Vestre Landsrets dom
af 17. januar 2000
12. afdeling, B-0564-97

Parter:
 H1 i likvidation ved advokat LP
(advokat Bent Ramskov)
mod Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Anders Vangsø Mortensen).

Afsagt af landsdommerne:
Kristian Petersen, Würtzen og Astrid Bøgh (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 5. marts 1997, har sagsøgeren, H1 i likvidation ved advokat LP, påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for skatteårene 1990/91, 1991/92, 1992/93 og 1993/94 skal nedsættes til det selvangivne.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Den 9. december 1996 afsagde Landsskatteretten kendelse vedrørende sagsøgerens opgørelse af indkomsten for de nævnte skatteår. Kendelsen lyder som følger:

".....
Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Sagen har været forhandlet med selskabets repræsentant, der ligeledes har haft lejlighed til at udtale sig i et retsmøde.

Det fremgår af en af skatteankenævnet udarbejdet sagsfremstilling bl.a.:

" .....Selskabet blev den 2. januar 1986 stiftet med det formål, at opføre "Erhvervsparken".

Selskabet har efterfølgende opført ejerlejlighederne nr. 4, 5, 6, 7 og 8, beliggende på X1-vej, i "Erhvervsparken".

Ejendommene er solgt samlet den 28. marts 1989 for en pris på 45.500.000 kr.

Salget har indbragt selskabet en regnskabsmæssig fortjeneste på 5.367.126 kr. Fortjenesten er tilbageført skattemæssigt. Den skattemæssige avance er selvangivet til 1.786.523 kr. som dog er reduceret med et tilsvarende beløb grundet selskabets huslejegarantiforpligtelse. Der er enighed om, at selskabet ikke er næringsskattepligtig.

I tilslutning til salget har selskabet givet en huslejegaranti, som løber fra overtagelsesdagen og 2 ½ år frem. Selskabet har garanteret, at den årlige husleje vil udgøre 4.029.958 kr., eller ialt 10.074.895 kr. for hele perioden. Købers lejetab opgøres kvartalsvis bagud og udbetales ved udgangen af hvert kvartal, første gang den 30. juni 1989. Garantiforpligtelsen er efterfølgende blevet aktuel, og selskabet har betalt køberen af ejendommene ialt 6.844.088 kr.

Garantiforpligtelsen har påvirket selskabets regnskaber på følgende måde:

Skatteåret 1990/91

Ikke godkendt fradrag for huslejegarantibetalinger


1.171.170 kr.


Skatteåret 1991/92

Ikke godkendt fradrag for huslejegarantibetalinger


841.847 kr.


Skatteåret 1992/93

Ikke godkendt fradrag for huslejegarantibetalinger


2.977.091 kr.


Skatteåret 1993/94
Ikke godkendt fradrag for huslejegarantibetalinger


67.457 kr.

Skatteforvaltningen har ikke godkendt fradrag for de ovenfor nævnte betalinger på 5.057.565 kr. (6.844.088 kr. - 1.786.523 kr.) ..."

Af en lejegaranti af 4. april 1989 fremgår det bl.a.:

"I tilslutning til betinget skøde underskrevet den 28.03.1989 afgiver undertegnede sælger af ovennævnte ejerlejligheder herved overfor

K/S "Erhvervsparken"
X2-vej 30
.... Y2-by

som køber af nævnte ejerlejligheder garanti for købers lejeindtægter fra ejerlejlighederne nr. 4, 5, 6, 7 og 8 af matr. nr. .... Y1-byjorder, i 2½ år fra overtagelsesdagen.

Sælgeren er i denne periode berettiget til at foranledige de solgte ejerlejligheder, med deri værende lejemål, fuldt udlejet til ordentlige og solide lejere på grundlag af vedlagte standardlejekontrakt samt til priser, der svarer til de kvadratmeterpriser ejerlejlighederne i øvrigt er budgetteret udlejet til pr. 1.1. 1989 med tillæg af 4% akkumulerende lejestigning, jfr. vedlagte lejerliste pr. 1.1. 1989. Sælgeren kan dog ikke foranledige lejemålene udlejet til sælger selv eller til aktionærer i sælgerselskabet uden efter forud indgået aftale med køberne.

