Klagen skyldes, at Told- og Skattestyrelsen har anset A Efterskole for pligtig at betale lønsumsafgift.

Det fremgår af sagen, at A Efterskole er en privat selvejende institution med hjemsted i X kommune. Ifølge vedtægternes § 1 er institutionens formål at drive en efterskole inden for rammerne af de gældende regler for frie kostskoler.

A Efterskole (herefter skolen) har dels elever med forældrebetalt ophold/undervisning, og dels elever, der er anbragt af en kommune, og hvor kommunen har betalt for opholdet/undervisningen. Af skolens budget for perioden 1. august 1997 til 31. juli 1998 fremgår om skolens økonomiske grundlag, at elevers og forældres betaling udgør omkring 29 % af skolens indtægter, og at kommunernes betaling udgør omkring 71 %. De offentlige tilskud i medfør af højskoleloven ophørte ved udgangen af 1996. For så vidt angår de kommunalt anbragte elever ligger den kommunale betaling pr. elev i størrelsesordenen 12.000-25.000 kr. ud fra en individuel vurdering af det enkelte barn. Den kommunale betaling sker i henhold til socialservicelovens § 40, stk. 2, nr. 10 og 11, tidligere bl.a. bistandslovens § 32.

Skolen har oplyst, at man leverer undervisning på børne- og efterskoleområdet, og at man tager sig af elever med særlige vanskeligheder. Der er tale om en individuelt baseret undervisning, der tager udgangspunkt i et digitalt system med pensum på 3 niveauer. Ca. ½-delen af tiden bruges til selvundervisning og resten af tiden bruges til et individuelt baseret forløb, hvor man forsøger at skærpe elevernes koncentration og at give en afvekslende dagligdag. Ca. ¼ af tiden er lærerorienteret undervisning, og ca. ¼ af tiden består i ”ud af skolen” - oplevelser.

Told- og Skattestyrelsen stadfæstede den 26. februar 1999 told- og skatteregionens afgørelse af 8. oktober 1997 om, at skolen var lønsumsafgiftspligtig. Styrelsen angav som begrundelse, at den undervisning som skolen tilbyder, er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, idet skolen ifølge vedtægternes § 1 har til formål at drive efterskole efter bestemmelserne om frie kostskoler, og at den særlige støtte, som nogle af eleverne har brug for måtte anses for at være ydelser i nær tilknytning til undervisningen. Styrelsen henviste til, at ifølge friskolelovens § 3 er specialundervisning og specialpædagogisk bistand en integreret del af undervisningen. Styrelsen anførte, at skolen ikke var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, idet skolen ikke er en institution, der præsterer social forsorg og bistand.

Styrelsen anså endvidere ikke skolen for fritaget for lønsumsafgift efter lønsumsafgiftslovens § 2a, jf. bekendtgørelse om afgift af lønsum § 1, stk. 2. Styrelsen anførte herved, at den offentlige betaling til skolen skal ses som en betaling for undervisning og varer og ydelser i nær tilknytning hertil. Styrelsen henviste til, at betalingen sker pr. barn, d.v.s. det offentlige betaler samme pris, som hvis det havde været forældrene, som skulle betale, og at det klart fremgår af socialservicelovens § 40, stk. 2, nr. 10, at den økonomiske ydelse netop gives til forældremyndighedsindehaveren og ikke til den pågældende institution, og at der herefter er forældremyndighedsindehaverens ansvar at sørge for betaling.

Klagerens advokat gjorde herefter over for Told- og Skattestyrelsen gældende, at skolen som følge af Højesterets dom af 19. februar 1999 vedrørende Tvind-loven skulle fritages for lønsumsafgift efter lønsumsafgiftslovens § 2a. Told- og Skattestyrelsen meddelte ved brev af 25. marts 1999, at man under henvisning til at Undervisningsministeriet på daværende tidspunkt behandlede spørgsmålet, om skolen ville have været berettiget til offentlige tilskud og i hvilket omfang, som om skolen for fremtiden ville være berettiget til offentlige tilskud og i hvilket omfang, ville vente med en genoptagelse af sagerne indtil afgørelserne fra Undervisningsministeriet forelå.

