Spørgsmål
- Er der begrænset skattepligt til Danmark af løn i opsigelsesperioden udbetalt fra AS, når beløbet vedrører en periode, hvor modtageren er delvist hhv. helt fritstillet?
- Er der begrænset skattepligt til Danmark af fratrædelsesgodtgørelsen udbetalt fra AS
- Hvis ja til spørgsmål 1 - har Danmark som kildeland efter dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og England ret til at beskatte løn i opsigelsesperioden?
- Hvis ja til spørgsmål 2 - har Danmark som kildeland efter dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og England ret til at beskatte fratrædelsesgodtgørelsen?
- Skal der betales arbejdsmarkedsbidrag af løn i opsigelsesperioden?
- Skal der betales arbejdsmarkedsbidrag af fratrædelsesgodtgørelsen?
Svar
Ad 1 og 2. Nej, se nedenstående indstilling og begrundelse.
Ad 3 og 4. Bortfalder.
Ad 5 og 6. Nej.
Beskrivelse af de faktiske forhold
B har siden 1. august 1990 været ansat i A-koncernen.
I perioden 1. august 1990 til 31. december 1999 har B være ansat hos AS. B har i perioden 1. januar 1998 til 31. december 1999 været udstationeret til hhv. Ab i Japan og Ac i Tyskland.
I perioden 1. januar 2000 til 31. december 2001 har B været ansat i AD i Danmark. I perioden efter 1. januar 2002 har B været ansat som direktør i AD. I perioden 1. januar 2003 til 30. november 2004 har B været direktør for alle Ae, Af, Ag og Ah i hhv. Tyskland, England, USA og Danmark.
Fra maj 2003 har B været udstationeret fra AD til Ai i England. B har under sin udstationering til Ai i England været øverst ansvarlig (managing director) for Ai.
Fra 1. december 2004 er B igen ansat hos AS, men B er fortsat udstationeret til Ai i England.
B's fulde skattepligt til Danmark ophørte den 14. juni 2003, fra hvilket tidspunkt B's helårsbolig i Danmark er solgt. B's hustru har siden 1. august 2003 boet sammen med ham i England.
B har været omfattet af social sikring i Danmark i hele udstationeringsforløbet. Idet den fulde skattepligt til Danmark har været ophørt siden 14. juni 2003 har B ikke betalt arbejdsmarkedsbidrag til Danmark, jf. også senere ændringer til arbejdsmarkedsfondsloven § 7 pr. 1. juli 2004.
B er opsagt af AS den 27. oktober 2005 med fratrædelse pr. 31. oktober 2006. Af fratrædelsesaftalens pkt. 2.3 fremgår, at B fritages for sine daglige forpligtelser pr. 31. december 2005 og i perioden 1. januar 2006 til 31. marts 2006 er forpligtet til - med 10 arbejdsdages varsel - at stå til rådighed én uge pr. måned i hhv. januar, februar og marts 2006. I disse uger skal B udføre arbejde i England primært med afslutning af opgaver vedr. Ai for AS. Fra 1. april 2006 fritstilles B ubetinget.
Ifølge fratrædelsesaftalens pkt. 3.2 udbetaler AS til B den 31. januar 2006 og 31. oktober 2006 hhv. 3.033.333 kr. og 157.153 kr., i alt kr. 3.200.000 til B. Beløbet vedrører 12 måneders fratrædelsesgodtgørelse svarende til 2.000.000 kr., jf. pkt. 2.6 i ansættelseskontrakten af 1. december 2004 og en særlig aftalt godtgørelse på 1.200.000 kr., jf. pkt. 2.5 i ansættelseskontrakten. Den særligt aftalte godtgørelse dækker således over 10 måneders løn i opsigelsesperioden, dvs. for perioden januar til og med oktober 2006, hvor B er delvis hhv. helt fritstillet. B har i opsigelsesperiodens første to måneder - november og december 2005 - fortsat arbejdet og opfyldt betingelserne efter International Assignment Letter, som udløb pr. 31. december 2005.
Det aftalte beløb dækker ethvert krav B måtte have mod AS.
Det fremgår af fratrædelsesaftalens pkt. 2.3, at AS ikke kan foretage modregning i lønnen, såfremt B i opsigelsesperioden tager anden ansættelse.
B og hustru bliver boende i England, idet B med virkning fra medio januar 2006 har indgået en ansættelsesaftale med C Ansættelsesaftalen er indgået tidsubegrænset. C accepterer, at B er fritaget for at arbejde for AS én uge i hhv. januar, februar og marts 2006, såfremt AS ønsker at benytte sig af fratrædelsesaftalens pkt. 3.2, jf. ovenfor. AS har ikke ønsket at benytte sig af aftalen pkt. 2.3 i januar måned. Aftale herom er indgået mundtligt mellem C og B.
Idet B har indgået en lokal ansættelsesaftale med C i England, er B omfattet af engelsk social sikring fra medio januar 2006. Dette følger af art. 13. i forordning 1408/71.
B ønsker at få afklaret, om der i hans konkrete situation skal betales dansk skat og arbejdsmarkedsbidrag af fratrædelsesgodtgørelse og løn under opsigelse fra AS. B han ikke har udført arbejde i Danmark siden maj 2003 og har opgivet den fulde skattepligt til Danmark i juni 2003.
Fratrædelsesaftalen er indgået 20. december 2005, dvs. efter den fulde skattepligt til Danmark er ophørt. Fratrædelsesgodtgørelsen og løn under opsigelse udbetales hhv. 31. januar 2006 og 31. oktober 2006.
B er efter engelske interne regler forpligtet til at betale engelsk skat af beløbet, idet B er resident i England (R/NOR). Beløbet indbetales på en engelsk bankkonto. Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og England, har England som domicilland ligeledes ret til at beskatte fratrædelsesgodtgørelsen og løn under opsigelse, jf. art. 15, idet der ikke er udført arbejde i Danmark, der er direkte forbundet med såvel fratrædelsesgodtgørelsen og løn under opsigelsen.
