Klagen vedrører

Skattemyndigheden har nægtet at genoptage ansættelserne vedrørende beskatning af klagerens kontingent til tandlægeforening betalt af et anpartsselskab, som klageren er hovedanpartshaver i.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomstårene 2000 og 2001

Skattemyndigheden har nægtet at genoptage skatteansættelserne med henblik på at nedsætte den personlige indkomst med kontingent til Dansk Tandlægeforening betalt af Tandlægeselskabet ApS, hvori klageren er hovedanpartshaver, og at ophæve fradrag for betalt kontingent samtidig.

Landsskatteretten stadfæster skattemyndighedens afgørelse.

Sagens oplysninger

Afgørelsen er påklaget til Landsskatteretten i medfør af den dagældende skattestyrelseslovs § 21, stk. 5.

Kontingent til Dansk Tandlægeforening er betalt af tandlægeselskabet ApS. Kontingentet har udgjort 11.177 kr. for indkomståret 2000 og 11.624 kr. for indkomståret 2001.

Klageren har ved indkomstopgørelsen for de pågældende indkomstår medregnet kontingent til Dansk Tandlægeforening betalt af selskabet som personlig indkomst. Beløbene er samtidig fratrukket som ligningsmæssige fradrag med samme beløb.

Klageren var i de pågældende indkomstår ansat i og hovedanpartshaver i Tandlægeselskabet ApS.

Skattemyndighedens afgørelse

Klagerens repræsentant har ved brev af 27. marts 2003 anmodet om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2000 og 2001 under henvisning til en ikke offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten af 11. december 2001 (2-3-1836-1366). Der er under henvisning til denne afgørelse anmodet om, at den personlige indkomst nedsættes med kontingent til Dansk Tandlægeforening betalt af selskabet, og at de ligningsmæssige fradrag nedsættes med samme beløb.

Skattemyndigheden meddelte ved brev af 8. maj 2003, at man påtænkte at give klageren afslag på anmodningen om genoptagelse. Der blev i den forbindelse bl.a. henvist til et notat af 11. april 2003 fra Told- og Skattestyrelsen, hvori det blev konkluderet, at den nævnte kendelse fra Landsskatteretten ikke tager stilling til, hvorledes der skal forholdes i relation til hovedanpartshaveren.

Told- og Skattestyrelsen antager i notatet, at der fortsat består en mulighed for at betragte den afholdte udgift som et lønsurrogat, der kan fratrækkes af selskabet, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, men som helt eller delvis beskattes hos modtageren.

Kontingent betalt af selskabet, der medgår til udgifter af ikke erhvervsmæssig karakter i foreningen, beskattes hos hovedanpartshaveren som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1. Kontingentet fratrækkes hos hovedanpartshaveren som ligningsmæssigt fradrag, jf. ligningslovens § 13.

Skattemyndigheden er enig i Told- og Skattestyrelsens vurderinger, konklusioner og begrundelser, og der henvises særligt til notatets afsnit "Lønmodtagerens beskatning, når arbejdsgiveren betaler kontingentet."

Klagerens repræsentant har i brev af 23. maj 2003 gjort indsigelse mod den påtænkte afvisning af genoptagelsesanmodningen, idet det fortsat gøres gældende, at klageren ikke skal beskattes personligt af en driftsomkostning i selskabet.

Der er endvidere i brev af 2. juni 2003 fra klagerens repræsentant gjort indsigelse mod den påtænkte afvisning af genoptagelsesanmodningen, idet det blev gjort gældende, at konsekvenserne af Landsskatterettens afgørelse af 11. december 2001 er, at en konkret og direkte sammenhæng mellem indkomsterhvervelsen ifølge Landsskatteretten kan føre til, at et fagforeningskontingent ikke betragtes som en udgift omfattet af ligningslovens § 13, men derimod som en driftsudgift fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Som driftsudgift skal der ikke ske beskatning af den ansatte tandlæge, idet der ikke er tale om betaling af dennes private udgifter.

Som driftsudgift er udgiften fradragsberettiget

• i tandlægeselskabet uden modsvarende beskatning af den ansatte tandlæge, og
• i personligt drevne tandlægevirksomheder i virksomhedsindkomsten (personlig indkomst).

Landsskatteretten har ikke taget stilling til, hvorledes der skal forholdes i relation til hovedanpartshaveren.

Told- og Skattestyrelsen har i notatet af 11. april 2003 anført, at Landsskatterettens afgørelse formentlig skal ses på baggrund af den måde, hvorpå sagen er ført. Klageren har principalt påstået fradrag ud fra det synspunkt, at udgiften til medlemskabet var en driftsomkostning for selskabet. Subsidiært er der påstået fradrag, fordi der var tale om en lønudgift.

