort opmærksom herpå ved modtagelsen af agterskrivelsen dateret den 10. februar 2006.

Af afsnit 4.1 i Told- og Skattestyrelsens notat om betalingskorrektion og omgørelse, offentliggjort i TfS 2000, 740, fremgår, at muligheden for betalingskorrektion bevares inden for gældende frist- og forældelsesregler for tilbagesøgning af skat, hvis der ikke er givet vejledning om muligheden for betalingskorrektion.

Det forhold, at selskabets ikke påtog sig betalingsforpligtelsen i tidsmæssig tilknytning til skattecentrets ændrede skatteansættelse, kan herefter ikke begrunde det meddelte afslag på genoptagelse.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, giver mulighed for ekstraordinær genoptagelse bl.a. i tilfælde, hvor der er indtrådt en ændring i det offentligretlige eller privatretlige grundlag for ansættelsen. Denne ekstraordinære genoptagelsesadgang omfatter bl.a. situationer, hvor der foretages betalingskorrektion.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er det et krav for ekstraordinær genoptagelse, at genoptagelsesanmodningen fremsættes inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, som begrunder fravigelse af de ordinære genoptagelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 26.

Selskabets anmodning af 30. november 2005 om yderligere fradrag for renter på grund af påtagelse af betalingsforpligtelsen, anmodningen af 22. december 2005 om ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2001, 2003 og 2004, og anmodningen af 6. marts 2006 genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2000 og 2001 med henblik på betalingskorrektion må anses for fremsat mere end 6 måneder efter, at selskabet er kommet til kundskab om det ændrede grundlag for de omhandlende skatteansættelser ved Landsskatterettens kendelse af 24. februar 2005. Selskabets anmodning om genoptagelse kan således ikke anses for rettidig fremsat, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattecenter X's afgørelse.