Ved den påklagede afgørelse af 17. oktober 2000 har Told- og Skattestyrelsen fastholdt afgørelsen om, at skolen er lønsumsafgiftspligtig, jf. lønsumsafgiftslovens § 1. Styrelsen har herved henvist til, at Undervisningsministeriet har truffet afgørelse om, at skolen ikke har været og ikke for fremtiden vil være berettiget til offentlige tilskud. 

Skolens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at skolen ikke er pligtig at betale lønsumsafgift.

Til støtte for påstanden har advokaten principalt gjort gældende, at skolen er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, om social forsorg og bistand, hvorfor skolen ikke er lønsumsafgiftspligtig, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Advokaten har herved henvist til en afgørelse fra Momsnævnet, gengivet i TfS 1996.230. Endvidere har han henvist til TfS 2001.331 LSR, hvor en virksomhed, der ydede rådgivningsvirksomhed m.v. til unge i henhold til lov om social service, og som var udpeget hertil af kommunen, blev anset for berettiget til afgiftsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1,  nr. 2, samt anført, at nærværende sag er helt sammenlignelig med den offentliggjorte kendelse.

Han har henvist til, hvad der rent faktisk foregår på skolen, og han har gennemgået en række eksempler på, hvorledes dialogen mellem den kommunale socialforvaltning og skolen er, når et barn skal anbringes samt opfølgningen herpå. Det er herved anført, at det, kommunerne betaler for, primært er det socialpædagogiske, og at hovedydelsen således er det socialpædagogiske. Kommunernes betaling er typisk opsplittet i undervisning, specialundervisning og socialpædagogisk hjælp, men at der er tale om et tilbud, hvor det hele udgør en samlet socialpædagogisk indsats. Det er anført, at formålet med skolen er at opfange de elever, der ikke passer ind i det normale undervisningssystem. Der afvises således flere og flere elever fra skolesystemet, og man er nødt til at opstille et alternativt tilbud, der kan fastholde disse elever i en undervisning. Skolen har derfor tilrettelagt et sådant system. Man har et koncept, der går ud på, at fordelingen af anbragte og forældrebetalte elever bør være så nogenlunde lige. Der er døgndækning bemandingsmæssigt, således at eleverne altid kan henvende sig til en voksen. Det er oplyst, at skolen har gennemgået flere faser. Første fase var en periode med tilskud. I anden fase var tilskuddet faldet væk, men skolerne havde forsat en godkendelse fra undervisningsministeriet til at have anbragte børn på ophold. I tredje fase er undervisningsministeriets godkendelse trukket tilbage, og skolen kunne derfor ikke havde ret mange elever boende og mange elever bor nu på satellitopholdssteder i nærheden af skolen, hvor der typisk bor 8-10 elever sammen med en eller 2 voksne. Stederne er såkaldte socialpædagogiske opholdssteder i henhold til § 49, stk. 2, i lov om social service. Selve undervisningen og andre fælles aktiviteter foregår iskolen. Det har dog fortsat været muligt at fastholde den samme undervisningsform, og der er stadig et kostskolemiljø, og man arbejder på at få opholds-godkendelser i form af bl.a. kollegieværelser.

Advokaten har subsidiært gjort gældende, at skolen er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 2 a, idet klageren i overvejende grad finansieres af offentlige midler, da mere end 50 % af klagerens driftsudgifter dækkes af offentlige tilskud via kommunale betalinger.