Skatteministeriet har i SKM2005.411.DEP (TfS 2005,842) udtalt, at praksis ændres fra 1. januar 2006, hvorfor Danmark har ret til at beskatte løn i opsigelsesperioden og fratrædelsesgodtgørelse, såvel efter intern dansk ret og dobbeltbeskatningsaftalens art. 15, jf. OECD modellen. Som baggrund for praksisændring henviser Skatteministeriet til afgørelse SKM2004.53.LSR (TfS 2004, 200), hvoraf det fremgår, at løn under opsigelse til en fritstillet medarbejder anses for at udspringe af det arbejde, der fysisk er udført i Danmark.
Såfremt en sådan ny praksis ønskes anvendt i denne konkrete sag, medfører det en risiko for dobbeltbeskatning af B, idet England og evt. Danmark ønsker at beskatte fratrædelsesbeløbet. England vil hævde, at England, som domicilland har ret til at beskatte beløbet, idet der ikke udføres arbejde i Danmark. Det fremgår af Skatteministeriets udtalelse i SKM2005.411.DEP (TfS 2005,842), at løn under opsigelse - herunder fratrædelsesgodtgørelse - er omfattet af art. 15 i OECD's modeloverenskomst. Det er uklart, om Skatteministeriet ligeledes mener, at der er tale om en kildelandsbeskatning af de nævnte beløb, uanset udbetalingen af fratrædelsesgodtgørelsen og løn under opsigelse ikke direkte er forbundet med udført arbejde i Danmark. Dette er ikke en sædvanlig fortolkning af art. 15 i OECD's modeloverenskomst.
Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Den 1. januar 2006 trådte en ny § 2 i kildeskatteloven i kraft. Det følger af Lovforslaget L148, at der er tale om forenkling af reglerne om begrænset skattepligt. Der er ikke tilsigtet nogen ændring i afgrænsningen af den begrænsede skattepligt, udover at den begrænsede skattepligt på renter ophæves.
Det følger af kildeskatteloven § 2 stk. 1 nr. 1., at der er begrænset skattepligt til Danmark af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i Danmark. Det fremgår ligeledes, at det er uden betydning om indkomsten er erhvervet efter ophør af arbejdet i Danmark.
Det følger af kildeskattelovens § 2 stk. 8, at for at der kan blive tale om begrænset skattepligt til Danmark af indkomst for personligt arbejde i tjenesteforhold, er det ligeledes et krav, at arbejdet skal udføres for en dansk arbejdsgiver. Bestemmelsen svarer til den tidligere bestemmelse i kildeskattelovens § 44.
Med ændringen af kildeskattelovens § 2 har det ikke været hensigten at udvide anvendelsesområdet for kildeskattelovens nugældende § 2 stk. 1 nr. 1. Der henvises til L118 FT 1995/96 med den seneste ændring af ordlyden i § 2 stk. 1 nr. 1 (tidligere § 2 stk. 1, litra a).
Begrænset skattepligt af indkomst for personligt arbejde i tjenesteforhold forudsætter, at arbejdet er udført i Danmark, for at der kan indtræde en begrænset skattepligt til Danmark. Erhverves der først ret til indkomsten efter arbejdet i Danmark er ophørt, indtræder der også en begrænset skattepligt til Danmark af indkomsten. Der tænkes her på den situation, hvor en person eksempelvis i perioden 2004 er begrænset skattepligt til Danmark af løn for arbejde udført i Danmark for en dansk arbejdsgiver. Først i 2005 - efter ophør af arbejdet i Danmark - erhverver personen ret til en bonusudbetaling, der udbetales på baggrund af det arbejde medarbejderen har udført i 2004. Bonusbeløbet er direkte forbundet med det udførte arbejde i Danmark i perioden 2003, hvorfor personen bliver begrænset skattepligtig til Danmark af beløbet.
Det følger af kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 1, at for at der indtræder begrænset skattepligt til Danmark af indkomsten, er det et krav, at indkomsten udbetales for arbejde udført i Danmark. Indkomsten skal være direkte forbundet med udført arbejde i Danmark.
Løn under opsigelse
Udbetaling af løn i opsigelsesperioden til B, som siden juni 2003 har opgivet den fulde skattepligt til Danmark, medfører derfor ikke begrænset skattepligt til Danmark, idet B ikke har udført eller vil udføre arbejde i Danmark, der er direkte forbundet med løn i opsigelsesperioden.
Løn i opsigelsesperioden er fremadrettet. AS betaler ikke for en arbejdsydelse, der allerede er udført i Danmark. AS giver afkald på en fremtidig arbejdsydelse, idet opsigelsesperioden ikke dækker over en periode, der allerede er forløbet. Det forhold, at arbejdsgiveren helt eller delvist giver afkald på en arbejdsydelse i en del af opsigelsesperioden ændrer ikke ved, at arbejdsgiveren har en retlig forpligtelse til at udbetale løn til B for hele opsigelsesperioden. Det forhold at AS giver afkald på en fremtidig arbejdsydelse betyder ikke, at løn under opsigelsen nu omkvalificeres til at vedrøre løn for tidligere udført arbejde. I den konkrete situation er der tale om, at B har indgået en ansættelsesaftale med AS den 1. december 2004 på hvilket tidspunkt hans fulde skattepligt til Danmark var ophørt. B har ikke udført arbejde i Danmark for AS fra 1. december 2004 og frem.
B har tidligere haft en ansættelseskontrakt med AS i perioden 1. august 1990 til 31. december 1999. I perioden 1. januar 1998 til 31. december 1999 arbejdede B i hhv. Japan og Tyskland.
Det er vanskeligt at se, at løn under opsigelsen i perioden med delvis eller helt fritstilling kan vedrøre arbejde udført i Danmark i perioden 1. august 1990 til 31. december 1997.
Alene det forhold at løn under opsigelse udspringer af et dansk ansættelsesforhold kan derfor ikke medføre, at B er begrænset skattepligtig til Danmark, når B ikke siden maj 2003 har udført arbejde i Danmark. Dette er ikke hensigten med kildeskattelovens § 2 stk. 1. nr. 1.
