Parter

H1 Telecom A/S og H2 Telecom Sweden AB
(advokat Hans Severin Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Boris Frederiksen)

Afsagt af landsdommerne

Hanne Kildal, Karen Foldager og Gorm Søgaard Lund (kst.)

Den 6. februar 2004 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende H1X Telecom A/S (nu H1 Telecom A/S) og H2X Telecom Sweden AB (nu H2 Telecom Sweden AB)

"...

Klagen skyldes, at H1X Telecom A/S (herefter benævnt som klageren) og H2X Telecom Sweden AB (herefter benævnt som H2X) ikke har fået godkendt angivet negativt momstilsvar med henholdsvis 44.301.060 kr. og 167.740 kr. vedrørende køb af i alt 96.905 mobiltelefoner i perioden 1. marts 1998 til 30. juni 1998. For så vidt angår 92.810 af disse mobiltelefoner vedrører sagen faktureringer fra den svenske virksomhed G1 AB, medens sagen ikke afsættes hurtigt, ændrer prisstrukturen sig ofte radikalt, således at det er muligt at få en bedre pris i et andet land, f.eks. fordi den seneste model endnu ikke er introduceret der. Mobiltelefoner handles derfor ofte over landegrænser ad flere omgange.

Advokaten har videre oplyst, at HH-koncernens status som ledende distributør af mobiltelefoner i Europa indebærer, at personalet har en betydelig erfaring og viden om markedet. For at reducere risikoen for, at virksomheden kommer til at deltage i useriøs handel med mobiltelefoner, følger personalet i HH-koncernen gennemarbejdede kontrolrutiner, der bl.a. omfatter kontrol af sælgere, transportører og købere. Koncernen har endvidere et omfattende samarbejde med ToldSkat, der navnlig består i udveksling af oplysninger. Herudover kontrolleres de indkøbte mobiltelefoner for at sikre, at de er mangelfri. Serienummeret på hver enkelt mobiltelefon registreres elektronisk og afstemmes med et register over stjålne og bortkomne mobiltelefoner.

Mobiltelefoner faktureret fra G1 AB

Klagerens advokat har oplyst, at det svenske firma G1 AB, der var momsregistreret i Sverige, i foråret 1998 rettede henvendelse til H2X og tilbød at sælge nogle mobiltelefoner. Mobiltelefonerne, som hovedsaligt var svensk produceret, befandt sig ifølge G1 i Sverige og blev derfor tilbudt med et tillæg på 25% svensk moms. H2X henviste imidlertid G1 til klageren som koncernens hovedafdeling for indkøb. Klageren var interesseret i at købe de tilbudte mobiltelefoner og anmodede G1 om at få mobiltelefonerne leveret uden svensk moms i Danmark i henhold til reglerne om EU-handel. Efter det oplyste ville G1 gerne levere mobiltelefonerne i Danmark, men da det ikke havde likviditet til at lægge ud for den svenske moms, som G1 skulle betale sin leverandør, indtil afregning af købsmoms fra de svenske myndigheder fandt sted, var G1 ikke interesseret i at levere mobiltelefonerne til Danmark efter reglerne om EU-handel. Det aftaltes derfor, at mobiltelefonerne skulle sælges til H2X tillagt svensk moms. H2X fakturerede herefter mobiltelefonerne til klageren uden moms i henhold til reglerne om EU-handel.

Advokaten har endvidere oplyst, at klageren/H2X i maj 1998 blev opmærksom på, at mobiltelefonerne ikke blev leveret fra Sverige. For at undgå besvær med momsregistrering af H2X i Danmark blev det resterende parti mobiltelefoner (24.952 stk.) derfor i perioden fra den 14. maj 1998 til den 2. juni 1998 transporteret fra Danmark og til Sverige på fragtbreve, hvorpå G1 var angivet som afsender og herefter transporteret fra Sverige til Danmark på fragtbreve, hvorpå H2X var angivet som afsender. Også vedrørende disse mobiltelefoner fakturerede H2X klageren uden moms efter reglerne om EU-handel.

Klageren erhvervede i alt 92.810 mobiltelefoner faktureret fra G1 til H2X og fra dette selskab til klageren.

Da H2X anmodede de svenske myndigheder om udbetaling af negativ moms med ca. 50 mio. SEK som følge af den betalte svenske moms, konstaterede de svenske myndigheder, at de omhandlede mobiltelefoner var indgået i såkaldt momskarruselsvindel, idet den af H2X betalte moms aldrig blev angivet og indbetalt til de svenske myndigheder. De svenske myndigheder konstaterede samtidig, at en del af de omhandlede mobiltelefoner aldrig havde været i Sverige, og at beskatningsstedet derfor ikke var Sverige. Myndighederne fandt derfor, at de omhandlede leverancer ikke var momspligtige i Sverige og afslog som følge heraf H2Xs anmodning om udbetaling af negativ moms.

Der er fremlagt kopi af "Omprövningsbeslut" fra skattemyndigheden i Sverige af 8. november 1999, hvoraf fremgår, at de svenske myndigheder anser beskatningsstedet for de omhandlede leverancer for at være Danmark, og derfor ikke kan godkende det af H2X angivne fradrag for moms vedrørende disse leverancer. H2X har indbragt denne afgørelse for Länsrätten.

H2X anmodede herefter ved registreringsanmeldelse af 7. september 1998 om momsregistrering af H2X i Danmark med virkning fra 1 . marts 1998. Endvidere udstedtes nye fakturaer mellem H2X og klageren til afløsning af de tidligere udstedte, idet der på de nye fakturaer blev angivet dansk moms med 25%. Klagerens negative momstilsvar i henhold til disse fakturaer udgjorde i alt 44.301.060 kr., for hvilke klageren den 10. september 1998 indgav efterangivelse.

Der blev ligeledes den 10. september 1998 indsendt efterangivelse af H2X for perioden 1. marts 1998 til 30. juni 1998 på -167.740 kr., idet der som salgsmoms blev angivet momsen på de fakturaer, der var udstedt med dansk moms til klageren, og som købsmoms den moms, der var afregnet til G1 i SEK, idet der ved momsangivelse skete omregning til danske kroner.

(Angivelserne omfatter også moms vedrørende mobiltelefoner faktureret fra det svenske firma G5 AB, se nedenfor.)

Foranlediget heraf har den stedlige ToldSkat foretaget yderligere undersøgelser af handlerne med de omhandlede mobiltelefoner.

Disse undersøgelser har vist, at virksomheden G2 Trading, Luxemburg havde faktureret de i alt 92.810 omhandlede mobiltelefoner til den svenske virksomhed G3 Trading AB, der samme dag viderefakturerede telefonerne til G1, der ligeledes samme dag viderefakturerede telefonerne til H2X.

Endvidere viste undersøgelserne, at G2 havde indlagt 79.226 af mobiltelefonerne på et lager i Danmark tilhørende G4 Spedition A/S, Danmark, medens de øvrige 13.584 mobiltelefoner som følge af strejke i Danmark var blevet indlagt på G4's lager i Tyskland. 24.952 af de mobiltelefoner, der blev indlagt på lageret i Danmark blev som oplyst af klagerens advokat transporteret herfra og til Sverige og retur til klageren, medens de øvrige mobiltelefoner blev leveret direkte fra lageret og til klageren.

Det konstateredes endvidere, at mobiltelefonerne blev modtaget af G4 med den klausul, at de først måtte udleveres, når der var overført et angivet beløb til G2's konto i Luxemburg, og at G4 modtog kopi af fakturaerne fra G2 til G3 Trading AB og af fakturaerne fra G3 Trading AB til G1. Fra G1 modtog G4 meddelelse om, hvilket beløb "H3 International" skulle betale til G4, og at mobiltelefonerne måtte udleveres, når G4 af dette beløb havde overført et nærmere angivet beløb til G2 i Luxemburg. ToldSkat har anset "H3 International" for at være selskabet H3 International A/S, der indgår i HH-koncernen.

Endvidere konstaterede ToldSkat, at klageren betalte H2Xs købesum for telefonerne til G4 "på foranledning af H2X", og at mobiltelefonerne blev udleveret til klageren, når G4 havde overført en nærmere angivet andel af købesummen til G2. Udleveringen af mobiltelefonerne til klageren skete normalt samme dag, som G4 havde modtaget dem fra G2.

ToldSkat har som dokumentation for diverse faktureringer mv. som eksempel på handelsforløbet fremlagt faktura nr. ... fra G2 til G3 Trading, dateret den 16. april 1998, vedrørende salg af mobiltelefoner for 2.575.000 FFR uden tillæg af moms. Af fakturaen fremgår: "No release before our autorisation by fax and by telephon".

Endvidere er fremlagt faktura fra G3 Trading til G1 dateret den 16. april 1998 vedrørende salg af de samme mobiltelefoner for 2.829.000 SEK + moms 707.250 SEK eller i alt 3.538.250 SEK. Det fremgår heraf

"All valuta i Svenska Kroner.
Betalning
Varerne kan utleveres ved betalning til G2 enligt doms faktura nr. ... belopp FF 2.275.000,
Overskytende utbetalas kontant Stockholm innom 3 dagar efter utlevering."

Endvidere er fremlagt faktura nr. ... fra G1 til H2X af 16. april 1998 vedrørende salg af de samme mobiltelefoner for 2.840.000 SEK + moms 710.000 SEK eller i alt 3.550.000 SEK. Det fremgår heraf, at H2Xs referenceperson er hr. TS, der efter det oplyste er ansat hos klageren. Det fremgår videre:

"Betaling: Kontant, Express swift
Till: G4 Spedition A/S Danmark
Bank: Jyske Bank Konto nr: ...
Utleveras: sker omedelbart efter att vår leverandør har fått faxbekräftelse från Jyske Bank att pengarna år transpererada."

Endvidere er fremlagt kopier af fakturaer fra H2X af 16. april 1998 og for 3 mobiltelefoners vedkommende den 17. april 1998 til klageren vedrørende disse mobiltelefoner på henholdsvis 2.862.491,50 SEK og 5.908,50 SEK. Leveringsbetingelserne er anført til CIP Danmark og EX works Danmark, og fakturabeløbene er angivet i en rubrik som "Ej momspligtigt".

Account No. ...

Endvidere er fremlagt telefax af 16. april 1998 fra G4 til Jyske bank med følgende ordlyd:

"Vedr. : Ny betaling til G2 Trading, Luxembourg

Iht. Telefonsamtale bedes du venligst arrangere overførsel, jævnfør vedlagte instruktion fra G1 AB (16.04.98)

Overførsel af restbeløbet til G1 skal først finde sted, efter modtagelse af skriftlig instruktion fra os."

