Vestre Landsrets dom
af 23. august 2000
5. afdeling, B-0765-97

Parter

H1 ApS
(Advokat Jens Laursen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/adv. Steffen Sværke)

Afsagt af landsdommerne

Lilholt, Bjarne Bjørnskov Jensen og Jens Peter Christensen (kst.)

Sagsøgeren, H1 ApS, har under denne sag, der er anlagt den 26. marts 1997, nedlagt påstand om, at den af Landsskatteretten ved kendelse af 30. december 1996 foretagne forhøjelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst for skatteåret 1989/90 med 400.000 kr. som ikke medregnet maskeret udbytte fra H2 ApS vedrørende dette selskabs udbetaling den 10. juni 1988 til A og den samtidig hermed foretagne forhøjelse med kr. 100.000 kr. som ikke medregnet skattegodtgørelse af 400.000 kr. ophæves.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Der er mellem parterne enighed om, at konsekvensen af, at der gives sagsøgeren medhold, er, at sagsøgte skal betale sagsøgeren 108.000 kr. vedrørende tidligere betalt skat for skatteåret 1989/90 i anledning af holdingsalg, tillige med renter heraf efter selskabsskatteloven.

Sagen er behandlet i forbindelse med sagen VLF 766-97, A mod Skatteministeriet.

Sagens omstændigheder er følgende

Anpartsselskabet H2 ApS blev stiftet den 1. marts 1987 med et første regnskabsår fra den 1. marts 1987 til den 30. april 1988 (skatteåret 1989/90). Selskabet fik i februar 1990 bevilget omlægning af regnskabsåret til 1. oktober-30. september med omlægningsår 1. maj 1988 til 30. september 1989.

Den 25. januar 1988 købte sagsøgeren anpartskapitalen på 80.000 kr. i H2 af SJ. Købsprisen var 80.000 kr. A blev valgt til direktør i selskabet. Eneanpartshaver i det sagsøgende selskab var As ægtefælle, B.

I regnskabet for H2 ApS' første regnskabsår (1987/88) blev der afsat løn til A med 450.000 kr. Lønnen blev efter træk af 50% skat udbetalt med 225.000 kr. den 10. juni 1988. Redegørelse for skat blev indgivet samme dag. Den regnskabsmæssige egenkapital pr. 30. april 1988 er ifølge årsregnskabet 103.960 kr.

Den 13. juni 1988 overdrog sagsøgeren for 80.000 kr. anparterne til A personlig. I 1989 overdrog A for det samme beløb anpartskapitalen til det af ham ejede anpartsselskab H3 ApS.

Told- og skatteregion Aalborg kunne ved revisionen af skatteregnskabet for H2 ApS for skatteåret 1989/90 ikke godkende, at As arbejdsindsats i selskabet fra sagsøgerens overtagelse af det i januar 1988 til april 1988 kunne modsvare en løn på 450.000 kr., men kunne alene godkende 50.000 kr. Da lønudbetalingen fandt sted i juni 1988 kunne regionen endvidere ikke lægge tidspunktet for årsregnskabsafslutningen til grund for fradragsretten for lønudbetalingen, der ifølge regnskabet er afsat som en efterpostering. Lønudbetalingen blev derfor overført til fradrag for selskabet i skatteåret 1990/91.

De 400.000 kr., der ikke kunne godkendes som løn, blev af regionen i stedet ansat som ikke fradragsberettiget maskeret udbytte til A, jf. statsskattelovens § 6 a. Regionen henviste som begrundelse for afgørelsen til sammenfaldet mellem udbetalingen til A den 10. juni 1988 og As erhvervelse af anparterne den 13. juni.

Regionen fandt heller ikke regnskabet pr. 30. april 1988 anvendeligt til at fastsætte handelsværdien for anparterne og anførte som begrundelse herfor blandt andet, at H2 ApS gennem sagsøgeren var ejet af As ægtefælle, og at H2 ApS således indirekte havde interessefællesskab med A.

Regionen medregnede herefter som afståelsessum ved sagsøgerens salg af anparterne i H2 ApS til A med 296.000 kr., jf. holdingreglerne i de dagældende bestemmelser i ligningslovens § 16 B, stk. 2-5, som parterne er enige om finder anvendelse på afståelsen. Regionen lagde til grund, at der som afståelsessum skulle anvendes værdien af anparterne på afståelsestidspunktet, og at denne værdi kunne ansættes til 90% af korrigeret skattemæssig egenkapital 328.960 kr. for H2 ApS pr. 30. april 1988. Den korrigerede egenkapital på 328.960 kr. fremkom som den selvangivne skattemæssige egenkapital, 103.960 kr. + ikke godkendt fradrag for løn, 450.000 kr., til A, - yderligere hensat skat 225.000 kr.