Som nævnt følger det af L 148, at det ikke er hensigten med den ny § 2 i kildeskatteloven at anvendelsesområdet for bestemmelsen skal udvides. Skatteministeriets bemærkninger i SKM2005.411.DEP (TfS 2005,842) om at praksis ændres pr. 1. januar 2006 synes ikke at harmonere med den hensigt, Skatteministeren har tilkendegivet ved fremsættelsen af L 148 d. 6. april 2005. Såfremt der i forbindelse med revision af kildeskattelovens § 2 har været en sådan hensigt, ville det være naturligt, at Skatteministeren havde gjort opmærksom på en sådan skærpelse af bestemmelsen.
Såfremt det vurderes, at der er hjemmel i kildeskattelovens § 2 stk. 1. nr. 1 til at beskatte løn under opsigelse i perioden med hhv. delvis og helt fritstilling, skal fordeling af retten til at beskatte indkomsten afgøres efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og England. B er anset for at have skattemæssig bopæl i England, idet han har boet der sammen med sin hustru siden 1. august 2003. Danmark anses for at være kildeland.
Det følger af art. 15, at bopælslandet - her England - har ret til at beskatte løn fra AS, medmindre arbejdet for AS er udført i kildestaten - her Danmark. I den konkrete situation vil der ikke blive udført arbejde i Danmark i opsigelsesperioden. I november og december 2005 har B arbejdet i England, og såfremt AS ønsker B,s assistance i perioden januar til og med marts 2006 vil arbejdet ligeledes blive udført i England. Det følger af art. 15, at bopælslandet har ret til at beskatte løn for arbejde udført i bopælslandet.
Det forhold at løn i opsigelsesperioden udspringer fra et dansk ansættelsesforhold, betyder ikke at Danmark som kildeland har ret til at beskatte lønnen, når AS delvist og helt har fritstillet B. Det forhold, at AS har givet afkald på en arbejdsydelse betyder ikke, at anvendelsesområdet for art. 15 dermed kan udvides med den konsekvens, at kildelandet nu har ret til at beskatte løn under opsigelse, uanset der ikke udføres arbejde i kildelandet. Alene det forhold at lønnen udspringer af et dansk ansættelsesforhold kan ikke medføre en kildelandsbeskatning efter art. 15. Dette er ikke hensigten med art. 15.
Fratrædelsesgodtgørelse
Der er mellem AS og B aftalt, at der udbetales en fratrædelsesgodtgørelse såfremt B opsiges. Dette følger af ansættelsesaftalen af 1. december 2004 og den indgåede fratrædelsesaftale af 20. december 2005. B har ikke i sin tidligere ansættelse med AS haft aftale om en udbetaling af fratrædelsesgodtgørelsen.
Fratrædelsesgodtgørelsen er en kompensation for fremtidig mistet indtjening pga. opsigelsen. Udbetaling af fratrædelsesgodtgørelse er ikke forbundet med et krav om en fortsat og fremtidig arbejdsydelse fra B. Fratrædelsesgodtgørelsen udspringer af selve ansættelsesforholdet og ansættelsesaftalen mellem AS og B. Fratrædelsesgodtgørelsen er derfor ikke direkte forbundet med arbejde, der tidligere er udført i Danmark. Fratrædelsesgodtgørelsen er ligeledes først indgået efter B har opgivet den fulde skattepligt til Danmark og efter at have ophørt med at udføre arbejde i Danmark.
Idet retten til fratrædelsesgodtgørelsen ikke er forbundet med arbejde udført i Danmark, er der ikke intern hjemmel i kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 1 til at beskatte fratrædelsesgodtgørelsen. Der henvises til kommentarerne ovenfor omkring anvendelsesområdet for § 2 stk. 1 nr. 1.
Såfremt det vurderes, at fratrædelsesgodtgørelsen er omfattet af Kildeskattelovens § 2 stk. 1. nr. 1, henvises til TfS 1998, 652, hvor en fratrædelsesgodtgørelse ikke kan anses for skattepligtig til Danmark i medfør af såvel art. 15, idet der ikke er udført arbejde i Danmark, alternativ i medfør af art. 21, hvor bopælslandet har ret til at beskatte beløbet, når der er tale om indtægter som er omfattet af andre bestemmelser.
Såfremt fratrædelsesgodtgørelsen anses for omfattet af art. 15, og skattemyndighederne påberåber sig, at Danmark som kildeland har ret til at beskatte beløbet, idet dette vedrører arbejde udført i Danmark, skal det understreges, at aftalen om udbetaling af fratrædelsesgodtgørelsen fra AS er indgået efter Bs fulde skattepligt til Danmark er ophørt. B har ikke udført arbejde i Danmark siden maj 2003.
Arbejdsmarkedsbidrag
B har opgivet den fulde skattepligt til Danmark og har ikke betalt arbejdsmarkedsbidrag siden maj 2003.
Det følger af arbejdsmarkedsfondslovens § 7 stk. 1 litra a at personer, der har opgivet den fulde skattepligt til Danmark ikke er bidragspligtige, uanset personen er omfattet af social sikring i Danmark. Personer, der er begrænset skattepligtig til Danmark af lønindkomst i henhold til kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 1, er dog bidragspligtige.
Idet der ikke er intern hjemmel i kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 1 til at beskatte løn under opsigelse og fratrædelsesgodtgørelse, er B ikke forpligtet til at betale arbejdsmarkedsbidrag af beløbene.
Såfremt det vurderes, at der er intern hjemmel i kildeskattelovens § 2 stk. 1. nr. 1 til at beskatte løn under opsigelse og fratrædelsesgodtgørelse, og det samtidig vurderes, at der er pligt til at betale arbejdsmarkedsbidrag efter arbejdsmarkedsfondslovens § 7 stk. 1 litra a, kan der blive tale om en dobbelt betaling af sociale sikringsbidrag, idet B fra medio januar 2006 er ansat hos en engelsk arbejdsgiver. Dette betyder, at han dermed de facto efter art. 13 i forordning 1408/71 er omfattet af social sikring i England. Dette skal ses i sammenhæng med, at England efter dobbeltbeskatningsaftalens art. 15 anser løn under opsigelse og fratrædelsesgodtgørelsen som skattepligtig til England, idet der ikke er udført arbejde i Danmark for de pågældende beløb.