Der er fremlagt nota fra Unibank dateret den 16. april 1998, hvorpå klageren er angivet som ordregiver og G4 som modtager, og hvoraf fremgår, at der samme dag er udstedt udenlandsk check:

"På foranledning af

H2X AB
Sverige
Til dækning af faktura nr. ... af 16.4.1998 fra:
G1 AB

SEK	2.840.000,00
+ moms SEK	710.000,00
I alt SEK	3.550.000,00

..."

Notaen er kvitteret modtaget af G4 den 16. april 1998.

Af fremlagt bilfragtbrev vedrørende disse mobiltelefoner udstedt af G4 fremgår det, at klager er modtager, og at afsender er G1 i Sverige, at leveringstiden var den 16. april 1998, kl. 15.00, og at mobiltelefonerne er udleveret mod en banknoteret check på 3.550.000 SEK.

Det fremgår, at G4 af dette beløb overførte 2.575.000 FRF svarende til 3.306.300 SEK til G2, at G4 beregnede sig et honorar på 14.200 SEK, og at restbeløbet, 229.500 SEK blev overført til G1.

ToldSkat har for så vidt angår dette parti mobiltelefoner beregnet, at G3 Trading ved viderefaktureringen af de omhandlede mobiltelefoner til G1 realiserede et tab på 477.300 SEK, at G1 ved faktureringen til H2X fik en gevinst på 11.000 SEK., og at H2Xs gevinst ved viderefaktureringen til klageren udgjorde 28.400 SEK. I forhold til G2's salgspris for telefonerne er det samlede tab ved de foreliggende faktureringer således opgjort til 437.900 SEK.

Klagerens advokat har ikke bestridt, at der er handlet med de omhandlede mobiltelefoner som oplyst af ToldSkat, men har oplyst, at hverken klageren eller H2X var bekendt med, hvem der tidligere havde indgået handler vedrørende de pågældende mobiltelefoner og på hvilke vilkår. Advokaten har som dokumentation herfor fremlagt kopi af et notat af 18. september 1998 udarbejdet af MJ, der er ansat hos klageren, og hvoraf det fremgår, at MJ, kort tid efter at samhandlen med G1 begyndte, forsøgte at få oplyst, hvem G1 købte telefonerne af i håb om at kunne komme til at handle direkte med denne leverandør. Han spurgte derfor klagerens kontaktperson hos G4, VK, som oplyste, at G1 købte telefonerne af en anden svensk virksomhed, men at G4 var blevet pålagt ikke at oplyse klageren om, hvor telefonerne kom fra. Notatet er tiltrådt af VK fra G4.

Klagerens advokat har endvidere bestridt, at den virksomhed, der er i de ovenfor citerede fremlagte materiale er benævnt som H3 International, skulle være det danske selskab H3 International A/S. Advokaten har anført, at der i stedet er tale om H2X, og har som dokumentation herfor fremlagt kopi af H2Xs brevpapir, hvorpå også er angivet navnet H3 International.

Mobiltelefoner faktureret fra G5 AB

Det fremgår, at det svenske firma, G5 AB, der var momsregistreret i Sverige, i foråret 1998 fakturerede 4.095 mobiltelefoner til H2X. Salgssummen er i en fremlagt faktura opgjort i DM og tillagt 25% moms. Mobiltelefonerne blev faktureret fra H2X til klageren uden moms efter reglerne om EU-handel. Mobiltelefonerne blev leveret til klageren i Danmark af den tyske virksomhed G6 Import und Export GmbH.

Af fakturaen fra G5 AB til H2X fremgår om betalingsvilkår

"Betaling skall ske direkt till G6 Import & Export
Swift Adress: ...
Konto nr. ...
Sparekasse ... Tyskland bic: ...
Betalning Vid leverans."

Endvidere fremgår det, at klageren betalte fakturabeløbet i henhold til fakturaen fra G5 AB til H2X til G6 i DM på checks, der blev udleveret en tysk vognmand mod, at klageren fik udleveret mobiltelefonerne.

Da H2X indgav momsangivelse til de svenske myndigheder vedrørende disse leverancer, foretog myndighederne nærmere undersøgelser, hvorved det konstateredes, at mobiltelefonerne aldrig havde været i Sverige. De svenske myndigheder godkendte derfor ikke det af H2X angivne fradrag for købsmoms vedrørende mobiltelefonerne. H2X udstedte herefter fakturaer med moms til klageren. Momsen vedrørende disse fakturaer indgår i de af H2X og klageren til de danske myndigheder indgivne efterangivelser.

ToldSkats afgørelse

ToldSkat har ved den påklagede afgørelse ikke godkendt det af klageren angivne negative momstilsvar på 44.301.060 kr. og det af H2X angivne negative momstilsvar på 167.740 kr.

ToldSkat har endvidere ikke anset H2X for berettiget til momsregistrering i Danmark med tilbagevirkende kraft. Selskabet er derfor først momsregistreret med virkning fra den 8. september 1998. Da Landsskatteretten ikke er klagemyndighed for afgørelser om momsregistrering, har H2X påklaget spørgsmålet om momsregistrering til Told- og Skattestyrelsen, som har berostillet afgørelsen heraf på udfaldet af nærværende sag.

Kammeradvokaten er under sagens behandling for Landsskatteretten indtrådt i sagen på vegne Told- og Skattestyrelsen/stedlige ToldSkat og har nedlagt påstand om stadfæstelse af den påklagede afgørelse. Der gengives nedenfor kun det af Kammeradvokaten anførte til støtte for denne påstand.

For så vidt angår de mobiltelefoner (79.226), der blev faktureret til H2X fra G1 har Kammeradvokaten gjort gældende, at de reelle handelspartnere er G2 og klageren. Da mobiltelefonerne er forsendt fra Luxembourg til klageren er dispositionen i Danmark momsneutral, og klageren er derfor ikke berettiget til fradrag for den med urette betalte købsmoms.

Kammeradvokaten har nærmere anført, at G2 i tiden frem til G4's afregning af den fra klageren modtagne købesum som den eneste har været berettiget til at disponere over mobiltelefonerne, herunder haft retten til at råde over disse. Således har hverken G3 Trading AB, G1 eller H2X på noget tidspunkt haft rådighed over eller ret til at råde over de pågældende partier af mobiltelefoner eller købesummerne. Det reelle er således, at der er sket et salg fra G2 til klageren. De mellemliggende faktureringer skal ikke anses som momspligtige transaktioner i momslovens § 4 , stk. 1's forstand, idet disse indskudte købere ikke har fået overdraget retten til som ejere at råde over et gode i den i 6. momsdirektiv artikel 5, stk. 1, forudsatte betydning.

Såvel G3 Trading som G1 har således alene kunnet overdrage en betinget ret, idet G3 Tradings levering til G1 var betinget af G3 Trading AB's betaling til G2, mens G1's leverance til H2X/klageren var betinget af dels H2Xs/klagerens betaling af købesummen til G1, dels G1's afregning af købesummen til G3 Trading AB og endelig af G3 Trading AB's afregning af købesummen til G2. Der har således været foretaget en række betingede "overdragelser", hvor betingelsen ikke alene har knyttet sig til parternes forhold, men derimod også har knyttet sig til betingelser stillet af tidligere faktureringsled. Hverken G3 Trading AB eller G1 ses således at have haft økonomisk mulighed for selvstændigt at forestå betaling af købesummen til tidligere faktureringsled eller til selvstændigt at kunne stille de pågældende mobiltelefoner til købers rådighed.

G2 har således frem til udleveringen af mobiltelefonerne til klageren båret risikoen for telefonernes undergang, haft retten til at standse udlevering, haft retten til at sælge til anden anvist køber og haft forpligtelsen til at afholde omkostninger til G4, såfremt et salg ikke blev gennemført. Det er således alene klageren, der besad købesummen, som har fået overdraget en ubetinget ret til som ejer at råde over mobiltelefonerne.

Kammeradvokaten har vedrørende såkaldte kædehandler anført, at det ikke er usædvanligt, at et parti varer handles, uden at der sker fysisk overlevering/flytning. Det er imidlertid ikke ensbetydende med, at det er sædvanligt, snarere tværtimod, at der - som i denne sag - inden for et døgn handles fire gange, uden at de mellemliggende omsætningsled på noget tidspunkt har en egentlig råderet over varepartiet eller købesummen, idet denne råderet stedse tilkommer enten den oprindelige sælger, G2, eller den endelig køber, klageren. Momsretligt må forholdet derfor bedømmes således, at G2 har foretaget leveringen af de omhandlede leverancer direkte til klageren, og det indebærer, at klageren ikke er berettiget til fradrag for den angivne moms.

Kammeradvokaten har henvist til EF-Domstolens dom i sagen 320/88 ... og har anført, at det ved denne dom blev fastslået, at 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 1, hvorefter der ved levering af et gode forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, skal fortolkes i overensstemmelse med direktivets formål og uafhængigt af nationale regler om overdragelse af den faktiske ejendomsret. Kammeradvokaten har endvidere henvist til EF-Domstolens dom i sagen 342/87 ..., hvoraf fremgår, at der alene er fradrag for den moms, der svarer til en momspligtig transaktion. Der er endvidere henvist til Højesterets dom af 18 . december 1998, (UfR 1999, side 417) , hvor der ikke godkendtes fradrag for en moms, der var faktureret i forbindelse med en momsfritaget virksomhedsoverdragelse.

For så vidt angår de 13.584 mobiltelefoner, der blev indlagt på G4's lager i Tyskland har Kammeradvokaten gjort gældende, at beskatningsstedet er Tyskland, og at der derfor allerede af den grund ikke er fradragsret for momsen i Danmark.

Kammeradvokaten har vedrørende de af G5 AB til H2X fakturerede mobiltelefoner gjort gældende, at de reelle handelspartnere er G6 og klageren. Kammeradvokaten har anført, at disse mobiltelefoner er leveret af G6 i Tyskland til klageren i Danmark. Varerne er således forsendt fra Tyskland til Danmark. Købesummen er endvidere uden undtagelse betalt ved udstedelse af checks direkte til G6. Disse checks er overgivet til den tyske vognmand, der på G6s vegne udleverede mobiltelefonerne til klageren i Danmark. Da varerne således er leveret/forsendt direkte fra Tyskland til Danmark, foreligger der ikke en i dansk henseende momspligtig transaktion efter momslovens § 14. Der har derfor ikke været grundlag for at opkræve moms i dette handelsforløb. Kammeradvokaten har yderligere bemærket, at klageren var bekendt med, at G5 AB's leverandør var G6, og at klageren derfor kunne have foranstaltet nærmere undersøgelser. Klageren betalte desuagtet købesummen direkte til G6.

