Fonden A klager for indkomståret 1993 over, at den stedlige selskabsbeskatning har forhøjet fondens skattepligtige indkomst med 8.746.479 kr.
Det fremgår af sagens oplysninger, at det klagende fond er en erhvervsdrivende fond, der er moderfond for og hovedaktionær i B A/S.
Fonden foretog i indkomståret 1993 (skatteåret 1994/95) fradrag for hensættelser til almennyttige og almenvelgørende formål på i alt 27.909.301 kr.
I samme indkomstår modtog Fonden skattefrit udbytte på i alt 7.312.192 kr.
Fonden har i årene 1994 – 1998 foretaget uddelinger med i alt 20.912.118 kr., hvorefter den uanvendte hensættelse udgjorde 6.997.183 kr.
Den stedlige Selskabsbeskatning har ved den påklagede afgørelse fundet, at den uanvendte hensættelse på 6.997.183 kr. med tillæg af 5 % årligt, i alt 8.746.479 kr., skal efterbeskattes i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 6.
Det er herved bemærket, at uddelinger og konsolideringsfradrag anses for først foretaget, jf. prioriteringsreglen i § 6, hvorfor den del af bundfradrag og skattefri udbytter, der ikke anvendes til modregning heri, vil fragå i den hensættelse, der skal efterbeskattes. Fonden har fuldt ud anvendt bundfradraget og skattefri udbytter til faktiske uddelinger, hvorfor der ikke er noget beløb, der skal fragå i efterbeskatningsbeløbet.
Fondens repræsentanter har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om nedsættelse af den foretagne forhøjelse af indkomsten for 1993.
Til støtte herfor er det gjort gældende, at fondsbeskatningslovens § 4, stk. 6, sidste pkt. skal fortolkes i overensstemmelse med sin ordlyd, således at skattefrit udbytte ikke efterbeskattes. Den af selskabsbeskatningen anlagte fortolkning medfører, at skattefrit udbytte med tillæg af rente gøres skattepligtigt. Der er ikke støtte for, at en sådan retsstilling har været målet med fondsbeskatningsloven. Det fremgår således klart, at fondsbeskatningslovens § 10, at udbytte, der er skattefrit for selskaber, tilsvarende er skattefrit for fonde. Det er derfor uforeneligt med de grundlæggende principper i fondsbeskatningsloven, når Selskabsbeskatningen anlægger en fortolkning at efterbeskatningsreglerne, der medfører, at skattefrit udbytte gøres skattepligtigt.
Det fremgår direkte at ordlyden af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 6, at der ikke skal gennemføres efterbeskatning af beløb svarende til skattefri aktieudbytte. Der er med den klare ordlyd gjort endeligt op med denne problemstilling. Dette følger da også af det princip, der er kommet til udtryk i fondsbeskatningslovens § 10, nemlig at udbytte, der er skattefrit for selskaber, tilsvarende er skattefrit for fonde.
Der er ikke forarbejder til bestemmelsen, der fører til - endsige støtter - en fortolkning, der afviger fra ordlyden af fondsbeskatningslovens 4, stk. 6.
Selskabsbeskatningen henviser i sin afgørelse til Ligningsvejledningen S.H.22.2. Heraf fremgår bl.a.:
"Beløb, der er hensat, men som på grund af den i S.H.24 omtalte prioriteringsregel i § 6, ikke har kunnet fradrages ved indkomstopgørelsen, skal ikke efterbeskattes, jf. § 4, stk. 5. sidste pkt.”
Det er antageligvis en fejl, at LV henviser til stk. 5 i stedet for til stk. 6. Selskabsbeskatningens begrundelse for afgørelsen i denne sag må forstås derhen, at man slutter modsætningsvis fra det i LV anførte. Der er ikke i LV eller i lovgrundlaget i øvrigt grundlag for en modsætningsslutning fra det i LV anførte. Det i LV anførte kan derfor ikke danne grundlag for den af Selskabsbeskatningen anlagte fortolkning. Det er utvivlsomt, at der ikke skal gennemføres efterbeskatning i den i LV omtalte situation, men fondsbeskatningslovens § 4, stk. 6, sidste pkt. har blot et bredere anvendelsesområde.