SKATs indstilling og begrundelse
Den skattemæssige behandling af fratrædelsesgodtgørelsen og løn i opsigelsesperioden
B har været ansat i AS i tiden 1/8 1990 - 31/12 1999 og i tiden 1/12 2004 - 31/10 2006 samt i AD i tiden 1/1 2000 - 30/11 2004.
B har i perioden 1/1 1998 - 31/12 1999 været udstationeret i Japan og Tyskland
Fra maj 2003 har B været udstationeret til Ai, England, fra sin ansættelse i henholdsvis AD og AS. B opsiges fra sin ansættelse i AS den 27/10 2005 med fratrædelse 31/10 2006. B fritages for sine daglige forpligtelser pr. 31/12 2005, men er i perioden 1/1 2006 - 31/3 2006 forpligtet til i perioder at stå til rådighed for arbejdsopgaver i England. Fra 1/4 2006 er B ubetinget fritstillet.
Den samlede aktive arbejdsperiode hos A udgør 185 måneder i perioden 1/8 1990 - 31/12 2005. Heraf har 56 måneder været anvendt fysisk på arbejde i udlandet (1/1 1998 - 31/12 1999 og 1/5 2005 - 31/12 2005).
Den udbetalte godtgørelse dækker en egentlig fratrædelsesgodtgørelse på 2.000.000 kr. og en særlig godtgørelse på 1.200.000 kr., der dækker 10 måneders løn i opsigelsesperioden fra 1/1 2006 til 31/10 2006. Den samlede godtgørelse udbetales med 3.033.333 kr. den 31/1 2006 og med 157.153 kr. den 31/10 2006.
Landsskatteretten lægger i sin afgørelse SKM2004.53.LSR vægt på, at i den situation hvor en arbejdstager fritstilles, og arbejdsgiveren dermed giver afkald på arbejdsydelsen, udspringer både opsigelsesperiodens længde og den indkomst, der oppebæres i opsigelsesperioden, af det arbejde, der fysisk er udført i Danmark. Herved er lønindkomsten i opsigelsesperioden omfattet af den begrænsede skattepligt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a (nu kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1). Landsskatterettens afgørelse ændrer TfS 1998, 652, som herefter ikke længere kan anses relevant for denne sag, jf. Ligningsvejledningen Dobbeltbeskatning 2006-2, afsnit D.D, artikel 15.
Departementet erklærer sig i en kommentar offentliggjort i SKM2005.411.DEP enig i Landsskatterettens afgørelse og udtaler samme sted, at den praksis som Landsskatterettens afgørelse er udtryk for, og som er gengivet i Departementets kommentarer, vil være gældende fra 1. januar 2006. Vedrørende fortolkningen af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 anfører Departementet, at det efter bestemmelsen er uden betydning, om retten til indkomsten først er erhvervet efter ophør af arbejde her i landet. Løn i opsigelsesperioden, fratrædelsesgodtgørelser m.v. har en sådan direkte tilknytning til arbejde udført for en arbejdsgiver i Danmark, at sådan indkomst efter Skatteministeriets opfattelse er omfattet af den begrænsede skattepligt efter kildeskattelovens § 2. Departementet udtaler videre, at der efter Skatteministeriets opfattelse ikke er noget holdepunkt for, at en fratrædelsesgodtgørelse eller lignende ydelse, der udspringer af et ansættelsesforhold i Danmark, ikke skulle være omfattet af begrebet (salaries, wages and other similar remuneration) som anvendt i OECD-modeloverenskomstens artikel 15, stk. 1.
Der er således intern hjemmel i kildeskattelovens § 2 samt i den dansk-engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15 til at Danmark kan beskatte den del af fratrædelsesgodtgørelsen samt lønnen i fritstillelsesperioden, der kan henføres til fysisk arbejde udført i Danmark.
Det fører efter SKATs opfattelse til, at Danmark i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, kan beskatte 129/185 af fratrædelsesgodtgørelsen på 2.000.000 kr. svarende til 1.394.595 kr. idet denne del af fratrædelsesgodtgørelsen vil kunne henføres til fysisk arbejde udført i Danmark. B vil have et nedslag på 8.000 kr. i det skattepligtige beløb efter ligningslovens § 7 U.
For så vidt angår lønnen i opsigelsesperioden 1/1 2006 - 31/10 2006 på kr. 1.200.000 kr. svarende til 120.000 kr. pr måned, lægger SKAT til grund, at B først er ubetinget fritaget fra den 1/4 2006. Frem til dette tidspunkt påhviler der B en arbejdsforpligtelse. De første 3 måneders løn svarende til 360.000 kr. må herefter antages at være vederlag for denne arbejdsforpligtelse. Da arbejdet udføres i England, vil England have beskatningsretten til denne indkomst. For så vidt angår den resterende løn kr. 840.000 vil Danmark i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, efter SKATs opfattelse kunne beskatte 129/185 svarende til 585.730 kr., idet denne del af lønnen vil kunne henføres til fysisk arbejde udført i Danmark.
Arbejdsmarkedsbidrag
For så vidt angår arbejdsmarkedsbidrag antages en fratrædelsesgodtgørelse i vejledningen "indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag. 2006-2", at være omfattet af enten arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a eller lovens § 7, stk. 1, litra b. Ankenævnet for Bidrag til Arbejdsmarkedsfondene har i TfS 1995, 756 stadfæstet en afgørelse truffet af Told- og Skattestyrelsen, hvorefter en ved dom i 1994 udbetalt erstatning for uberettiget bortvisning, fratrædelsesgodtgørelse og godtgørelse i henhold til funktionærlovens §§ 2 a og b fra klagerens tidligere arbejdsgiver er omfattet af bidragspligten henholdsvis bidragsgrundlaget efter lov om en arbejdsmarkedsfond § 7, stk. 1, litra a, og § 8, stk. 1, litra a, idet de omhandlede godtgørelser har så nær tilknytning til et ansættelsesforhold, at indkomsten derfor i realiteten er erhvervet ved eller i forbindelse med beskæftigelse i et tjenesteforhold Ankenævnet henviste i den forbindelse til at godtgørelser efter funktionærloven i bemærkningerne til § 8, stk. 1, litra a, i det oprindelige forslag til lov om arbejdsmarkedsfonde er nævnt i opregningen af bestemmelsens anvendelsesområde.