Klagerens/H2Xs påstande og argumenter

Klagerens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at det af klageren angivne negative momstilsvar godkendes med 44.301.060 kr., at det anerkendes, at H2X har drevet økonomisk virksomhed i Danmark vedrørende leveringen af de pågældende mobiltelefoner, og at det af dette selskab angivne negative momstilsvar godkendes med 167.740 kr.

Advokaten har til støtte herfor gjort gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte de indgåede handler, at leveringsstedet for mobiltelefonerne er i Danmark, og at såvel klageren som H2X derfor er berettiget til fradrag for den moms, der er betalt til henholdsvis H2X og til G1 og G5 AB vedrørende leveringen af de pågældende mobiltelefoner.

Advokaten har nærmere anført, at overordnet drejer sagen sig om, hvorvidt et EU-medlemsland, over for hvilket der er begået momskarruselsvindel, med rette kan videresende regningen til en virksomhed, der i god tro har betalt moms af sine indkøb. Advokaten har henvist til, at sådan svindel er muliggjort af EU's regler om det indre marked, og at tabet derfor må bæres af det pågældende medlemsland - her Danmark.

Til støtte for, at klageren ikke skal bære dette tab i form af nægtet momsfradrag, har advokaten anført, at der foreligger en ganske almindelig kædehandel fra G2 til G3 Trading AB til G1 og videre til H2X og klageren at hver af de nævnte parter har fået overdraget retten til som ejer at råde over et materielt gode i 6. momsdirektiv, artikel 5, stk. 1's forstand og at samtlige transaktioner i kædehandlen derfor er momspligtige transaktioner og at klageren har været i god tro.

For så vidt angår de 79.226 mobiltelefoner faktureret fra G1, har advokaten til støtte for påstanden anført, at beskatningsstedet for de omhandlede handler er i Danmark, og at samtlige leverandører i handelsforløbet fra G3 Trading AB til klageren derfor er momspligtige i Danmark af de respektive leverancer. Såvel klageren som H2X har derfor fradragsret for den betalte købsmoms, efter momslovens § 37.

Advokaten har henvist til EF-dommen i sagen C 320/88 og har konkluderet, at leveringsbegrebet i artikel 5, stk. 1, skal fortolkes meget bredt. Det omfatter således ikke blot de tilfælde, hvor der efter de enkelte medlemsstaters forskellige civilretlige lovgivninger formelt foreligger en overdragelse af den retlige ejendomsret, men tillige sådanne tilfælde, hvor der, uanset at der ikke formelt sker overdragelse af ejendomsretten, gives en ejers råden. EF-domstolens fortolkning i denne sag følger derfor den praksis EF-domstolen har anlagt i momssager, hvorefter bestemmelser, der pålægger afgift, skal fortolkes udvidende, mens bestemmelser, der fritager for afgift, skal fortolkes indskrænkende.

Der er videre henvist til Momsvejledningen fra 1998, hvori der under punkt D.2.1 vedr. leveringsbegrebet er anført: "... Der lægges derimod vægt på, om den reelle ret til at råde og disponere over aktivet, herunder retten til at videresælge aktivet, overdrages".

Advokaten har anført, at denne passus ganske vist ikke er med i Momsvejledningen fra 1999, men uden at Told- og Skattestyrelsen har gjort bemærkninger herom endsige markeret dette.

Der er endelig henvist til Momsloven med kommentarer 3. udgave side 76.

Advokaten har anført, at det er et faktum, at samtlige transaktioner i en sædvanlig kædehandel er momspligtige transaktioner, hvilket heller ikke er bestridt af Told- og Skattestyrelsen. Det er herved bemærket, at det er et væsentligt karakteristikum ved kædehandler, at der ikke finder fysisk levering (flytning af varen) sted til hver enkelt part i transaktionskæden.

Det er videre anført, at der ved Direktiv 95/7/EF er indført mulighed for, at de enkelte medlemsstater kan indføre "særlige beskatningsregler for kædetransaktioner mellem afgiftspligtige personer". Dette er sket ved en ændring af 6. momsdirektivs artikel 16, der omhandler "særlig afgiftsfritagelse i forbindelse med international udveksling af goder". Danmark har udnyttet denne mulighed i momslovens § 34, stk. 1, nr. 15, hvorefter der bl . a. er momsfrihed for varer, der handles, medens de befinder sig i Frihavnen. Disse særlige regler i artikel 16, stk. 1, bekræfter således hovedreglen om, at samtlige transaktioner i en kædehandel er momspligtige.

Det er videre anført, at den omstændighed, at den oprindelige sælger i en kædehandel - her G2 - har betinget den fysiske udlevering af varerne til et senere led i handelskæden af betalingen af salgssummen, ikke medfører, at de mellemliggende handler ikke kan anses som momspligtige transaktioner. Advokaten har herved bemærket, at G2 ikke har betinget udleveringen af varerne af klagerens betaling af dette selskabs købesum, men derimod af den umiddelbare købers - G3s - betaling af sin købesum. Advokaten har anført, at Kammeradvokaten negligerer den omstændighed, at de parter mellem hvilke Kammeradvokaten hævder, at der foreligger en momspligtig transaktion, ikke kender hinandens eksistens. Det ligger i kædehandlens natur, at den enkelte mellemhandlers berettigelse som led i kæden beror på den pågældendes kontakter til købere og sælgere, og oplysninger herom betragtes derfor som forretningshemmeligheder. Mellemhandleren vil således - af frygt for ved næste handel at blive "sprunget over" - ikke give oplysninger om sine medkontrahenter. Klageren har derfor heller ikke været bekendt med, mellem hvem og på hvilke vilkår telefonerne tidligere var handlet. Advokaten har herved henvist til det interne notat af 18. september 1998.

Vedrørende overdragelse af råderetten i forbindelse med de pågældende transaktioner har advokaten anført, at der mellem G2 og G3 Trading AB, mellem G3 og G1, mellem G1 og H2X og mellem H2X og klageren er indgået bindende aftaler om overdragelse af ejendomsretten til de omhandlede mobiltelefoner. Hver af disse købere har således - betinget af købesummens betaling - fået overdraget retten til at videresælge mobiltelefonerne eller på anden måde disponere over disse. Det er således ikke korrekt som hævdet af Kammeradvokaten, at G2 har haft "retten til at standse udlevering" og "retten til at sælge til anden anvist køber". Manglende udlevering eller dobbeltsalg ville således have indebåret en misligholdelse af aftalerne. Det er videre anført, at det er uden betydning for transaktionernes momspligt, hvorvidt G2 har haft "forpligtelsen til at skulle afholde omkostninger til G4, såfremt salg ikke blev gennemført", idet det er en kendsgerning, at G4' s honorar og omkostninger er blevet betalt af G1, der også gav betalingsinstruktioner til G4.

Advokaten har yderligere henvist til Told- og Skattestyrelsens afgørelse i TfS 1999, 605, hvor virksomheder fra andre EU-lande, som overfører varer "on-hold" til danske speditører, skal momsregistreres og opkræve dansk moms, da varerne erhverves og afsættes her. Ved overførsel af en vare "on-hold" forstås efter afgørelsen, at den udenlandske virksomhed bibeholder retten til som ejer at råde - også retligt - over varen, indtil virksomheden frigiver varen til en køber. Varen er således ikke solgt, når den overføres til speditøren. Det er ikke usædvanligt, at flere kunder besigtiger varepartiet, før der opnås accept fra en kunde. Det er nærliggende at forstå Kammeradvokatens anbringender således, at mobiltelefonerne er overført fra G2 til G4 "on-hold". I så fald skulle G2 imidlertid havde været momsregistreret i Danmark, og det af Kammeradvokaten hævdede salg fra G2 til klageren ville således - i modsætning til, hvad der er antaget af Kammeradvokaten - have været en momspligtig transaktion. Advokaten har herved anført, at der imidlertid ikke foreligger en on-hold situation, men derimod en almindelig kædehandel.

Advokaten har vedrørende de 24.952 mobiltelefoner bemærket, at baggrunden for den foretagne transport var, at parterne ønskede at undgå det administrative besvær ved, at H2X og G1 ellers skulle momsregistreres i Danmark. Der har selvsagt ikke været tilsigtet nogen omgåelse af momspligten, hvilket understreges af, at momssatsen i Danmark og Sverige er den samme. Således har H2X også efterfølgende ladet sig momsregistrere i Danmark, ligesom både H2X og klageren har indsendt efterangivelser. Problemstillingen vedrørende disse 24.982 mobiltelefoner er således den samme som vedrørende de 54.274 andre mobiltelefoner, der ikke har været transporteret til Sverige.

For så vidt angår de 13.584 mobiltelefoner, som blev leveret til G4's lager i Tyskland, har advokaten tiltrådt, at beskatningsstedet er i Tyskland, men har anført at klagepunktet opretholdes, indtil der er opnået sikkerhed for, at de tyske myndigheder er enige heri.

Vedrørende de fra G5 AB erhvervede mobiltelefoner har advokaten gjort gældende, at der foreligger en ganske almindelig kædehandel fra G6 til G5 AB og videre til H2X og klageren, og at G5 AB's salg til H2X og dette selskabs videresalg til klageren er almindelige momspligtige leverancer. Klageren er derfor også berettiget til fradrag for den købsmoms, der er betalt til H2X.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Af 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 1, fremgår følgende

"Ved "levering af et gode" forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode."

Af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., fremgår, at følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

"Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret for merværdiafgift i et andet EU-land."

Af 6. momsdirektivs artikel 28c, Punkt A, litra a, fremgår, at følgende leverancer er momsfritaget:

"Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser og på betingelser, som medlemsstaterne fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser og for at hindre enhver mulig form for svig, unddragelse eller misbrug, fritager medlemsstaterne nedennævnte transaktioner:

a) levering af goder, som defineret i artikel 5, når disse goder af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til steder uden for det i artikel 3 omhandlede område, men inden for Fællesskabet, til en anden afgiftspligtig person eller til en ikke-afgiftspligtig juridisk person, som handler i denne egenskab i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af goderne påbegyndes.

Denne fritagelse gælder hverken for levering af goder, der foretages af afgiftspligtige personer, som er omfattet af fritagelsesordningen i artikel 24, eller for levering af goder, der foretages til afgiftspligtige personer eller til ikke-afgiftspligtige juridiske personer, når disse personer er omfattet af undtagelsen i artikel 28 a, stk. 1, litra a), andet afsnit.

..."

Af EF-Domstolens dom i Staatssecretaris van Financien mod ..., (sag C-320/88), præmis 6-9 fremgår:

"...