Endvidere er det bemærket, at kommunens fortolkning ville være konsekvensen af fondsbeskatningsloven, hvis ikke bestemmelsen i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 6, sidste pkt. var indført. Kommunens fortolkning medfører derfor, at denne bestemmelse ville være overflødig. Der er intet i forbindelse med tilblivelsen af fondsbeskatningsloven, der peger i retning af at fondsbeskatningslovens § 4, stk. 6, sidste pkt., ikke skulle have et selvstændigt indhold. Sidstnævnte bestemmelse er en specialbestemmelse, der gælder i relation til bl.a. skattefrit udbytte i efterbeskatningssituationen, hvorfor almindelige fortolkningsprincipper fører til, at denne bestemmelse har forrang.
Selskabsbeskatningen har under sagens behandling for Landsskatteretten hertil bemærket, at det følger af prioriteringsreglen, at udbytteindtægter, jf. lovens §§ 3, stk. 2, 8, stk. 3 samt 10, der ikke skal medregnes til fondens skattepligtige indkomst, anses for uddelt eller hensat forinden nogen anden del af den skattepligtige indkomst. Dette indebærer, at fradrag for uddelinger og hensættelser i den skattepligtige indkomst alene får skattemæssig fradragsvirkning i det omfang alle ikke-skattepligtige indkomster allerede forinden fuldt ud er anvendt til uddelinger og hensættelser, hvori også indgår bundfradraget på 25.000 kr. Fonden har ifølge selvangivelsen et samlet uddelings- og hensættelsesfradrag på 35.492.620 kr. inkl. konsolideringsfradrag. Dette skattemæssige fradrag forudsætter dels at bundfradrag og summen af skattefrit udbytte (7.337.192 kr.) anvendes forlods til uddelinger/hensættelser, i praksis opgjort således at den samlede fradragssum formindskes tilsvarende, og at de foretagne hensættelser anvendes til faktiske uddelinger inden for 5-årsfristen. Opfyldes de nævnte forudsætninger ikke, mistes fradragsretten i tilsvarende omfang og vil bevirke en større skattepligtig indkomst. Et skattefrit udbytte kan således ikke kompensere for manglende opfyldelse af uddelingsforudsætningen i henhold til 5-årsfristen uanset resthensættelsesbeløbet kan indeholdes i det skattefri udbytte, da dette allerede er forudsat forbrugt til uddelinger/hensættelser forinden nogen del af de skattepligtige indtægter anses forbrugt. Følges Fondens anbringende vil dette kunne føre til det resultat, at et skattefrit udbytte – efter 5 år – kan ”genbruges” til at nedbringe eller udligne et positivt skattepligtigt beløb, som kan indeholdes i udbyttet.
Til Selskabsbeskatningens efterfølgende bemærkninger har repræsentanten bemærket, at det ligger i sagens natur, at uddelinger foretaget af fonden behandles efter de almindelige regler for uddelinger. Det gør ingen forskel, om det uddelte beløb baserer sig på akkumulerede skattefri beløb fra tidligere år (f.eks. konsolideringshensættelser og skattefrit udbytte). Tilsvarende gør sig f.eks. også gældende, hvis skattefrit udbytte, der modtages i år 1, hvor der ikke er en skattepligtig indkomst, først uddeles i år 2, hvor der er en skattepligtig indkomst. Selskabsbeskatningens synspunkt kan derfor ikke begrunde, at skattefrit udbytte gøres skattepligtigt.
Told- og Skattestyrelsen har under sagens behandling indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet under henvisning til den stedlige myndigheds begrundelse.