Håndbog om AM-bidrag, 3. omredigerede udgave 1997 synes at gå ud fra, at afgørende for om bidragspligten er omfattet af lov om en arbejdsmarkedsfond § 7, stk. 1, litra a eller b, er om ydelsen ydes under et tjenesteforhold umiddelbart før fratrædelse (§ 7, stk. 1, litra a) eller om dette først sker efter at tjenesteforholdet er ophørt (§ 7, stk. 1, litra b).
§ 7, stk. 1, litra a forudsætter, at den bidragspligtige har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet eller fra beskæftigelse udført i udlandet m.v. for en arbejdsgiver her i landet, samt at den bidragspligtige er enten fuldt skattepligtig eller begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.
§ 7, stk. 1, litra b forudsætter blot, at fratrædelsesgodtgørelsen har sammenhæng med tidligere tjenesteforhold her i landet. Vedrørende denne bestemmelse antager Håndbog om AM-bidrag 3. omredigerede udgave, at har lønmodtageren været beskæftiget både i og i udlandet, bør der foretages en forholdsmæssig fordeling. Som eksempel anføres, at har en lønmodtager arbejdet i 20 år for det samme firma, men kun de sidste 5 år i Danmark, må der kun skulle trækkes arbejdsmarkedsbidrag på ¼ af fratrædelsesgodtgørelsen.
B modtager sin fratrædelsesgodtgørelse under sit ansættelsesforhold, hvorfor SKAT antager, at det er lov om en arbejdsmarkedsfond § 7, stk. 1, litra a, der skal finde anvendelse. B vil således være bidragspligtig af den begrænset skattepligtige indkomst, som beregnet ovenfor d.v.s. af henholdsvis 1.394.595 kr.(fratrædelsesgodtgørelsen) og 585.730 kr. (løn i opsigelsesperioden). Da fratrædelsesgodtgørelsen og lønnen i opsigelsesperioden er fordelt mellem det arbejde i Danmark og udlandet, som godtgørelsen og lønnen kan henføres til opnås i realiteten det samme resultat efter § 7, stk. 1, litra a som ville være opnået såfremt § 7, stk. 1, litra b var anvendt.
B's repræsentant har i brev af 19. juni 2006 kommenteret SKATs indstilling således:
Skattemæssig behandling af fratrædelsesgodtgørelsen
Kildeskattelovens § 2, stk. 1 nr. 1
Vi er ikke enige i SKAT's indstilling til afgørelse om, at Danmark har hjemmel til at beskatte en del af fratrædelsesgodtgørelsen.
Aftale om udbetaling af fratrædelsesgodtgørelse fra AS til B er indgået den 1. december 2004, på hvilket tidspunkt B havde opgivet den fulde skattepligt til Danmark. Fratrædelsesgodtgørelsen aftales mellem AS og B i forbindelse med indgåelse af ansættelsesaftale mellem parterne den l. december 2004.
Der har ikke tidligere været indgået en aftale om udbetaling af fratrædelsesgodtgørelse mellem parterne, jf. tidligere korrespondance. Dog har B siden den l. august 2001 været omfattet af en aftale om fratrædelsesgodtgørelse, idet han som udnævnt Senior vice president i A Group var berettiget hertil. Denne aftale var indgået mellem AD og B. B har tidligst fra den l. august 2001 erhvervet ret til en fremtidig fratrædelsesgodtgørelse.
B har derfor ikke på et tidligere tidspunkt i sin ansættelse haft en
forventning om udbetaling af et fratrædelsesbeløb, idet en sådan aftale ikke tidligere har eksisteret.
At B siden 1990 har været ansat som almindelig lønmodtager hos hhv. AS og AD har ingen betydning for den indgåede aftale om fratrædelsesgodtgørelse den 1. december 2004 og den tidligere indgåede aftale af den 1. august 2001 om fratrædelsesgodtgørelse. Det er derfor vanskelig at se, hvordan fratrædelsesgodtgørelsen kan anses for - såvel direkte som indirekte - at vedrøre arbejde udført i Danmark fra 1990 og frem.
Fastholder SKAT indstillingen om, at fratrædelsesgodtgørelsen vedrører arbejde tidligere udført i Danmark, er det efter vores opfattelse ikke muligt at henføre beløbet tidligere end til den 1. august 200 l, hvor B blev Senior vice president i A Group og dermed omfattet af en fratrædelsesaftale.
Vi skal dog understrege, at eftersom beløbet ikke direkte kan henføres til perioden, må vi henstille til SKAT om at træffe en afgørelse, der er i overensstemmelse med formålet i Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, hvilket er at beskatte beløb, der kan henføres til arbejde direkte udført i Danmark. I den konkrete situation kan fratrædelsesbeløbet ikke siges at vedrøre arbejde direkte udført i Danmark, idet beløbet skal dække over et fremtidigt indtægtstab ved ophør af ansættelsesforholdet mellem parterne. Vi henviser til vores tidligere kommentarer og henvisninger til L 118 FT 1995/96 vedrørende udbetaling af en bonus efter ophør af den fulde skattepligt. I denne situation er der tale om, at bonus udbetalt efter ophør af den fulde skattepligt til Danmark skal anses for at være omfattet af en begrænset skattepligt, idet beløbet udbetales på baggrund af en konkret arbejdsindsat udført i Danmark, før den fulde skattepligt til Danmark ophørte.
Endelig skal vi igen henvise til bemærkninger til L 148, hvoraf det fremgår, at der ikke er tiltænkt nogen ændring i afgrænsningen af den begrænsede skattepligt med indførelse af den nye § 2 i Kildeskatteloven, hvorfor det synes betænkeligt, at Skatteministeriet skærper praksis på området fra den l. januar 2006, hvor den nye § 2 træder i kraft.