6.	Det bemærkes, at sjette direktivs artikel 5, stk. 1, bestemmer, at der "ved levering af et gode forstås retten til som ejer at råde over et materielt gode".
7.	Det fremgår af bestemmelsens ordlyd, at begrebet "levering af et gode" ikke vedrører overdragelsen af ejendomsret i de efter gældende national ret fastsatte former, men at begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet.
8.	Denne opfattelse er i overensstemmelse med formålet med direktivet, der blandt andet skal sikre, at det fælles merværdiafgiftssystem hviler på en ensartet definition af afgiftspligtige transaktioner. Dette formål vil imidlertid ikke kunne opfyldes, hvis levering af goder, som er en af de tre afgiftspligtige transaktioner, undergives betingelser, som er forskellige fra medlemsstat til medlemsstat, hvilket er tilfældet ved de civilretlige bestemmelser om overdragelsen af ejendomsretten.
9.	Det første spørgsmål må derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 5, stk. 1, skal fortolkes således, at overdragelsen af retten til som ejer at råde et materielt gode må anses for "levering af et gode", selv om der ikke foreligger overdragelse af den retlige ejendomsret til godet.

..."

For så vidt angår de 13.584 stk. mobiltelefoner, der blev faktureret af G1 til H2X og leveret i Tyskland, er beskatningsstedet Tyskland, og hverken H2X eller klageren kan allerede af den grund anses for berettiget til fradrag for dansk moms vedrørende disse leverancer. Dette er i overensstemmelse med det af repræsentanten og Kammeradvokaten anførte.

For så vidt angår de resterende mobiltelefoner (79.226 stk.), der blev faktureret af G1 til H2X, må disse anses for leveret af G2 til klageren i Danmark. G2 må indtil overdragelsen af mobiltelefonerne til klageren anses for at have haft rådighedsretten over mobiltelefonerne. Efter momslovens § 4, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 1, har G2 således foretaget en levering mod vederlag til klageren. Der er herved henset til tidsrummet ved gennemfaktureringen G2 -G3 Trading AB - G1 - H2X - klageren samt, at betalingen skete direkte fra klageren til G4, der efter instruks fra G2 skulle sikre købesummens betaling til G2 og udlevere mobiltelefonerne til klageren, når det aftalte beløb var overført til G2. Leverancen er imidlertid momsfritaget efter 6 . momsdirektivs artikel 28c, punkt A, litra a, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., da G2 har leveret til en afgiftspligtig person (klageren) i en anden medlemsstat (Danmark) end den, hvor forsendelsen eller transporten af mobiltelefonerne blev påbegyndt.

Klageren/H2X er derfor ikke berettiget til momsfradrag for nogen del af den angivne købsmoms for så vidt angår disse mobiltelefoner.

For så vidt angår mobiltelefonerne faktureret af G5 AB (4.095 stk.) bemærkes det, at disse må anses for leveret af G6 til klageren i Danmark. G6 må indtil overdragelsen af mobiltelefonerne til klageren anses for at have haft rådighedsretten over mobiltelefonerne. Efter momslovens § 4, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 1, har G6 således foretaget en levering mod vederlag til klageren. Der er herved henset til tidsrummet ved gennemfaktureringen G6 - G5 AB - H2X - klageren samt, at betalingen skete direkte fra klageren til G6 ved udlevering af mobiltelefonerne fra en tysk vognmand i Danmark.

Leverancen er imidlertid momsfritaget efter 6. momsdirektivs artikel 28c, punkt A, litra a, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., da G6 har leveret til en afgiftspligtig person (klageren) i en anden medlemsstat (Danmark) end den, hvor forsendelsen eller transporten af mobiltelefonerne blev påbegyndt.

Klageren/H2X er derfor heller ikke berettiget til momsfradrag for nogen del af den angivne købsmoms for så vidt angår disse mobiltelefoner.

Derfor stadfæstes ToldSkats afgørelse

..."

Påstande

Sagsøgerne, H1 Telecom A/S og H2 Telecom Sweden AB, har nedlagt følgende påstande:

1. Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at H1 Telecom A/S er berettiget til momsfradrag på 37.171.498 kr. i henhold til negativ momsangivelse af 10. september 1998 med tillæg af renter efter renteloven fra den 2. oktober 1998.
   
   
2. Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at H2 Telecom Sweden AB er berettiget til momsfradrag på 95.488 kr. i henhold til negativ momsangivelse af 10. september 1998 med tillæg af renter efter renteloven fra den 2. oktober 1998.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

For landsretten vedrører sagen ikke de 13.584 mobiltelefoner, der blev indlagt på G4 Spedition A/S, lager i Tyskland.

Sagen vedrører derfor alene 79.226 mobiltelefoner leveret fra G2 Trading SA, Luxemburg, og 4.095 mobiltelefoner leveret fra G6 Import & Export GmbH, Tyskland.

Sagen er anlagt den 5. maj 2004.

Øvrige oplysninger

Der foreligger i sagen en telefax af 12 . marts 1998 fra G1 AB ved DP til G4 Spedition A/S med følgende ordlyd:

"...

Regarding delivery to H3 International

Please follow the instructions to come, and dont hesitate to contact us if any questions:

Our supplier, G2 by LL, delivers the goods to your warehouse, ready to be inspected by our customer, with your company warranty that the goods will not be released to anyone before you have received the payment we require according to our factura, wich covers G2' claims.

Our costomer, H3 International by TS, is then free to inspect the goods at your warehouse, before paying according to the factura from us (wich we will send a copy of to you), either by bank transfer or by check.

After payment you will release the goods to H3, simultaniously as you transfer the agreed amount to G2 to bank account of his instructions.

Then you transfer the rest of the payment to G1, after you have aquired the amount neccessary to cover your own coat in the process.

Important

Under no curcomstances you are to reveale to either our customer or our supplier the identity of eachother. The only identity they are to know is the one of G1.

..."

Om et møde afholdt den 14. maj 1998 mellem BT, PS og KN har BT udfærdiget følgende referat:

"PS kontakter undertegnede i forbindelse med nogle varer, som vi køber i Sverige, hvor der er opstået en situation, som PS mener, at der omgående skal tages stilling til. PS oplyser, at han selv og KN ønsker et møde, hvilket omgående bliver arrangeret. Ved mødets start orienterer PS om at en leverandør fra Sverige G1 har oplyst, at den næste leverance fra G1 ikke kommer fra Sverige. Normal handel med denne kunde har foregået ved at varer er solgt til H2X Sverige AB, der herefter har solgt varerne til H1X Telecom A/S i Danmark. H2X Sverige AB har bedt G1 sørge for at varerne blev transporteret til Danmark, hvor varer er blevet checket af H1X Telecom A/Ss medarbejdere for betaling er frigivet. På undertegnedes spørgsmål om, hvorfor G1 ikke solgte varerne direkte til H1X Telecom A/S i Danmark uden moms, oplyste PS at G1 købte varerne hos et andet svensk firma og at G1 ikke havde likviditet til at mellemfinansiere momsen.

KN oplyste at han havde taget kontakt til firmaets revisionsselskab R1 for at få deres syn på sagen. Disse havde oplyst at såfremt G1 solgte varerne med svensk moms til H2X Sverige AB, så skal varerne også have været i Sverige.

Konklusionen blev herefter at varerne når de "landede" i Danmark - omgående skulle videretransporteres til Sverige af G1. Herefter må H2X Sverige AB sende varerne retur til H1X A/S i Danmark. Også selv om H2X Sverige AB måtte pådrage sig yderligere omkostninger. Herudover blev det vedtaget at, KN skal tage kontakt til G1 for at få G1 til at momsregistrere sig i Danmark, hvilket KN oplyste at koncernens rådgiver havde anbefalet. En evt. merudgift skal forsøges afklaret med G1 ved reduktion i prisen på mobiltelefoner."

Sagsøgerne har oplyst, at der nu foreligger en endelig afgørelse af, at der ikke er fradragsret for moms i Sverige for de omhandlede leverancer.

Forklaringer

BT har forklaret, at han i 1998 var bestyrelsesformand i HH Holding A/S og enten medlem af bestyrelsen eller formand i de øvrige selskaber i koncernen. Han begyndte i virksomheden i 1975, hvor handlen med radio, TV og hårde hvidevarer blev påbegyndt. I 1998 var omsætningen på 2,7 mia. kr. Virksomheden gik i 1986 ind på mobiltelefonmarkedet, da det var et interessant marked. Virksomheden blev bl.a. forhandler for Sonofon. Han har ikke haft noget: med "dag til dag" forretninger med mobiltelefoner at gøre.

NV, der var uddannet inden for radio og TV branchen og havde stor teknisk indsigt, var direktør i H2X. H2X var hovedsageligt etableret med henblik på salg på det svenske marked. Selv hørte han første gang om handlen med G1, da der var opstået en situation i maj 1998, som PS, der var direktør for H1X Telecom A/S, gerne ville drøfte med ham. De holdt møde den 14. maj 1998 med KN. Problemet var, at KN havde fået oplyst, at mobiltelefonerne fra G1, som skulle leveres fra Sverige, for de næste leverancers vedkommende ikke ville blive leveret fra Sverige. Virksomhedens revisor rådgav dem om, at mobiltelefonerne skulle have været i Sverige, for at der ikke skulle opstå et momsproblem. Han gav på mødet den 14. maj 1998 besked om, at de skulle rette sig efter deres rådgivere. Han sikrede sig samme dag ved at gennemgå fragtbrevene vedrørende de allerede leverede telefoner, at de var kommet fra Sverige. De diskuterede på mødet, hvorfor G1 ikke bare solgte direkte til H1X Telecom A/S i stedet for til H2X og fik oplyst, at det var begrundet i, at G1 ikke ville mellemfinanciere den svenske moms, G1 havde betalt til sin leverandør. H1X ville have varerne leveret i Danmark, hvor hovedkontoret og centrallageret var beliggende, så det ville jo have været mere naturligt, at der blev handlet direkte mellem H1X A/S og G1. Det var i øvrigt H1X Telecom A/S, der faktisk stod for indkøb af alle mobiltelefonerne i virksomheden, herunder for H2X, og H1X Telecom A/S betalte også for leverancerne. TS var leder af indkøbsafdelingen, der var bemyndiget til at indkøbe varer for alle selskaberne i koncernen. H2Xs køb af mobiltelefoner hos G1 har udgjort en stor andel af det samlede indkøb af mobiltelefoner. Revisorernes råd om, at de skulle sørge for at få telefonerne leveret fra Sverige, skulle opfyldes ved, at G1 skulle sørge for, at telefonerne blev leveret fra Sverige. KN skulle sørge for, at det blev effektueret. Han selv havde ikke noget med det at gøre og ved ikke, hvem der stod for transporten af telefonerne til Sverige. På det tidspunkt havde de ikke viden om, at de allerede leverede telefoner ikke var kommet fra Sverige. De kunne have valgt at stoppe samhandlen med G1, men gjorde det ikke, da G1 var en god leverandør. I juni 1998 havde virksomheden et stort momstilgodehavende og ville have moms tilbage i Sverige. De fik oplyst, at der var undersøgelser i gang, og at der derfor ikke ville ske betaling. Derefter stoppede samhandlen med G1. Virksomheden var altid interesseret i at vide, hvem der var leverandørernes leverandører for eventuelt at kunne springe over fordyrende mellemled. MJ, der arbejdede som en slags logistikchef, havde som en af sine opgaver at finde ud af, hvorfra leverandørerne havde deres varer. På det pågældende tidspunkt havde virksomheden ham bekendt ikke nogen viden om momssvindel via karruselmetoden. Da de blev opmærksomme på problemet i midten af 1998, blev der gjort noget for, at virksomheden kunne undgå at blive involveret i det. Der blev f.eks. sendt flere medarbejdere ud for at besøge leverandørerne. Det skete i et vist samarbejde med ToldSkat.