Landsskatteretten udtaler:
Fonde har fradrag for hensættelser til senere uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3. Af stk. 4 fremgår, at hensættelserne skal være benyttet i sin helhed inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret. Det følger herefter af stk. 5, at der skal ske efterbeskatning af en uanvendt hensættelse i hensættelsesåret med et årligt tillæg på 5 pct. Videre følger det af stk. 5, 2. pkt., at bundfradraget efter § 3, stk. 2 og skattefri udbytteindtægter (§ 10) ikke skal efterbeskattes.
Det bemærkes, at fondsbeskatningslovens § 4 er ændret ved lov nr. 958 af 20. december 1999, hvorefter de nævnte stk. 3 – 5 er blevet til stk. 4 – 6.
Videre fremgår det af prioriteringsreglen i § 6, at disse skattefri indtægter og bundfradraget i størst muligt omfang skal anses ”for medgået til de i §§ 4 og 5 nævnte uddelinger og hensættelser, forinden nogen del af den efter § 3 opgjorte indkomst anses for medgået hertil”.
Den del af en hensættelse, der som følge af prioriteringsreglen ikke har medført fradrag i den skattepligtige indkomst, kan herefter ikke efterbeskattes.
Fonden havde i 1993 fradrag efter §§ 4 og 5 i form af uddelinger for 6.713.791 kr., et konsolideringsfradrag på 869.528 kr. og hensættelserne udgjorde 27.909.301 kr., i alt 35.492.620 kr. De skattefri udbytteindtægter udgjorde 7.313.192 kr., hvortil kommer bundfradraget på 25.000 kr., eller i alt 7.337.192 kr., hvilket beløb efter prioriteringsreglen skulle anses for forlods medgået til de i §§ 4 og 5 nævnte uddelinger og hensættelser. Det samlede fradrag i henhold til §§ 4 – 6 udgjorde således 28.155.428 kr.
Efter den af Fondens repræsentant anførte opfattelse af lovens § 4, stk. 5, 2. pkt. modregnes hele beløbet på 7.337.192 kr. i hensættelsen på 27.909.301 kr., hvilket fører til, at der ikke findes en uanvendt hensættelse til efterbeskatning 5 år efter udløbet af indkomståret 1993.
Således som retten forstår Skattemyndighedernes opfattelse, skal beløbet på 7.337.192 kr. derimod modregnes i først uddelinger, dernæst konsolideringsfradrag og endelig hensættelser, hvilket skulle følge af prioriteringsreglen i § 6.
Landsskatteretten finder, at fondsbeskatningslovens § 6 alene tager stilling til forholdet mellem de skattefri indtægter/bundfradrag på den ene side og uddelinger, hensættelser og konsolideringsfradrag (”fradrag efter §§ 4 og 5”) på den anden i forbindelse med opgørelsen af årets indkomst, idet der ikke skal gives fradrag for disse uddelinger m.v., der er finansieret af skattefri indtægter. Der findes derimod ikke belæg – hverken i ordlyd eller forarbejder til § 6 eller § 4, stk. 5 – for at antage, at der i § 6 findes en intern prioritering mellem de tre typer fradrag i efterbeskatningssituationen efter § 4, stk. 5. Der synes således ikke at være taget højde for problemet i forbindelse med lovens tilblivelse.
Landsskatteretten finder herefter, at man i mangel på andre holdepunkter i efterbeskatningssituationen kan anse de skattefri indtægter/bundfradraget medgået forholdsmæssigt til de tre typer fradrag, således at disse forholdsmæssigt anses for medgået i fradraget på de 28.155.428 kr. i den skattepligtige indkomst. Af hensættelsesbeløbet på 27.909.301 kr. har 22.139.767 kr. således påvirket den skattepligtige indkomst (27.909.301 kr. ÷ (27.909.301 kr. / 35.492.620 kr. x 7.337.192 kr.)). Da de efterfølgende års uddelinger udgjorde 20.912.118 kr., udgør den uanvendte del af hensættelsen 1.227.649 kr., hvortil skal lægges 5 pct. for hvert år eller 306.912 kr., således at efterbeskatningsbeløbet udgør i alt 1.534.561 kr.
Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.