Der blev givet medhold i den principale påstand, og Landsskatteretten har ikke fundet anledning til at kommentere den subsidiære påstand, ligesom det ikke i øvrigt af sagen kan udledes, hvorledes der skal forholdes i relation til hovedanpartshaveren.

Det må derfor antages, at der fortsat er en mulighed for tillige at betragte den afholdte udgift som et lønsurrogat, der kan fratrækkes af selskabet, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, men som helt eller delvis beskattes hos modtageren.

Skatteforvaltningen er enig i Told- og Skattestyrelsens vurderinger.

Kontingent betalt af selskabet beskattes hos hovedanpartshaveren som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, og kontingentet fratrækkes hos hovedanpartshaveren som ligningsmæssigt fradrag, jf. ligningslovens § 13, hvorfor anmodningen om genoptagelse er nægtet.

Klagerens påstand og argumenter

Der skal ske genoptagelse af klagerens indkomstansættelser for indkomstårene 2000 og 2001 med henblik på en nedsættelse af klagerens indkomstansættelser for indkomstårene 2000 og 2001 for så vidt angår de personlige indkomster, idet udgift til Dansk Tandlægeforening betalt af tandlægeselskabet ikke skal medregnes til klagerens skattepligtige indkomst.

Til støtte herfor gøres det gældende, at det følger af Landsskatterettens kendelse af 11. december 2001 (2-3-1836-1366), at et tandlægeselskabs udgift til kontingent til Dansk Tandlægeforening er en driftsudgift omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Som driftsudgift er kontingentet ikke at anse for yderligere løn til tandlægen.

Den nævnte kendelse fra Landsskatteretten vedrører spørgsmålet om et tandlægeselskabs fradrag for udgift til kontingent til Dansk Tandlægeforening. Over for Landsskatteretten nedlagde selskabets repræsentant principalt påstand om, at kontingentudgifterne ansås for fradragsberettigede i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Subsidiært gjorde repræsentanten gældende, at kontingentudgiften var fradragsberettiget som en lønudgift i selskabet.

De stedlige skattemyndigheder nægtede selskabet fradrag for udgiften under henvisning til, at der var tale om maskeret udlodning til hovedanpartshaveren (tandlægen). Skattemyndighederne anførte, at der var tale om et personligt medlemskab af Dansk Tandlægeforening, som er omfattet af ligningslovens § 13, og at kontingentet som sådan var indberettet til skattemyndighederne i overensstemmelse med skattekontrolloven.

Landsskatteretten tiltrådte imidlertid det af repræsentanten anførte, hvorefter

"der kan godkendes fradrag for udgifterne til kontingenter vedrørende hovedanpartshaverens medlemskab af Dansk Tandlægeforening i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet der foreligger den for fradrag fornødne sammenhæng mellem selskabets indkomsterhvervelse og udgifternes afholdelse. Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at selskabets indkomst er direkte afhængig af tandlægens medlemskab af Dansk Tandlægeforening."

Skatteforvaltningen har henvist til et notat fra Told- og Skattestyrelsen. Notatet er udtryk for styrelsens vurdering af kendelsens rækkevidde. I notatet anføres bl.a:

"... den nævnte landsskatteretskendelse af 11. december 2001 alene vedrører, hvorvidt et selskab har fradrag eller ej, og ikke sondringen mellem personlig indkomst og skattepligtig indkomst.

For selvstændigt erhvervsdrivende vil kontingentet dog udgøre en driftsomkostning, der er reguleret i personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, hvorefter der, som udgangspunkt, kan foretages fradrag i personlig indkomst. Undtaget ifølge bestemmelsen er dog bl.a. udgifter, der er omfattet af ligningslovens § 13, hvorefter fradrag for eksempelvis fagforeningskontingent skal foretages i den skattepligtige indkomst."

Denne fortolkning af den nævnte Landsskatteretskendelse fra 2001 kan ikke tiltrædes.

Det bestrides ikke, at fagforeningskontingenter er fradragsberettigede som ligningsmæssige fradrag efter ligningslovens § 13. Dette udelukker imidlertid ikke, at kontingentudgiften kan anses for en driftsudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og som sådan fradragsberettiget ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2.

Landsskatteretten foretager i kendelsen en konkret afvejning af, om kontingentudgiften må anses for en driftsudgift i relation til selskabets indkomst, eller om udgiften er en betaling af den ansatte tandlæges kontingent til Dansk Tandlægeforening.

Ud fra en konkret vurdering af udgiftens sammenhæng med indkomsterhvervelsen i selskabet når Landsskatteretten frem til, at der er tale om en driftsudgift (og ikke en betaling af den ansatte tandlæges fagforeningskontingent). Retten har lagt afgørende vægt på, at medlemskabet er en forudsætning for selskabets indtjening, idet foreningen har forhandlingsretten for så vidt angår overenskomsten med Sygeforsikringen. Fradraget bliver derfor anerkendt i selskabet ud fra en driftsomkostningsbetragtning og ikke ud fra en lønomkostningsbetragtning.