G5 handlen har han først fået kendskab til i forbindelse med sagen i Sverige.

PS har forklaret, at han siden 1986 har været direktør i H1 Telecom A/S, der er en førende distributør af telekommunikationsapparater på verdensmarkedet. Omsætningen var sidste år på små 12 mia. kr. I 1998 var mobiltelefonmarkedet i voldsom vækst. Virksomheden var og er distributører for de kendte mærkevarer inden for branchen. Virksomheden har mange datterselskaber rundt i verden. Baggrunden for etableringen af datterselskaberne har primært været, at de skulle servicere salgskanalerne i de enkelte lande. Datterselskaberne skal således hovedsageligt stå for salg, men kan også foretage indkøb som H2X gjorde det for H1X Telecom A/S. Det er vigtigt at have selskaber i de lande, hvor der produceres mobiltelefoner. Der skal flyttes mobiltelefoner mellem landene, da markedet svinger meget op og ned bl.a. som en følge af mobiltelefonselskabernes kampagner. Der blev og bliver fortsat flyttet telefoner mellem landene i stor stil. I 1998 var der mangel på telefoner, idet markedet boomede på det tidspunkt. Der kunne ikke skaffes mærkevarer nok. Virksomheden købte nok 60 % af sine mobiltelefoner direkte hos producenterne og 40 % hos større eller mindre sælgere på det frie marked. G1 og G5 var helt sædvanlige sælgere inden for den sidstnævnte kategori. Handlerne med mobiltelefoner foregik utrolig hurtigt. Da virksomheden var officiel distributør for flere kendte mærkevarer og kendte priserne, kunne virksomheden sædvanligvis sælge varerne videre med fortjeneste, også når der var foretaget indkøb hos mellemhandlere. Al handel forgik som kædehandel, når man ikke købte direkte fra producenterne. Der var typisk 3-4 led i en kæde, og 6-7 led mellem producent og slutkøber var ikke spor usædvanligt. Det er helt normalt, især i denne branche, at der købes mod kontant betaling, da handlerne kræver meget stor likviditet. Han var i 1998 med i HH Holding A/S' bestyrelse og kan bekræfte, at H1X Telecom A/S var bemyndiget til at købe ind for H2X. H1X Telecom A/S var den centrale indkøber for hele koncernen. Han var ikke konkret involveret i handlerne med G1 og G5. Han var med til et møde den 14. maj 1998 i anledning af, at TS havde fået en melding fra den svenske leverandør G1 om, at de fremtidige leverancer ikke ville komme fra Sverige. Det var KN, der i den anledning havde indkaldt til mødet. Konklusionen på mødet blev, at KN skulle søge råd hos virksomhedens revisor, hvorefter de skulle rette sig efter det råd, der måtte blive givet. Han husker ikke, om han fik nogen tilbagemelding fra KN. Det var ikke usædvanligt, at G1 havde ønsket at sælge til det svenske H2X for dermed at undgå at skulle mellemfinanciere den svenske moms. De priser, der er givet for de mobiltelefoner, sagen drejer sig om, er 5-10 % højere end den sædvanlige pris. Det var ofte nødvendigt at betale en højere pris for at få varerne. De drøftede ikke på mødet at stoppe samarbejdet med G1. Efterfølgende blev det drøftet, at G1 skulle stifte et dansk selskab for at undgå momsproblemer. Han kender ikke baggrunden for, at samhandlen med G1 ebbede ud i løbet af 1998.

Virksomheden var vant til handler over grænser og havde ekspertise heri og handlede ofte efter rådgivning fra eksterne eksperter. I 1998 var momssvindel med mobiltelefoner i sin vorden, dog hovedsageligt i England. Der var i virksomheden klare instrukser om, at der skulle ses på indkøbspriserne. Fik de tilbudt varer væsentligt billigere end sædvanligt, holdt de sig fra at købe, da der kunne være risiko for, at varerne kunne komme fra momskarruselhandler. G1 blev en stor leverandør, og de undersøgte, om G1 var momsregistreret i Sverige. Han tror ikke, der blev foretaget en kreditvurdering. Det var TS, der som leder af den centrale indkøbsfunktion havde forhandlingerne med G1. Medarbejdere på lageret har kontrolleret telefonerne. Kontakten til G4 er typisk gået gennem bogholderiet, og han har ikke været direkte involveret i "dag til dag" handlerne. Han har ikke været involveret i undersøgelserne af, hvorfra G1 fik telefonerne. Det er helt sædvanligt inden for branchen at foretage sådanne undersøgelser i håbet om at kunne springe mellemled over og dermed købe billigere. Men man er i branchen særdeles påpasselig med ikke at røbe, hvorfra man har sine varer. G5 handlen, hvor der skulle betales direkte til G6, har han ikke hæftet sig ved. Han kendte G6 i forvejen, idet G6 har været leverandør til virksomheden, men han var ikke bekendt med, om G6 var den direkte leverandør i handlen med G5. Det var TS og indkøbsafdelingen, der havde ansvaret for G5 samhandlen. Alle selskaberne i koncernen brugte navnet H3 International, dog ikke i Sverige, hvor der var et problem med navnet, hvorfor de kaldte det svenske selskab H2X.

TS har forklaret, at han er direktør for H3 International A/S. I 1998 var han indkøbschef for H1X Telecom A/S og dermed ansvarlig for indkøb af alle mobiltelefoner. Han og hans medarbejdere havde bemyndigelse til at købe ind for de enkelte datterselskaber. Sælgere af mobiltelefoner kunne være fabrikanterne, store indkøbskæder med aftaler med telefonselskaberne eller andre grossister. Der var mange aktører på markedet. G5 og G1 adskilte sig ikke fra alle andre, og der var mange sælgere af tilsvarende slags. Det er sædvanligt, at mobiltelefoner bliver solgt gennem flere led, og der er som oftest 4-5 led. Det er sædvanligt med kontanthandler, da de mange små firmaer ellers ikke kan financiere handlerne.

Kontakten til G1 blev etableret gennem H2X ved, at LM fra G1 ringede til H2X og spurgte, om man var interesseret i at købe mobiltelefoner. LM blev henvist til vidnet, der derefter stod for det videre forløb med G1 handlerne. Han havde ikke før denne henvendelse kendskab til G1. Det blev oplyst ham, at G1 købte mobiltelefonerne hos operatører og store retailere i Sverige . G1 krævede, at det skulle være tale om kontanthandler. Det var vigtigt for vidnet, at hver enkelt telefon blev kontrolleret af virksomhedens ansatte, før der blev betalt, og det blev derfor aftalt, at telefonerne skulle leveres i Danmark, hvor virksomheden havde lagerfaciliteter. Det havde man ikke i Sverige. Han husker ikke, at han specifikt skulle have drøftet, at telefonerne skulle leveres i Danmark, hvor de havde lager hos G4. Virksomhedens speditionsafdeling har nok i samråd med G1 aftalt leveringsstedet. Besigtigelsen blev forestået af lagermedarbejdere, og det var MJ fra speditionsafdelingen, der havde kontakt til G4. Han var ikke selv i kontakt med G4. Handlerne skulle ifølge G1s ønske foregå mellem G1 og H2X, da G1 ikke ville mellemfinanciere momsen. Det er også ganske sædvanligt og forekommer i langt de fleste handler. Selv om G1 skulle stå for transporten til Danmark, skulle der betales svensk moms, da H2X var køber i forhold til G1. I forbindelse med de enkelte handler ringede han og medarbejdere hos G1 sammen. De drøftede varer, priser og leveringsbetingelser, herunder leveringstid, som er et meget vigtigt element . Leveringstiden kunne svinge fra en dag op til 7 dage. Der blev ringet frem og tilbage, og der kom ikke altid en aftale ud af det. Han talte også med virksomhedens salgsdivision for at høre, om man kunne bruge de telefoner, der var tale om. Han vidste derfor som regel, om telefonerne kunne videresælges . Når han havde købt et parti telefoner, tastede han ordren ind i edb- systemet og videregav den til speditions- og logistikafdelingen. Han havde herefter ikke mere med handlerne at gøre, herunder vedrørende betaling og besigtigelse mv. Når telefonerne var blevet besigtiget, blev der betalt via bogholderiet. Han drøftede ikke med G4, hvordan der skulle forholdes hermed. Enhver indkøber forsøger at finde ud af, hvorfra hans leverandør får sine varer, så det forsøgte han også på. Han kunne ikke finde ud af, hvorfra G1 fik sine. Han blev på et tidspunkt af LM orienteret om, at telefonerne ikke længere ville blive leveret fra Sverige. Han gav PS og KN besked herom, og han havde herefter ikke videre med det at gøre. Han var ikke involveret i fragten til og fra Sverige, og han husker ikke, at han har været i kontakt med G1 herom. Han var slet ikke vidende om, at telefonerne var i Sverige. Han drøftede med LM, at virksomheden ikke kunne få momsen retur i Sverige. Det kunne LM ikke forstå. Samhandlen ophørte i den forbindelse.