Landsskatteretten har i sin kendelse af 30. december 1996 vedrørende sagsøgerens skatteansættelse blandt andet udtalt, at Landsskatteretten i princippet kan tiltræde, at den aftalte afståelsessum kan tilsidesættes i skattemæssig henseende. Landsskatteretten anfører imidlertid videre, at den i den samtidig trufne afgørelse for A har statueret, at der ikke findes grundlag for at tilsidesætte den mellem sagsøgeren og A aftalte afståelsessum på 80.000 kr. i skattemæssig henseende, men at 400.000 kr. af udbetalingen fra H2 ApS den 10. juni 1988 til A må anses som maskeret udlodning til As ægtefælle B via H1 ApS (sagsøgeren).

I kendelsen af 30. december 1996 vedrørende A har Landsskatteretten om dette forhold bemærket,

" .... at det ved fastsættelsen af afståelsessummen 80.000 kr. i forbindelse med H1 ApS's salg af anparterne i H2 ApS til A må anses for forudsat, at der forinden skete en udbetaling fra selskabet til A på 450.000 kr., at alene 50.000 kr. af udbetalingen kan anses som vederlag for arbejde udført i selskabet, jf. foran, og at den resterende udbetaling på 400.000 kr. i umiddelbar tilknytning til salget af anparterne herefter alene kan anses for begrundet i A's ægtefælles status som eneanpartshaver i det sælgende selskab.

Endvidere bemærkes, at der herefter ikke findes grundlag for at tilsidesætte den mellem H1 ApS og A aftalte afståelsessum på 80.000 kr. i skattemæssig henseende."

I kendelsen vedrørende sagsøgeren har Landsskatteretten videre anført, at der derfor ved sagsøgerens indkomstansættelse for skatteåret 1989/90

" .... som afståelsessum i relation til beskatning efter den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 16 B, stk. 5, alene medregnes den aftalte afståelsessum på 80.000 kr., men herudover skal medregnes maskeret udlodning fra H2 ApS 400.000 kr., jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, tillige med skattegodtgørelse 25% heraf, eller 100.000 kr., jf. den dagældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 17 A, stk. 1.

Det bemærkes herved, at udlodningen på 400.000 kr. den 10. juni 1988 er modtaget i skatteåret 1989/90, som omfatter indkomstperioden fra den 1. juli 1987 til den 30. juni 1988, og at anparterne i H2, som er erhvervet den 25. januar 1988 og solgt i juni 1988, ikke har været ejet i hele det indkomstår, hvori udbyttet er modtaget, således at betingelserne for skattefrihed efter den dagældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, ikke er opfyldt, ligesom denne bestemmelse i øvrigt ikke finder anvendelse, når afståelsessummen skal medregnes ved indkomstopgørelsen efter den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 16 B, stk. 5, jf. herved bestemmelsens sidste punktum, og Skattedepartementets cirkulære nr. 50 af 13. maj 1985, punkt 5.d.

Det er lagt til grund, at reguleringen af selskabets indkomstansættelse for skatteåret 1989/90, hvorefter der medregnes 400.000 kr. vedrørende maskeret udlodning og 100.000 kr. vedrørende skattegodtgørelse, ikke er i strid med den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 15, stk. 5. Det bemærkes herved, at reguleringen har sammenhæng med nedsættelsen af afståelsessummen vedrørende salg af anparter i H2 ApS for H1 ApS for skatteåret 1989/90 fra 296.000 kr. til 80.000 kr. Endvidere bemærkes, at den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 15, stk. 5, ikke findes anvendelig på ændring af forhøjelser under påklage til Landsskatteretten ...."

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand i første række gjort gældende, at bestemmelsen i den dagældende skattestyrelseslovs § 15, stk. 5, - eller princippet heri - også gælder for Landsskatteretten, der som følge heraf har været uberettiget til i sin kendelse af 30. december 1996 mere end tre år efter udløbet af skatteåret 1989/90 at forhøje ansættelsen - der på det omhandlede punkt ubestridt beror på et skønsmæssigt grundlag af sagsøgerens indkomst for det pågældende skatteår.

Sagsøgeren har i anden række gjort gældende, at muligheden for at foretage forhøjelsen er forældet i medfør af forældelsesloven af 1908.

Sagsøgeren har i tredje række gjort gældende, at skattemyndighederne har været uberettiget til som sket at modregne skattekravet af forhøjelsen i selskabets krav på tilbagebetaling af for meget betalt skat, da kravene ikke er konnekse.