Sælgeren er forpligtet til at orientere køberne om nye lejemål, der indgås umiddelbart efter, at lejekontrakter er oprettet, men køberen kan ikke nedlægge veto imod en konkret lejer, hvis lejeren opfylder det opstillede kriterium og de pågældende lokaler i øvrigt udlejes til formål, der falder indenfor den forudsatte benyttelse af ejendommen.

Sælger kan ikke disponere over de dele af bygningerne, der eventuelt ikke kan udlejes til 3. mand.

Parterne er enige om, at den årlige leje, såfremt alle lokaler er udlejet, vil udgøre kr. 4.029.958,33 excl. moms, ejerforening, skatter, varme m.v., og sælger garanterer køberen denne leje i 2½ år, fra overtagelsesdagen, eller maksimalt kr. 10.074.895,00, således at køberen er berettiget til hos sælgeren at kræve betalt differencen mellem den garanterede leje og den faktisk indbetalte leje...

Sælger skal i ovennævnte garantiperiode være berettiget til at forhandle særskilte lejevilkår med lejerne, herunder give en midlertidig reduktion i lejen mod, at sælger opfylder sin garantiforpligtelse. Forud for indgåelse af lejekontrakter med særskilte lejevilkår skal køber orienteres."

De stedlige skattemyndigheder har udtalt, at de omhandlede huslejegarantibetalinger efter myndighedernes opfattelse ikke kan anses for udgifter, som selskabet under alle omstændigheder skulle afholde. Det ville have været utænkeligt, at selskabet skulle påtage sig den nævnte garantiforpligtelse, såfremt selskabet ikke havde afhændet ejendommene. Selskabet findes heller ikke at have påtaget sig huslejegarantiforpligtelsen som led i den løbende drift, og udgifterne er ikke afholdt som led i selskabets erhvervsmæssige virksomhed. Derimod finder myndighederne, at det har været hensynet til det underliggende indkomstgrundlag eller formuen, som har begrundet indgåelse af lejegarantien. Det er dernæst præciseret af myndighederne, at selskabet ikke er næringsskattepligtig af fortjenesten ved salget af de pågældende lejligheder.Det er fortsat myndighedernes opfattelse, at huslejegarantibetalingerne ikke kan anses for driftsudgifter for selskabet, hvorimod der må anses at være tale om omkostninger, der skal fragå ved avanceopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Efter en samlet bedømmelse findes der ikke at være tvivl om, at de omhandlede betalinger alene er afledt af salget af de pågældende lejligheder.