G5 er en finsk virksomhed, som på et tidspunkt rettede henvendelse til H2X om samhandel. Da han ikke var i stand til at kunne kommunikere på finsk med G5, har han ikke selv talt med medarbejdere hos G5. H2Xs medarbejdere optrådte som tolk for vidnet i den videre samhandel med G5. Medarbejderne i H2X fik instrukser fra ham. Bortset herfra foregik handlerne på samme måde som G1 handlerne. Han havde ikke tidligere handlet med G5. Han vidste ikke, at G6 var G5s leverandør. Havde han vidst det, ville han have rettet direkte henvende til G6. Han har ikke set G5s faktura. Den gik direkte til bogholderiet, der selv sammenholdt den med den ordre, som han havde tastet ind i edb-systemet. De fik oplyst af G5, at mobiltelefonerne kom fra Sverige. G5 skulle have svensk moms for at undgå selv at skulle mellemfinanciere momsen. Leveringstiden fra G5 har været 1 til 2 dage.

NV har forklaret, at han i dag arbejder i en del af H1 Telecom A/S. I 1998 var han administrerende direktør i H2X Telecom Sweden AB. Det havde han været, siden dette selskab blev etableret i 1997. H2X byggede en handelsorganisation op i Sverige med henblik på at sælge virksomhedens produkter i Sverige. Al indkøb skete via indkøbsafdelingen i Danmark. De havde kontakt til industrien i Sverige og rapporterede det forventede behov for varer tilbage til virksomheden i Danmark. Det skete ofte, at der kom henvendelser fra personer eller virksomheder, der ville sælge telefoner. LM kontaktede således NL, der var sælger i H2X, og tilbød telefoner. Det var interessante produkter med stor efterspørgsel, som blev tilbudt. Han etablerede derfor en kontakt direkte mellem LM og indkøbsafdelingen i Danmark ved TS, og det var derefter TS, der primært stod for den efterfølgende kontakt med G1. Selv kendte han hverken G1 eller LM. Den 14 . maj 1998 blev han på en rejse til Danmark kontaktet af PS om, at nogle mobiltelefoner, der ville komme til Sverige, skulle kontrolleres. Han ringede til NL og bad ham om at kontrollere disse varer på ... havn, Sverige. Han har senere selv kontrolleret mobiltelefoner på havnen. Mobiltelefonerne kom i lastbiler, der kørte ud af toldområdet, hvorefter han kontrollerede varernes tilstedeværelse. Derefter blev varerne forseglet, og lastvognen tog færgen tilbage til Danmark. Varerne skulle straks tilbage, da de var solgt. Det skulle gå stærkt. Han var ikke på noget tidspunkt i kontakt med speditionsfirmaet firmaet G4 i Danmark om disse leverancer, og han er ikke bekendt med, hvem der sendte varerne frem og tilbage mellem Danmark og Sverige. H2X havde kontor i Sverige.

På et tidspunkt blev H2X kontaktet af SS fra G5. SS ville sælge kampagnevarer og fik derfor besked på at henvende sig til indkøbsafdelingen i Danmark. Vidnet havde ikke i forvejen kendskab til G5, og han ved ikke, hvem der var G5s leverandør. SS talte et meget specielt svensk og dårligt engelsk, og H2Xs svenske medarbejder NB hjalp derfor indkøbsafdelingen med at forhandle med SS. Der blev handlet på svensk. Der var flere kontakter, der ikke resulterede i handler.

PP har forklaret, at han er aktivitetschef hos G4 Fragt, Danmark. I 1998 var han direktør i G4 Spedition A/S, der var et internationalt speditionsfirma med EU som hovedmarked. Der var ca. 120 ansatte i 1998. I Danmark var der forretningssted i ... og .... Virksomheden er i mellemtiden blevet fusioneret og senere opkøbt af et finsk firma og har i alt 450 medarbejdere.

I 1998 blev G4s medarbejder VK kontaktet af G1 om etablering af cash on delivery forretninger. G1 havde haft kontakt til G4s svenske partner, der havde henvist til VK. Forretningerne gik ud på, at G4 skulle modtage nogle varer og sørge for kontrol og videreoverdragelse mod kontant betaling. Han blev af VK orienteret om kontakten og spurgt, om det var noget, G4 kunne gå ind i. Han var senere selv i kontakt med G1. Det blev på et tidligt tidspunkt oplyst, at modtageren af varerne var H1 i Danmark, der i forvejen var kunde hos G4. Det var derfor ikke noget problem at gå ind i disse forretninger. Der blev givet en mundtlig beskrivelse af forretningskonceptet, og han bad om en skriftlig. Herefter modtog han telefaxen af 12. marts 1998 fra DP. Der ville blive leveret mobiltelefoner fra en neutral leverandør. G4 skulle modtage telefonerne, modtage betalingen fra køberen, betale leverandør og G1 efter en nærmere instruks fra G1, og udlevere telefonerne. Han udarbejde også selv en intern instruks til VK, og forretningerne blev gennemført efter begge hold instrukser. Det var sædvanligt forekommende for G4 at gennemføre neutrale forretninger, hvor leverandør og varemodtager ikke kendte hinandens identitet. De betragtede G1 som opdragsgiveren. G1 var repræsenteret af LM eller DP. De fik typisk dagen i forvejen oplyst, at der ville komme nogle telefoner den følgende dag. Det var ofte ret sent, de fik beskeden. Når bilerne med telefonerne kom frem, blev G1 bedt om at give instruktion om, hvad der skulle ske. Telefonerne blev på bilerne, indtil instruksen kom. Bilerne kom ofte tidligt på morgenen, og der kunne godt gå flere timer, før instruktionerne kom frem. De fik typisk besked om, at de skulle tjekke varerne, give H1 besked om modtagelsen og udlevere varerne til H1 mod betaling af et nærmere opgivet beløb. Der kom en konkret instruktion fra G1 for hver enkelt vareparti. Når telefonerne var blevet losset, blev antallet tjekket på G4s lager, og der blev givet besked til G1, hvis der manglede telefoner. En kvittering på de sammen med varerne modtagne følgesedler fra G2 blev faxet tilbage til G2. Derefter kontrollerede H1 varerne og afhentede dem mod betaling som oftest med en check, som blev overgivet til G4s bank, Jyske Bank, der foretog de betalinger, som G4 havde fået instruktioner om. Efter disse betalinger, herunder også af de beløb, som det var aftalt, G4 skulle have for sin medvirken, blev restbeløbet afregnet til G1. Sådanne COD opgaver er gængse speditionsopgaver. Det kunne hænde, at G4 modtog mobiltelefoner, om hvilke handlerne endnu ikke var faldet på plads. De kunne fornemme, når der fortsat foregik en forhandling. Det skete, at en handel ikke var faldet på plads inden aften. Det var ikke godt, da G4 så natten over skulle opbevare varerne, der repræsenterede store værdier. Det er sket enkelte gange, at G4 har rettet henvendelse til vareejeren, G2, om, at der skulle tegnes forsikring for G4s opbevaring, hvilket så er sket. Det var ikke G1, der ejede de varer, der blev oplagt på G4s lager, det var G2. Varerne blev taget ind, når der ikke var betalt af køberen, og varerne blev taget ind på vegne af G2. Det er en enkelt gang sket, at der måtte tages nogle af G2s varer ind på lageret i Tyskland på grund af en strejke på lageret i Danmark. Han var bekendt med, at der var tale om kædehandler, og han har set de enkelte fakturaer i kæderne. Han har kunnet konstatere, at de checks, G4 modtog, svarede beløbsmæssigt overens med fakturaerne fra G1. Han har ikke været i kontakt med G3 i forbindelse med de omhandlede forretninger.

VK har forklaret, at han er disponent i et speditionsfirma i Danmark. I 1998 var han afdelingsleder i G4. Han fik en opringning fra DP i Sverige, der havde en kunde i Danmark, der skule aftage nogle mobiltelefoner. Handlerne skulle foregå pr. efterkrav som en neutral handel, hvor køber ikke måtte kende leverandøren. Han husker, at han som opfølgning på samtalen fik en fax fra DP med en yderligere specifikation af opgaven. Det er og var ikke usædvanligt i internationale handler, at parterne ikke måtte kende hinanden. Anonymiteten blev ikke sikret på nogen speciel måde, men de udtalte sig bare ikke om, hvem leverandør og slutkøber var. Han husker notatet af 18. september 1998. Baggrunden var, at HH var meget interesseret i at få at vide, hvem leverandøren var. Han holdt fast i, at det var aftalt med opdragsgiveren, at identiteten på leverandøren ikke måtte oplyses over for HH. Han gik ud fra, at HH var interesseret i at springe mellemleddene over. Han stod for de daglige ekspeditioner. Han havde en del med HH at gøre om import og eksport af mobiltelefoner. Om de omhandlede forretninger fik han normalt dagen i forvejen fra G1 en fax om, at der ville ankomme varer den følgende dag. Det blev også angivet, hvilket beløb G2 skulle have sandt som betaling, og hvilket beløb i svenske kr., HH skulle betale til G1. Næste dag ankom telefonerne så på lastbiler med følgeseddel og instruktion om, at telefonerne ikke måtte udleveres uden samtidig betaling. Telefonerne blev talt op og sat på lager. Han bekræftede modtagelsen over for G2. Der blev givet besked til HH, der sendte en repræsentant, der kontrollerede telefonerne rent teknisk. HH afleverede derefter en check til betaling for telefonerne. PP indløste checken i Jyske Bank med instruktion om betaling i henhold til den afgivne betalingsinstruktion. Han havde i forvejen stemt beløbene i de udleverede fakturaer af med de beløb, der var angivet i instruksen. Der blev udstedt faktura til G1 for G4s medvirken, og Jyske Bank blev instrueret i at frigive restbeløbet til G1 efter fradrag for dette fakturakrav.

På et tidspunkt fandt HH ud af, at telefonerne kom til Danmark sydfra og ikke fra Sverige. HHs advokat mente, at telefonerne fysisk skulle have været i Sverige. MJ bad derfor om at få telefonerne transporteret til Sverige, når de var blevet frigjort til HH. I Sverige skulle telefonerne kontrolleres af en ansat hos H2X. Han har lavet fragtbrevet, gengivet i ekstrakten på side 123, og han har skrevet under i rubrik 22 på vegne af G1. Han blev ikke dikteret, hvad der skulle stå i fragtbrevet . Han tastede G1 ind som afsender, da det var mest nærliggende for ham. Han har tastet returfragtbrevet ind også og givet det til chaufføren, der skulle sørge for transporten. Han fandt det naturligt at taste H2X ind som afsender. Det var HH, der gav instruktionen om transporterne, men der blev afregnet fra H2X Telecom Sweden AB. Der var ikke nogen kontakt med G1 om transporterne, men G1 var på banen på den måde, at G1 var den leverandør, der skulle levere telefonerne i Sverige i stedet for i Danmark. Den transport var G1s leverandør ikke interesseret i at foretage. Telefonerne var betalt og frigjort til HH, før de blev transporteret til Sverige.