Art. 15 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og England
Vi er ikke enige i SKAT's indstilling til afgørelse om, at Danmark som kildeland er tillagt beskatningsretten til en del af fratrædelsesgodtgørelsen, jf. art 15. i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og England. Vi henviser til tidligere kommentarer.
Såfremt SKAT fastholder indstillingen om, at Danmark har hjemmel til at beskatte fratrædelsesbeløbet, jf. Kildeskattelovens § 2 stk.1 nr.1 og dobbeltbeskatningsaftalen art. 15, er det vores opfattelse, at fordeling af beskatningsretten til fratrædelsesgodtgørelsen mellem Danmark og England bør ske efter nedenstående principper:
Fordeling af beskatningsretten til fratrædelsesgodtgørelsen
Idet fratrædelsesgodtgørelsen ikke kan henføres til perioden før den l. august 200 l, bør fordelingen efter vores opfattelse ske som anført nedenfor. Det er samtidig vores opfattelse, at den korrekte opgørelsesmetode er baseret på antal dage (365) i kalenderåret og ikke antal måneder (12) i kalenderåret.
Fratrædelsesbeløbet henføres til arbejde udført i Danmark fra den 1. august 2001
B har udført arbejde i Danmark i perioden l. august 2001 til 30. april 2003 svarende til i alt 638 dage.
B har udført arbejde i England i perioden l. maj 2003 til 31. oktober 2006 svarende til i alt 1.644 dage.
I alt dækker perioden over 2.282 dage.
Skattemæssig behandling af løn under opsigelse
Kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 1
Vi er ikke enige i SKAT's indstilling til afgørelse om, at Danmark har hjemmel til at beskatte en del af lønnen under opsigelsen.
Som nævnt tidligere er det vanskeligt at se, at løn under opsigelsen i perioden med helt eller delvis fritstilling kan medføre en begrænset skattepligt til Danmark med henvisning til, at beløbet udspringer af et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver. Dette må anses for at være en skærpelse af praksis, som ikke er i overensstemmelse med formålet med Kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. l. Det fremgår utvetydigt af bemærkningerne, at der er tale om, at beløbet skal kunne henføres til arbejde direkte udført i Danmark. Løn under opsigelsen er fremadrettet, og AS betaler ikke B for en ydelse, der allerede
er leveret, men for en forventet ydelse i fremtiden. Ifølge ansættelseskontrakten indgået mellem parterne er AS forpligtet til at betale B løn under opsigelse. Det forhold, at AS helt eller delvist giver afkald på en arbejdsydelse, ændrer ikke herved.
Art. 15 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og England
Vi er ikke enige i SKAT's indstilling til afgørelse om, at Danmark som kildeland er tillagt beskatningsretten til en del af lønnen under opsigelse, jf. art 15. i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og England. Vi henviser til tidligere kommentarer.
Såfremt SKAT fastholder indstillingen om, at Danmark har hjemmel til at beskatte løn under opsigelse, jf. Kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 1, og dobbeltbeskatningsaftalen art. 15 er det vores opfattelse, at fordeling af beskatningsretten til løn under opsigelse mellem Danmark og England bør ske efter nedenstående principper:
Fordeling af beskatningsretten til løn under opsigelse
Det er vores opfattelse, at den korrekte opgørelsesmetode er baseret på antal dage (365) i kalenderåret og ikke antal måneder (12) i kalenderåret.
B har udført arbejde i Danmark i perioden 1. august 1990 til 31. december 1997 samt l. januar 2001 til 30. april 2003, svarende til i alt 3558 dage.
B har udført arbejde uden for Danmark i perioden 1. januar 1998 til 31. december 1999 og l. maj 2003 til 31. oktober 2006, svarende til i alt 2009 dage.
I alt dækker perioden over 5.567 dage.
Arbejdsmarkedsbidrag
Arbejdsmarkedsfondslovens § 7 stk.1 a
Vi er ikke enige i SKATs indstilling til en afgørelse om, at Danmark har hjemmel i dansk lov til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag i fratrædelsesgodtgørelsen og løn under opsigelsen, idet beløbene ikke kan henføres til arbejde fysisk udført i Danmark.
Vores begrundelse skal ses i sammenhæng med, at vi ikke mener, Danmark har hjemmel til at beskatte hhv. fratrædelsesgodtgørelse og løn under opsigelsen samt det forhold, at B på det tidspunkt, han og AS indgik aftale om fratrædelse i slutningen af 2005, opgav den fulde skattepligt til Danmark.
Endelig skal dette ses i sammenhæng med forordning 1408/71, idet B fra medio januar 2006 er omfattet af social sikring i England. Vi henviser til vores tidligere fremsendte bemærkninger herom.
Såfremt SKAT fastholder indstillingen om, at Danmark har hjemmel til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag, jf. Arbejdsmarkedsfondslovens § 7 stk. 1.litra a, er det vores opfattelse, at der kun kan beregnes arbejdsmarkedsbidrag af beløb til beskatning i Danmark efter følgende principper:
Beregning af arbejdsmarkedsbidraget:
- Arbejdsmarkedsbidragsloven trådte i kraft den l. januar 1994, hvorfor der ikke kan beregnes arbejdsmarkedsbidrag af beløb, der kan henføres til perioden før dette.
- Arbejdsmarkedsbidrag for beløb, der kan henføres til 1994, skal beregnes med 5 %.
- Arbejdsmarkedsbidrag for beløb, der kan henføres til 1995, skal beregnes med 6 %.
- Arbejdsmarkedsbidraget for beløb, der kan henføres til 1996, skal beregnes med 7 %.
- Arbejdsmarkedsbidrag for beløb, der kan henføres til 1997, skal beregnes med 8 %.
- Arbejdsmarkedsbidrag for beløb, der kan henføres til 2000-2001, skal beregnes med 9 %.
- Arbejdsmarkedsbidrag for beløb, der kan henføres til 2002 indtil l. maj 2003, skal beregnes med 9 %.