Hvis Landsskatteretten var af den opfattelse, at der var tale om en lønudgift, ville den direkte sammenhæng mellem selskabets indkomst og medlemskabet af foreningen ikke indgå i præmisserne.

Hvad angår Told- og Skattestyrelsens notat, er dets status ikke oplyst. Det fremgår ikke af notatet, hvem der har udarbejdet det, og hvilke myndigheder, det henvender sig til. Det har ikke karakter af at være et cirkulære eller en cirkulæreskrivelse, dvs. en tjenestebefaling til en underordnet myndighed. Det ses ej heller (hverken i bearbejdet eller forkortet form) at have fundet vej til Told- og Skattestyrelsens ligningsvejledning. Det mest sandsynlige er, at der er tale om et internt notat, måske udarbejdet på grundlag af en konkret forespørgsel. Dets retskildeværdi må derfor anses for begrænset.

En konkret og direkte sammenhæng mellem indkomsterhvervelsen kan således ifølge den nævnte kendelse fra Landsskatteretten fra 2001 føre til, at et fagforeningskontingent ikke betragtes som en udgift omfattet af ligningslovens § 13, men derimod som en driftsudgift fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Som driftsudgift er udgiften fradragsberettiget

- i tandlægeselskaber uden modsvarende beskatning af den ansatte tandlæge, og

- i personligt drevne tandlægevirksomheder i virksomhedsindkomsten (personlig indkomst).

Hvad angår Landsskatterettens kendelse af 22. november 2004 SKM2004.490.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at en selvstændig erhvervsdrivende tandlæges kontingent til Dansk Tandlægeforening ikke var fradragsberettiget i den personlige indkomst, kan denne afgørelse ikke lægges til grund i den foreliggende sag. Netop det forhold, at tandlægevirksomheden blev drevet i selvstændigt regi, var Landsskatterettens begrundelse for, at rettens afgørelse af 11. december 2001 (2-1-1836-1166) ikke kunne lægges til grund. Under henvisning til ligningslovens § 13, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, statuerede retten derfor i kendelsen af 22. november 2004 (SKM2004.490.LSR), at udgiften til kontingent til Dansk Tandlægeforening blot var et ligningsmæssigt fradrag.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Reglerne i den dagældende skattestyrelseslovs kapitel 3 om klage til Landsskatteretten gælder også for genoptagelsessager. Hvis klagen vedrører et afslag på en anmodning om genoptagelse af en skatteansættelse, og Landsskatteretten finder, at genoptagelse burde have fundet sted, kan retten pålægge den pågældende skattemyndighed at genoptage skatteansættelsen, jf. Landsskatterettens dagældende forretningsorden § 17, stk. 4.

Det af repræsentanten fremførte giver ikke tilstrækkeligt grundlag for at pålægge skattemyndigheden at genoptage sagen med henblik på fornyet prøvelse. Der henvises herved til Landsskatterettens kendelse af 22. november 2004 (SKM2004.490.LSR), vedrørende fradrag  for kontingent til Dansk Tandlægeforening. I kendelsen anføres bl.a.:

"Det fremgår direkte af ordlyden af henholdsvis ligningslovens § 13, stk. 1, og personskattelovens § 3, stk. 2, at selvstændigt erhvervsdrivendes udgift til kontingenter til faglige organisationer skal fradrages i den skattepligtige indkomst og ikke direkte i den personlige indkomst. Dette medfører, at udgiften som udgangspunkt alene kan godkendes fratrukket som et ligningsmæssigt fradrag.

Der er dog mulighed for delvis fradrag direkte i den personlige indkomst i det tilfælde, at kontingentudgiften fra foreningens side er opdelt i en erhvervsmæssig og en ikke - erhvervsmæssig del. Afgørende for medlemmets fradragsret er den skattemæssige fordeling af kontingentet ved opgørelse af foreningens skattepligtige indkomst. Den del, som foreningen har anført som medgået til erhvervsmæssige forhold, vil medlemmet kunne fradrage i den personlige indkomst, hvorimod den del, som organisationen har opgjort til at vedrøre ikke - erhvervsmæssige forhold, alene kan fradrages hos medlemmet som et ligningsmæssigt fradrag. Foretager foreningen ingen fordeling af udgiften, anses den samlede udgift for at være medgået til ikke - erhvervsmæssige formål, og medlemmet kan alene fradrage udgiften ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst."

Det bemærkes, at det ikke kan udledes af Landsskatterettens kendelse af 11. december 2001 (2-3-1836-1366) vedrørende et selskabs fradrag for betaling af hovedanpartshaverens kontingent til Dansk Tandlægeforening, at selskabets betaling af hovedanpartshaverens kontingent kan fratrækkes i hovedanpartshaverens personlige indkomst.

Den påklagede afgørelse stadfæstes.