Han blev flere gange af MJ spurgt om, hvem der var leverandør. Det var omkring det tidspunkt, hvor transporterne til Sverige blev etableret. Han hørte på det tidspunkt om MJs mistanke til, at telefonerne kom fra en leverandør sydfra.

Han var i G2 primært i kontakt med LL. Han tror, at han en enkelt gang har talt med en ansat hos G3. Anledningen var, at han havde fået en faktura, hvor der stod G3 et sted, hvor han mente, at der skulle have stået G1. Hos G1 var det i begyndelsen DP, han var i kontakt med. Senere var det LM, der var hans kontaktperson. Han har ikke været i kontakt med H2X. Kontakten med HH gik hovedsageligt gennem MJ. Frigivelse af varerne blev i første omgang drøftet udelukkende med G2, der skulle bekræfte, at betalingen var gået ind og frigivelse kunne ske. Fakturaen fra G2 blev kontrolleret i den forbindelse. Derefter var der kontakt med G1. Han har set fakturaer fra G2, og fakturaer fra G3 til G1. Normalt så han dog ikke fakturaer fra G3 til G1. Han mener ikke, at fakturaerne fra G1 til H2X altid fulgte med alle ekspeditioner, men han har set nogle af dem. Han handlede reelt ud fra faxen med instrukser fra G1 og følgesedlerne fra G2. Han bekræftede altid over G2, at varerne var modtaget, og at de blev opbevaret på G2s risiko. Det var kun G2, der kunne frigive varerne, der lå på deres lager.

MJ har forklaret, at han er costum account manager hos H1 Telecom A/S. I 1998 var han ansvarlig for lageret i Danmark, som var det eneste lager, virksomheden havde dengang. Der var 10-15 ansatte. Al import og eksport foregik fra dette lager. Ofte blev de slet ikke adviseret om, at der kom varer, men det var hovedreglen, at der blev givet besked dagen før. Hans opgave i forbindelse med de omhandlede handler var, at han og hans medarbejdere skulle tælle telefonerne og kontrollere dem med hensyn til kvalitet og software. Når varerne var ankommet til G4, blev han som regel ringet op af TS, og varerne blev derefter kontrolleret hos G4. Resultatet blev meldt tilbage til indkøbsafdelingen. Når det var gjort, fik han eller en kollega besked om at hente en check i banken, der blev afleveret i G4 til VK eller PP. Så fik de melding om, at varerne kunne afhentes. Det var som oftest dagen før, at de blev adviseret om disse varer. Han forsøgte at få at vide, hvorfra varerne korn ved at spørge VK, da virksomheden gerne ville springe et led over i en handel. Det ville virksomheden altid.

I maj 1998 begyndte de at sende mobiltelefonerne til Sverige. Han blev informeret af KN, der havde haft kontakt med en revisor. Han fik besked på, at varerne skulle transporteres til Sverige, da de ikke tidligere havde været det. Det skulle de, inden de kom til Danmark. Han stod for booking af disse transporter hos G4. Mængden var jo givet, da varerne allerede stod på G4s lager. Han deltog ikke i udfærdigelsen af fragtbrevene. Det stod G4 for. Der skulle kvitteres for varerne i Sverige. Derefter skulle varerne retur til Danmark. Det var HH, der betalte for disse transporter.

Han har ingen erindring om handlen med G5. Der kom døgnet rundt biler med varer til virksomheden, og han har ikke været involveret i alle handler. De havde et internt EDB-anlæg, hvor varekøb kunne sammenholdes med de følgesedler, som transportørerne kom med. Der er ofte ikke nogen sammenhæng meIlem nationaliteten på de biler, der kommer med varerne, og varernes oprindelsesland. I 1998 blev nogle varer betalt med checks i forbindelse med modtagelsen. Indkøbsafdelingen ville så have fået udstedt en check. Han og også andre medarbejdere var bemyndiget til at udlevere sådanne checks til vognmændene. I mobiltelefonhandlerne var der ofte flere led involveret . Han og hans medarbejdere overdrog kun de checks, som indkøbsafdelingen havde udstedt. Der blev aldrig betalt med kontanter.

JF har forklaret, at han er partner i skatteafdelingen i revisionsfirmaet R2. Han er leder af afdelingen for afgifter. I 1998 var han seniormanager i revisionsfirmaet R3. Han var rådgiver for HH og havde været det mange år, primært med hensyn til momsspørgsmål. I maj 1998 blev han af KN spurgt om reglerne for momsbeskatningsstedet. Han havde inden da ikke hørt om denne sag. Problemet var, at HH havde en svensk leverandør, der ønskede momsbeskatningsted i Sverige. Leverandøren ville ikke mellemfinanciere momsen og ville derfor sælge med svensk moms. HH havde nu fået at vide, at telefonerne ikke længere ville komme fra Sverige. Hans råd var, at telefonerne skulle til Sverige for at få momsbeskatningsted der. NT, der var leder af momsafdelingen, har underskrevet brevet af 22. juli 1998 til HH, og indholdet af brevet svarer til den rådgivning, der var givet telefonisk. Det var scenario 2, der var aktuelt på dette tidspunkt. Det var det faktuelle forhold, de var bedt om at rådgive om. Forudsætningen i scenario 2 var helt afgørende nemlig at varerne skulle til Sverige for at få beskatningssted der. Han er efterfølgende blevet bekendt med, hvordan tingene faktisk foregik. Det var ikke i overensstemmelse med rådgivningen, at HH havde betalt og fået frigivet telefonerne, før de blev transporteret til Sverige, da det ikke ville udløse beskatning i Sverige.

KN har forklaret, at han er direktør for HH Holding A/S og medlem af bestyrelsen. I 1998 var han også ansvarlig for økonomiafdelingen. Han er medejer. Han hørte første gang om dette handelsforløb i midten af maj 1998, hvor der var en problematik om moms. Han fik af en medarbejder ved navn JK oplyst, at varerne alligevel ikke kom fra Sverige. Han kontaktede derfor NS hos R1. NS forklarede, at varerne skulle overdrages i Sverige, for at der kunne pålægges svensk moms. Han ringede også til JF hos R3, der gav det samme svar. Han holdt møde med BT. De diskuterede situationen og blev enige om, at de skulle følge deres rådgiveres råd. De sørgede derfor for, at varerne blev sendt til Sverige, hvorfra de blev transporteret tilbage til Danmark igen. MJ fik besked på, at varerne skulle til Sverige. Han hørte ikke videre til denne del af forløbet. LM kom til Danmark kort tid efter, og de talte om, at G1 skulle lade sig momsregistrere i Danmark, da det var besværligt med disse transporter. G1 nåede ikke at blive momsregistreret i Danmark, inden samhandlen blev stoppet. Baggrunden for, at samhandlen ophørte, var de svenske myndigheders betænkeligheder ved at udbetale momsen til H2X. Der var ingen fordele for HH ved at sende varerne til Sverige og retur.

Han har først i forbindelse med retssagen i Sverige erfaret om handlen med G5.

Procedure

H1 Telecom A/S og H2 Telecom Sweden AB har til støtte for deres påstande gjort gældende, at der er momsbeskatningssted i Danmark, idet mobiltelefonerne er leveret til hvert enkelt led i de respektive handelskæder i momslovens forstand, jf. momslovens § 4, stk. 1. Selskaberne har derfor fradragsret for den betalte moms efter momslovens § 37 , stk. 1.

Sagsøgerne har nærmere anført, at momslovens § 4, stk. 1, 2. punktum, i det væsentlige er identisk med 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 1, og definerer levering af en vare som "overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode".

En aftale om salg af en vare udgør således i sig selv en levering i henhold til momslovens § 4, stk. 1, 2. punktum. Levering i momslovens forstand skal dermed holdes skarpt adskilt fra levering i køberetlig forstand. Dette fremgår også af præmis 7 i EF-Domstolens dom i ... (sag C-320/88).

Det fremgår af 6. momsdirektivs tilblivelseshistorie, at kommissionen forudsatte, at kædehandler udgjorde leveringer i momsdirektivets forstand, idet kommissionen foreslog, at kædehandler i forbindelse med terminsforretninger eller kædehandler på grundlag af overdragelig slutseddel skulle undtages fra den almindelige leveringsdefinition. Dette er også en forudsætning for reglen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 15, der undtager levering af varer oplagt i Københavns Frihavn for moms. Denne momsmæssige behandling er også en forudsætning i generaladvokatens forslag til afgørelse af 10. november 2005 i ... (sag C-245/04) . Et videresalg i en kædehandel udgør således en levering, jf. 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 1.

Retten til som ejer at råde over mobiltelefonerne må anses for overdraget fra hvert enkelt led i handelskæderne til det næste led, idet hvert enkelt led har videresolgt telefonerne til det næste led på individuelle vilkår. Hvert enkelt led i handelskæderne har derved rent faktisk rådet retligt over telefonerne. Det er uden betydning for den momsretlige bedømmelse af handlerne, hvordan og hvornår købesummen er betalt. Købesummen er ikke betalt direkte af H1X Telecom A/S til G2 Trading S.A., men til G4 Spedition A/S, der af G1 AB var blevet instrueret om, hvorledes købesummen for varerne skulle fordeles, og om hvornår varerne kunne frigives. Endelig betalte H1X Telecom A/S i alle tilfælde købesummen på vegne af H2X Telecom Sweden AB. H1X Telecom A/S havde bemyndigelse til at foretage indkøb på vegne af H2X Telecom Sweden AB. I den anden handelskæde har G5 AB instrueret G6 Import og Eksport GmbH om betalings- og leveringsvilkår for H2X Telecom Sweden AB. Det er også uden betydning for den momsretlige bedømmelse af handlerne, hvor lang tid det har taget at etablere de enkelte handelskæder. Første handel var i øvrigt ofte foretaget flere dage, før telefonerne kom til Danmark. Det er ligeledes uden betydning, hvem der bar risikoen for varernes hændelige undergang, indtil den køberetlige levering fandt sted. Der er således sket levering i momslovens forstand i hvert enkelt led i handelskæderne, og sagsøgerne har derfor fradragsret for den betalte moms.

Generaladvokaten anfører i sit forslag til afgørelse af 10. november 2005 i ...-sagen (sag C-245/04), at det er den erhverver, der sørger for transporten over landegrænsen, der bør anses for erhverver i EU-handlen. Hvis det er den oprindelige sælger, der sørger for transporten, er det den første erhverver i kædehandlen, der bør anses for erhverver i EU-handlen. Det vil i de konkrete tilfælde sige, at henholdsvis G3 Trading og G5 AB skal anses for erhververe i EU-handlerne. Handlerne mellem G1 AB, H2X Telecom Sweden AB og H1X Telecom A/S og mellem G5 AB, H2X Telecom Sweden AB og H1X A/S er derfor alle interne danske handler.