For 1998 og 1999 gælder, at der ikke sker en fordeling af beløb til beskatning i Danmark, idet B har udført arbejde for AS i Tyskland og Japan, hvilket ligeledes betyder, at han ikke er arbejdsmarkedsbidragspligtig af løn optjent i udlandet.
For l. maj 2003 til 31. marts 2006 skal der ikke ske en fordeling af beløb til beskatning i Danmark, idet B har udført arbejde for Ai i England. Eftersom B har opsagt den fulde skattepligt til Danmark, er han ikke omfattet af bidragspligt til Danmark fra den l. juli 2004, hvor ændringerne til Arbejdsmarkedsfondslovens § 7 stk. l, litra a trådte i kraft. B er ligeledes omfattet af engelsk social sikring fra det tidspunkt, han påbegyndte sin ansættelse hos C medio januar 2006.
Fra l. april 2006 til 31. oktober 2006, hvor B er omfattet af social sikring i England, skal der ikke betales arbejdsmarkedsbidrag til Danmark af beløbet. Alternativt skal fordelingen ske efter pkt. 1- 7 ovenfor.
Fratrædelsesgodtgørelsen
Beregning af bidrag for perioden l. august 2001 til 30. april 2003, hvor beløb til beskatning i Danmark er 559.158 kr.:
Løn under opsigelse
Beregning af bidrag efter pkt. 1-7 for perioden l. januar 1994 til 31. december 1997 samt for perioden l. januar 2001 til 30. april 2003, hvor beløb til beskatning i Danmark udgør 536.869 kr.:
SKAT har følgende bemærkninger til repræsentantens kommentar:
Den skattemæssige behandling af ydelserne
SKAT er enigt med repræsentanten i, at SKATs indstilling er udtryk for en skærpelse af den praksis, som blev skabt med Landsskatterettens noget uklare afgørelse i TfS 1998, 652. Landsskatteretten bekræftede imidlertid selv en ændret praksis med afgørelsen SKM2004.53.LSR. Skatteministeriet tog ud fra et lighedsprincip bekræftende til genmæle, da de lokale skattemyndigheder havde været bundet af TfS 1998, 652, der uden kommentarer eller forbehold var refereret i Ligningsvejledning 2001, som samtidig var det indkomstår; den aktuelle sag vedrørte. Skatteministeriet er imidlertid principielt enigt i afgørelsen, og var således også enigt i resultatet under den tidligere bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a). Den ændrede praksis får imidlertid af hensyn til skatteydernes retssikkerhed først virkning fra 1. januar 2006. Det beror således på en tilfældighed, at kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a med virkning fra samme dato er ændret til § 2, stk. 1, nr. 1. Der er således ingen sammenhæng mellem de to begivenheder.
Fratrædelsesgodtgørelse er et lønaccessorium der antages at være omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1. Fratrædelsesgodtgørelsen forudsætter ikke at der ydes en arbejdsindsats. I en artikel af advokat Jesper Lett i TfS 1992, 34 kan man bl.a. læse,
"Forarbejderne til lovgivningen om en særlig beskatning for fratrædelsesgodtgørelse går tilbage til Skattelovskommissionens betænkning fra 1948. I Skattelovskommissionens betænkning findes et forslag til ny statsskattelov. I kapitel 3 var et afsnit om skat på kapitalvinding. I henhold til forslagets § 83, nr. 7, var "kapitalerstatning ved fratrædelse af stilling" kapitalvinding, dog kun det, der lå ud over 1 års løn.
Som begrundelse for bestemmelsen anføres det i betænkningen, at beløb, der som en akkumuleret efterbetaling af løn, der ikke refererer sig til arbejdsindsatsen i udbetalingsåret, men arbejdsindsatsen i hele perioden, er kapitalvinding."
Skattelovskommissionen var således af den opfattelse, at fratrædelsesgodtgørelsen refererer til arbejdsindsatsen i hele arbejdsperioden, således som det er lagt til grund i SKATs indstilling ovenfor.
Repræsentanten mener, at såfremt SKAT fastholder sin indstilling om at fratrædelsesgodtgørelsen refererer til tidligere arbejdsperioder for koncernen, bør fratrædelsesgodtgørelsen efter hans opfattelse "kun" referere til enten tiden efter, der er indgået en aftale om fratrædelsesgodtgørelse (1/12 2004) eller til tiden efter B er udnævnt i en stilling, der giver ham mulighed for at opnå en fratrædelsesgodtgørelse (1. august 2001, hvor B udnævnes til Senior vice president).
Reglerne om fratrædelsesgodtgørelse gælder, hvad enten der foreligger en konkret aftale om en godtgørelse eller ej. Størrelsen af godtgørelsen vil utvivlsomt være afhængig af den position, som den berettigede indtager i virksomheden, men efter SKATs opfattelse vil den berettigedes position i virksomheden også være afhængig af dennes forudgående arbejde for virksomheden. Der synes således hverken at være grundlag for at skelne mellem den berettigedes forskellige positioner i virksomheden eller om der konkret foreligger en aftale om fratrædelsesgodtgørelse eller ej. Fratrædelsesgodtgørelsen vedrører således hele den forudgående arbejdsperiode for arbejdsgiveren (koncernen).
SKAT fastholder derfor sin indstilling om, at fratrædelsesgodtgørelsen refererer til Bs arbejdsindsats i hele ansættelsesperioden i koncernen.
Arbejdsmarkedsbidrag
Der erhverves normalt endelig ret til fratrædelsesgodtgørelsen ved den berettigedes fratræden. Selvom fratrædelsesgodtgørelsen refererer til Bs tidligere indsats i koncernen, skal der betales arbejdsmarkedsbidrag af fratrædelsesgodtgørelsen med den sats, som gælder i udbetalingsåret 2006, se f.eks. Ankenævnet for bidrag til arbejdsmarkedsfondene's afgørelse i TfS 1995, 756, hvor Ankenævnet bl.a. udtaler, at det afgørende for AM-bidragslovens virkningstidspunkt er udbetalingstidspunktet og ikke optjeningstidspunktet. Der skal i dette år endvidere "kun" betales arbejdsmarkedsbidrag af den del af arbejdsmarkedsbidraget, som Danmark efter interne regler kan beskatte.