Han har herved anført, at der ikke er hjemmel til at begrænse begrebet ”finansiering”, og at der reelt er tale om tilskud fra det offentlige til finansiering af skolerne.  Han har anført, at loven anvender begrebet ”finansiering”. Begrebet ”tilskud”, der er anvendt i bekendtgørelsen har således ikke hjemmel i loven, ligesom der ikke er hjemmel til at lave en indskrænkende fortolkning af begrebet ”tilskud”.  Det er anført, at man mange steder inden for lovgivningen anvender begreberne støtte, tilskud og finansiering i flæng, og at man ligeså godt kunne anvende begrebet betaling.

Landsskatteretten skal udtale:

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, er følgende fritaget for afgift:

”Social forsorg og bistand, herunder sådan som præsteres af børne- og ungdomsinstitutioner og institutioner inden for ældreområdet, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil.”

Af forarbejderne til bestemmelsen i momslovens § 13 fremgår, at de heri indeholdte fritagelser er fastsat i overensstemmelse med 6. momsdirektiv. I direktivets artikel 13 er i punkt A indeholdt en række fritagelser til fordel for visse former for virksomhed af almen karakter. Af bestemmelsens litra g og h fremgår nærmere:

tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning til social bistand og social sikring, herunder sådanne, som præsteres af alderdomshjem, af offentligretlige organer eller af andre, at er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter;..”

TJENESTEYDELSER OG LEVERING AF GODER MED NÆR TILKNYTNING TIL BESKYTTELSE AF BØRN OG UNGE, SOM PRÆSENTERES AF OFFENTLIGRETLIGE ORGANER ELLER ANDRE ORGANER, DER ER ANERKENDT AF DEN PÅGÆLDENDE MEDLEMSSTAT SOM FORETAGENDER AF ALMENNYTTIG KARAKTER.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, er følgende fritaget for afgift:

”Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller anden faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil”

Landsskatteretten bemærker, at institutionen ifølge vedtægternes § 1 har til formål at drive en efterskole efter bestemmelserne om frie kostskoler. Uagtet, at skolen tager sig af børn og unge med særlige vanskeligheder finder Landsskatteretten under hensyn til institutionens formål, at klageren må anses at levere en hovedydelse i form af undervisning omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Selve undervisningen til de kommunalt anbragte elever findes ikke at kunne karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2. Endvidere finder retten, at det socialpædagogiske element ikke kan anses for en særskilt ydelse i forhold til undervisningsydelsen, hvorfor ej heller en del af skolens aktivitet kan anses for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2. Det socialpædagogiske element findes at være en ydelse med nær tilknytning til selve undervisningsydelsen, hvorfor de leverede ydelser som helhed må anses for omfattet af bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Skolen er således omfattet af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, jf. herved henvisningsbestemmelsen til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt. 1., led, fremgår:

”Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 8, nr. 10-12, nr. 15-17 og nr. 20, …..”

Det fremgår af lønsumsafgiftslovens § 2a:

”Skatteministeren kan bestemme, at følgende virksomheder omfattet af registreringspligten kan fritages for afgift:

….

2) Virksomheder, som overvejende finansieres af offentlige midler.”

Med hjemmel i denne bestemmelse, er det i § 1, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 742 af 18. september 1997 om afgift af lønsum m.v. bestemt:

”Institutioner, hvis driftsudgifter dækkes af offentlige tilskud med mindst 50 %, er fritaget for at betale afgift.”

Landsskatteretten bemærker, at de omhandlede af kommunerne betalte beløb til skolen, må anses vedrører konkret betaling for ophold og undervisning for en bestemt adfærdsvanskelige ung, som kommunen har foranlediget anbragt på skolen. Beløbene findes således ikke at kunne karakteriseres som offentlige tilskud, men må anses som betaling for en konkret modydelse, nemlig skolens undervisning m.v. af den anbragte unge. Retten skal tillige henvise til Landsskatterettens kendelse af 15. september 2000, offentliggjort i TfS 2000.144.

Da de omhandlede betalte beløb fra kommunerne ikke kan karakteriseres som offentlige tilskud, er skolen ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen i § 1, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 742 af 18. september 1997 om afgift af lønsum m.v.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.