Dette fremgår også af præmis 55 i EF-domstolens dom i ... (sag C-354/03) .

G3 Tradings og G5 ABs momsmæssige stilling er derfor uden betydning for spørgsmålet, om der er sket levering, og for spørgsmålet, om H2X Telecom Sweden AB og H1X Telecom A/S har fradragsret for den betalte moms, da disse sidstnævnte selskaber ikke vidste og ikke burde vide, at tidligere led i hver af de to handelskæder ikke havde til hensigt at angive og afregne den opkrævede moms.

Da der er sket levering i momsretlig forstand mellem alle led i de to handelskæder, da de omhandlede transaktioner har momsbeskatningssted i Danmark, og da G3 Tradings og G5 ABs momsmæssige forhold ikke kan føre til et andet resultat, har H1 Telecom A/S og H2 Telecom Sweden AB fradrag for den betalte moms.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand anført, at retten til som ejer af de pågældende telefoner er overført direkte fra henholdsvis G2 Trading SA og G6 Import/Export GmbH til H1X Telecom A/S, og da telefonerne er leveret og forsendt direkte fra disse selskaber til Danmark, foreligger der ikke en i dansk henseende momspligtig transaktion. Efter momslovens § 14, jf. § 34, stk. 1, har der derfor ikke været grundlag for at opkræve moms på handlerne. Da der alene er fradragsret for afgifter, der svarer til momspligtige transaktioner, har H1 Telecom A/S og H2 Telecom Sweden AB ikke fradragsret for den betalte moms. Dette fremgår af præmis 13 i EF-domstolens dom i ... (sag C-342/87).

Det må i kædehandler afgøres konkret i hvert enkelt tilfælde, hvilken handel der er en EU-handel, således som generaladvokaten anfører det i punkt 56 i sit forslag til. afgørelse af 10. november 2005 i ... (sag C-245/2004).

Generaladvokaten foreslår herefter, at der ved afgørelse af, hvilken handel der er en EU-handel, lægges afgørende vægt på, hvem der har ret til at råde over varen under transporten.

Ved kædehandler skal det bedømmes led for led, om der er sket levering, og hver enkelt transaktion skal bedømmes ud fra sin økonomiske realitet. Det er de faktiske forhold, der er afgørende ved bedømmelsen af, om der er sket levering i momslovens og momsdirektivets forstand. Det fremgår af præmis 7, 9 og 13 i EF-domstolens dom i ... (sag C-320/88) sammenholdt med præmis 32 til 35 i ... (sag C-185/01). Det fremgår særligt klart af præmis 32 i ... (sag C-185/01).

G2 Trading S.A. og G6 Import & Export GmbH besad hver især de respektive telefoner helt frem til frigivelsen til H1X Telecom A/S, og telefonerne blev frigivet direkte fra disse selskaber til H1X Telecom A/S. Det var også alene disse selskaber, der var berettigede til faktisk som ejere at råde over mobiltelefonerne, indtil selskaberne modtog købesummerne. Det var således G2 Trading S.A. og G6 Import & Export GmbH, der havde retten til at tilbageholde varerne helt frem til modtagelsen af købesummerne fra H1X Telecom A/S. G3 Trading, G1 AB, H2X Telecom Sweden AB og G5 AB har derfor ikke på noget tidspunkt haft rådighed over eller ret til faktisk at råde over mobiltelefonerne. Mobiltelefonerne blev i den ene handelskæde viderefaktureret tre gange inden for et meget kort tidsrum, uanset at G2 Trading S.A. havde den fulde rådighed og råderet over mobiltelefonerne samt den fulde risiko for disse indtil leveringen til H1X Telecom A/S, og selskabet havde således ikke overdraget den faktiske ret til som ejer at råde over mobiltelefonerne til nogen af de mellemliggende led.

Hverken G3 Trading, G1 AB, H2X Telecom Sweden AB eller G5 AB har på noget tidspunkt haft rådighed over købesummen, da den er betalt direkte fra H1X Telecom A/S henholdsvis til G2 Trading S.A. via G4 Spedition A/S og til G5 AB.

Det er således alene henholdsvis G2 Trading S.A. og G6 Import & Export GmbH, der har besiddet den faktiske ret til at råde over varerne indtil leveringen til H1X Telecom A/S. Retten til som ejer at råde over de pågældende mobiltelefoner er derfor overført direkte mellem disse selskaber. Levering i momslovens og momsdirektivets forstand er uanset handlernes formelle fremtræden sket direkte fra henholdsvis G2 Trading S.A. til H1X Telecom A/S og fra G6 Import & Export GmbH til H1X Telecom A/S. Mobiltelefonerne er leveret og forsendt fra henholdsvis Luxembourg til Danmark og fra Tyskland til Danmark, hvorfor handlerne er EU-handler, jf. momslovens § 34, stk. 1, og ikke danske momspligtige leverancer, jf. momslovens § 4, jf. § 14. Der har derfor ikke været nogen momspligtig transaktion, og H1 Telecom A/S og H2 Telecom Sweden AB har derfor ikke krav på at få den betalte moms tilbage.

Det er et fast princip i EU-retten, at en afgiftspligtig virksomhed selv i sine kontraktsforhold må træffe de foranstaltninger, der er nødvendige for at undgå, at der er risiko for, at afgiftsmyndighederne nægter at acceptere et fradrag, som den afgiftspligtige har angivet, jf. præmis 56 til 61 i EF-domstolens dom i ... (sag nr. C-97/95) .

Skatteministeriet har herved nærmere anført, at H2X Telecom Sweden AB og H1X Telecom A/S indså eller burde indse, at handlernes formelle fremtræden ikke var i overensstemmelse med de faktiske forhold. Selskaberne havde rimelig anledning til at foranstalte nærmere undersøgelser om, hvor mobiltelefonerne kom fra, men foretog på trods heraf ingen undersøgelser. Selskaberne bærer derfor selv risikoen for at have betalt moms, der var opkrævet med urette.

Landsrettens begrundelse og resultat

Leveringsbegrebet i momslovens § 4, stk. 1, 2. punktum, og momsdirektivets artikel 5, stk. 1, er et EU-retligt begreb, der ikke er knyttet til national køberet. Det afgørende for, om der er sket en levering, er, om der faktisk er sket en overdragelse af retten til som ejer at råde over det pågældende aktiv.

Ifølge sagens bilag må det lægges til grund, at hvert enkelt led i de respektive handelskæder har udstedt faktura til det næste led i den pågældende kæde, og at hvert led i kæderne havde sine egne betalingsvilkår. Det fremgår endvidere, at G1 AB har instrueret G4 Spedition A/S om, hvorledes købesummen for varerne skulle fordeles, og at både G2 Trading S.A. og G1 AB har instrueret om, hvornår varerne kunne frigives. Det må også lægges til grund, at G5 AB har instrueret G6 Import & Eksport GmbH om betalings- og leveringsvilkår for H2X Telecom Sweden AB.

Det må efter de afgivne forklaringer endvidere lægges til grund, at H1X Telecom A/S var bemyndiget til at foretage indkøb på vegne af H2X Telecom Sweden AB. Der foregik forhandlinger mellem G1 AB og H1X Telecom A/S og forhandlinger mellem på den ene side G5 AB og på den anden side H2X Telecom Sweden AB og H1X Telecom A/S. Det var henholdsvis G1 AB og G5 AB, der ønskede at sælge til H2X Telecom Sweden AB og ikke til H1X Telecom A/S. H2X Telecom Sweden AB og H1X Telecom A/S vidste ikke, at det var G2 Trading S.A., der var den oprindelige sælger. G2 Trading S.A.'s salgssum var hverken identisk med H2X Telecom Sweden ABs købesum eller H1X Telecom A/S' købesum. Handlerne er alle blevet berigtiget ved betaling af købesummen til de respektive sælgere og fysisk levering af telefonerne til H1X A/S. Varerne er i begge handelskæder blevet transporteret til Danmark efter aftale mellem den oprindelige sælger og første køber i handelskæden. Det må herefter lægges til grund, at der er økonomiske realiteter bag handlerne mellem de enkelte led i de respektive handelskæder. Alle sælgerne har derfor faktisk rådet over de omhandlede telefoner som ejere ved at sælge telefonerne. Det er herefter sket levering i hver enkelt handel i momslovens forstand.

Det er ikke godtgjort, at nogle selskaber er blevet indskudt i handelskæderne af andre, eller at nogle selskaber blot er blevet anvendt til gennemfakturering. Det er heller ikke godtgjort, at H2X Telecom Sweden AB eller H1X Telecom A/S vidste eller burde vide, at G3 Trading og G5 AB ikke havde til hensigt at angive og betale den opkrævede moms. Disse selskabers momsmæssige forhold kan derfor ikke medføre, at der ikke er sket levering i momsmæssig forstand mellem de øvrige led i kæden.

Da der således er sket levering i momslovens forstand i alle led i de respektive handelskæder, er det alene handlerne mellem G2 Trading S.A. og G3 Trading og handlerne mellem G6 Import & Export GmbH og G5 AB, der er EU-handler. De øvrige handler er transaktioner, der er momspligtige i Danmark. H1 Telecom A/S og H2 Telecom Sweden AB er derfor berettiget til fradrag for de betalte momsbeløb, jf. momslovens § 37, stk. 1. Derfor afsiges der dom efter H1 Telecom A/S' og H2 Telecom Sweden ABs påstande.

Skatteministeriet skal betale sagsomkostninger til H1 Telecom A/S og H2 Telecom Sweden AB med i alt 1.894.870 kr. Beløbet dækker 894.870 kr. til retsafgift, og 1.000.000 kr. til udgifter til advokatbistand. Landsretten har lagt vægt på sagens omfang og resultat og på, at de to sagsøgere kun har anlagt en sag mod Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at H1 Telecom A/S er berettiget til momsfradrag på 37.171.498 kr. i henhold til negativ momsangivelse af 10. september 1998 med tillæg af renter efter renteloven fra den 2. oktober 1998.

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at H2 Telecom Sweden AB er berettiget til momsfradrag på 95.488 kr. i henhold til momsangivelse af 10. september 1998 med tillæg af renter efter renteloven fra den 2. oktober 1998.

Sagsøgte skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til H1 Telecom A/S og H2 Telecom Sweden AB med 1.894.870 kr.