SKAT er således ikke enigt i repræsentantens opgørelse af arbejdsmarkedsbidraget, men fastholder den oprindelige indstilling.
Bidragspligten bortfalder såfremt det følger af Rådets Forordning 1408/71 at B ikke er undergivet dansk sociallovgivning, jf. lov om en arbejdsmarkedsfond § 7, stk. 3.
Den Social Sikringsstyrelse, der har været hørt, udtaler herom:
"Efter EF-forordningens artikel 17 kan to eller flere medlemsstater, deres kompetente myndigheder eller de af disse myndigheder udpegede organer efter aftale gøre undtagelser fra artikel 13- 16 til fordel for visse personer eller visse personkategorier.
I tidligere sag i Den Sociale Sikringsstyrelse har vi overfor den udenlandske myndighed Inland Revenue anmodet om samtykke til, at B efter EF-forordningens artikel 17 forbliver omfattet af dansk lovgivning om social sikring i perioden 1. juni 2003 - 31. maj 2006. Inland Revenue har den 4. august 2003 givet samtykke til, at pågældende forbliver under dansk social sikring.
Perioden 1. juni 2003 til medio januar 2006
Efter § 7, stk. 3 i lov om en arbejdsmarkedsfond er personer, der er omfattet af forordningen, kun bidragspligtige efter stk. 1 og 2, i det omfang, det følger af forordningen, at de pågældende er omfattet af dansk lovgivning om social sikring.
Det er Styrelsens opfattelse at B er omfattet af dansk lovgivning om social sikring i perioden 1. juni 2003 til medio januar 2006 i henhold til den indgåede artikel 17-aftale.
Perioden medio januar - 31. oktober 2006
Styrelsen lægger vægt på, at B fra medio januar blev ansat ved en britisk arbejdsgiver. På trods af at han er fritstillet af sin danske arbejdsgiver, opfatter vi at han stadigvæk er i beskæftigelse hos denne idet der er udbetalt godtgørelse svarende til løn frem til fratrædelsen den 31. oktober 2006. Idet han dermed har to arbejdsgivere bortfalder den indgåede artikel 17-aftale.
Efter artikel 14, stk. 2, bogstav b) i EF-forordningen 1408/71 om social sikring er en person, der normalt har lønnet beskæftigelse på to eller flere medlemsstaters område, omfattet af lovgivningen om social sikring i sit bopælsland, såfremt han udfører en del af sit arbejde i dette land, eller såfremt han er beskæftiget i flere virksomheder eller hos flere arbejdsgivere, der har deres hjemsted eller bopæl på forskellige medlemslandes område.
B med bopæl i Storbritannien er beskæftiget i flere virksomheder der har hjemsted eller bopæl på forskellige medlemsstaters område. Det er Styrelsens opfattelse at B ikke er omfattet af dansk lovgivning om social sikring i perioden medio januar - 31. oktober 2006.
Vi gør opmærksom på, at vores udtalelse kun er gældende så længe de oplyste forhold hos ansøger er uændrede."
På dette grundlag finder SKAT ikke, at B skal betale arbejdsmarkedsbidrag af fratrædelsesgodtgørelsen på 2.000.000 kr.. Det er herved lagt til grund, at fratrædelsesgodtgørelsen først anses for endelig erhvervet på fratrædelsestidspunktet henholdsvis på tidspunktet for udbetaling af godtgørelsen uden forbehold. Da udbetaling er sket den 31. januar 2006 og således på et tidspunkt, hvor B ikke længere er omfattet af dansk lovgivning om social sikring, fritages B for betaling af arbejdsmarkedsbidrag efter lov om en arbejdsmarkedsfond § 7, stk. 3.
For så vidt angår løn i opsigelsesperioden 1. januar 2006 - 31. oktober 2006 lægges det til grund, at B indtil medio januar 2006 er omfattet af dansk lovgivning om social sikring og dermed er bidragspligtig, idet han arbejder for det danske selskab A i Storbritannien og han er begrænset skattepligtig til Danmark jf. lov om en arbejdsmarkedsfond § 7, stk. 1, litra a) og kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Da månedslønnen udgør 120.000 kr., der optjenes løbende skal der følgelig betales arbejdsmarkedsbidrag 8 pct. af 60.000 kr.. Da den øvrige del af lønnen optjenes på et tidspunkt, hvor B ikke længere efter EF-forordningen er omfattet af dansk lovgivning om social sikring, vil denne del af lønnen være fritaget for arbejdsmarkedsbidrag efter lov om en arbejdsmarkedsfond § 7, stk. 3.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet kan ikke tiltræde SKATs indstilling og besvarer spørgsmål 1 og 2 med nej. Begrundelsen herfor er, at spørger på det tidspunkt i oktober 2005, hvor han blev opsagt fra sin stilling, ikke udførte arbejde her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, og hverken var fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark. Fratrædelsesgodtgørelsen må anses for vederlag for tab af indtægtskilde, altså for tab af fremtidige arbejdsindtægter, og ikke vederlag for virksomhed udført her i landet i tidligere år. Løn i opsigelsesperioden må anses for løn for denne periode og ikke vederlag for virksomhed udført her i landet i tidligere år, og det gælder, uanset om spørger fritstilles af arbejdsgiver i en del af perioden.
Spørgsmål 3 og 4 bortfalder.
I konsekvens af ovenstående besvares spørgsmålene 5 og 6 ligeledes med nej.
Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode
Svaret er bindende for skattemyndighederne i 5 år, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1
Efter skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2 er svaret dog ikke bindende, hvis der sker ændringer i forudsætninger, der har været afgørende for indholdet af svaret, herunder ændringer i love eller bekendtgørelser, som har ligget til grund for svaret. Det samme gælder, i det omfang svaret viser sig at være i strid med EU-retten. Et svar, der vedrører fortolkningen af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, er ikke bindende, i det omfang en udenlandsk, respektive en færøsk eller en grønlandsk, skattemyndighed lægger en anden vurdering af det pågældende spørgsmål til grund.