Sagsøgte har heroverfor gjort gældende, at den dagældende skattestyrelseslovs § 15, stk. 5, ikke finder anvendelse, da Landsskatterettens forhøjelse af sagsøgerens indkomst for det omtvistede skatteår vedrører selve det forhold, der er klaget over, at § 15, stk. 5, ikke gjaldt for Landsskatteretten, at en eventuel formueretlig forældelse efter forældelsesloven af 1908 er uden betydning for, om skatteansættelsen kan foretages eller ej, samt at sagsøgte har været berettiget til at modregne sagsøgerens krav på tilbagebetaling af for meget betalt skat i det skattekrav, som er et resultat at den foretagne forhøjelse, idet kravene er konnekse, da de vedrører samme indkomstår og tillige angår samme forhold.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter § 33, stk. 1, i den dagældende skattestyrelseslov var Landsskatteretten uanset indholdet af klagen berettiget til at optage ansættelsen i sin helhed til kendelse. Efter indholdet af denne bestemmelse og under hensyn til formålet med og placeringen af bestemmelsen i § 15, stk. 5, kan det ikke antages, at Landsskatteretten var afskåret fra at foretage forhøjelser vedrørende ansættelser, der beroede på et skøn, efter udløbet af 3 års fristen. Det må på den anden side antages, at Landsskatteretten efter Folketingets Ombudsmands udtalelse, gengivet i Ombudsmandens beretning for 1957, side 240 ff., i overensstemmelse med rettens bemærkninger til udtalelsen har anlagt en praksis, der må anses for bindende, hvorefter Landsskatteretten af egen drift alene kan foretage forhøjelser vedrørende skønsmæssige ansættelser i det omfang, forhøjelsen vedrører selve det forhold, som er påklaget.

Ved afgørelsen af, om Landsskatterettens forhøjelse herefter ligger inden for det område, hvor retten ikke er bundet af reglen i § 15, stk. 5, har landsretten tillagt følgende to forhold afgørende betydning:

Landsskatterettens kendelse ændrer ikke ligningsmyndighedernes afgørelse af, at 400.000 kr. af de 450.000 kr., sagsøgerens 100% ejede datterselskab H2 ApS havde udbetalt til A, var maskeret udlodning af udbytte - en afgørelse, som selskabet ved Revisionsfirmaet R1's skrivelser af 4. marts og 30. oktober 1992 havde påklaget til Landsskatteretten. Kendelsen ændrer alene ligningsmyndighedernes afgørelse af, hvem der var rette indkomstmodtager af det udloddede udbytte.

Landsskatterettens regulering af sagsøgerens indkomstansættelse har nær sammenhæng med den regulering, som Landsskatteretten samtidig foretog af den afgørelse, ligningsmyndighederne havde truffet vedrørende afståelsessummen for sagsøgerens salg af anparterne i H2 ApS til A en afgørelse, som selskabet også havde påklaget til Landsskatteretten i de ovennævnte skrivelser.

På baggrund af disse forhold kan den regulering, som Landsskatteretten ved kendelsen af 30. december 1996 har foretaget af sagsøgerens indkomstansættelse for skatteåret 1989/90 hvorefter der i denne modregnes 400.000 kr. vedrørende maskeret udlodning og 100.000 kr. vedrørende skattegodtgørelse ikke anses for at være i strid med den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 15, stk. 5.

En eventuel formueretlig forældelse af et skattekrav i medfør af forældelsesloven af 1908 er uden betydning for, om en skatteansættelse kan foretages eller ej.

Modregningen af sagsøgtes skattekrav på 150.000 kr. som følge af reguleringen af sagsøgerens indkomstansættelse for skatteåret 1989/90 i sagsøgerens krav på tilbagebetaling af den for meget betalte skat på 108.000 kr. for skatteåret 1989/90 i anledning af salget af anparterne i H2 ApS til A har - som allerede anført - en nær sammenhæng med den samtidig foretagne regulering af afståelsessummen for anparterne i H2 ApS.

Landskatterettens regulering er foretaget på grundlag af de allerede foreliggende faktiske omstændigheder og ændrer ikke de til grund liggende retsstiftende kendsgerninger. Reguleringen er således alene udtryk for en ændret skatteretlig vurdering heraf.

Efter dansk rets almindelige obligationsretlige regler om modregning af konnekse fordringer er betingelserne for, at sagsøgte kan modregne sit skattekrav i sagsøgerens krav på tilbagebetaling af for meget betalt skat, således til stede.

Sagsøgte vil herefter være at frifinde.

Thi kendes for ret

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, H1 ApS, til sagsøgte betale 18.000 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.