Selskabets repræsentant har efter de endelige anbringender nedlagt påstand om, at der indrømmes selskabet fradrag for de omhandlede huslejegarantibetalinger i medfør af statsskattelovens § 6 a. Til støtte herfor er det anført, at problemstillingen drejer sig om at kvalificere udgifter på i alt 6.844.088 kr., som selskabet har betalt efter en huslejegarantiforpligtelse, enten som fradragsberettigede driftsomkostninger eller som en accessorisk udgift til afståelsessummen, der reducerer den skattepligtige avance i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven. Salg af en række ejerlejligheder skete ved betinget skøde den 28. marts 1989. Udgifterne bør kvalificeres som løbende, fradragsberettigede driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6 a. Det er anført, at de omstridte garantibetalinger ikke vedrører opgørelsen af avancen ved salget af ejendommene, men opgørelsen af den skattepligtige indkomst i de 4 skatteår. Også almindelige periodiseringsprincipper fører til, at huslejegarantibetalinger ikke kan henføres fuldt ud til salgsåret, men at de skal opgøres og fratrækkes løbende. Det er ikke usædvanligt, at overtagelsesdagen ved overdragelse af fast ejendom bliver fastsat op til 2½ år efter salgsdatoen, jf. at der i denne sag er ydet en garanti for køberens lejeindtægrer i 2½ år fra overtagelsdagen den 1. april 1989. Den pågældende lejegarantiaftale kan anses som en almindelig refusionsopgørelsesaftale, hvori det klagende selskab bærer risikoen op til 2½ år efter salget af ejendommene. Lejegarantiaftalen kan imidlertid også anses som en aftale mellem selskabet og køberen, hvorefter køberen fremlejer ejendommene, da det efter lejegarantiaftalen fortsat er selskabet, der er ansvarlig for udlejningen af ejendommene. Det er understreget, at de omstridte lejegarantiudgifter klart vedrører indkomsten ved udlejningen af fast ejendom og ikke den skattemæssige formuebevægelse eller salget af ejendommene. Efter repræsentantens opfattelse er der heller ikke tvivl om, at de modtagne lejegarantibeløb er skattepligtige for køberen enten som en løbende ydelse i medfør af statsskattelovens § 4 c eller som en lejeindtægt ud fra en surrogatbetragtning i medfør af statsskattelovens § 4 b. Såfremt det af Landsskatteretten måtte statueres, at de foretagne betalinger skal kædes sammen med salget af ejendommene, er det endvidere gjort gældende, at den løbende erlæggelse af huslejegarantibetalinger kan anses for fradragsberettigede i medfør af ligningslovens § 12, stk. 8, nu stk. 7, som løbende ydelser i henhold til en gensidigt bebyrdende kontrakt. Vederlaget består således af købesummen for ejendommene. Endelig er det gjort gældende, at der ikke kan udledes noget af betydning for sagens udfald af punkt 9 i det tidligere cirkulære til ejendomsavancebeskatningsloven nr. 216 af 17. december 1982. Vedrørende praksis har repræsentanten navnlig henvist til Landsskatteretskendelsen af 3. februar 1994, j.nr. 641-1845-0013, samt til Højesteretsdommen UfR 1979 side 122 H. Foruden praksis omtalt i klagen til retten er der endelig henvist til Østre Landsretsdommen TfS 1995 nr. 462 og Landsskatteretskendelserne, TfS 1995 nr. 804, Meddelelser fra Landsskatteretten 1968 nr. 50 og 1976 nr. 150.

Told- og Skattestyrelsen har indstillet de pågældende ansættelser stadfæstet på baggrund af specielt det betingde skøde og lejegarantien, hvorefter denne bør anses påtaget som led i salget af de omhandlede ejerlejligheder, og hvorefter udbetalingerne i medfør af garantien ikke kan anses som løbende driftsudgifter, men som nedslag i salgssummen. Der har således været tale om en sammenhæng mellem aftalen om salg og lejegarantien. Dette understreges også af en tilsvarende driftsøkonomisk sammenhæng mellem på den ene side en høj salgssum på 45.500.000 kr. i forhold til ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1989 på 29.090.000 kr., på hvilket tidspunkt byggeriet var færdigt, og på den anden side den lejegaranti, som på denne baggrund reelt bør anses for at udgøre en art rabat eller nedslag i salgssummen.

Landsskatteretten skal udtale:

Det bemærkes, at fradragsberettigede driftsomkostninger i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er de udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst, hvorved det tillægges vægt, om der er direkte forbindelse mellem den afholdte udgift og opnåede indtægt. Udgiften skal ved opgørelse af den skattepligtige indkomst fragå i det år, der er opstået en endelig og retlig bindende forpligtelse til afholdelse af udgiften. Efter det oplyste findes der ikke - som hævdet af selskabets repræsentant - tilstrækkeligt grundlag i denne sag for at godkende fradrag for de omtvistede huslejegarantibetalinger og således anvende bestemmelserne i statsskattelovens §§ 4-6 inkl. om opgørelse af årets nettoindkomst sammenholdt med retningslinjerne om den tidsmæssige afgrænsning af beregningsgrundlaget.

Herefter tiltrædes det som antaget af myndighederne, at tvisten i forbindelse med salg af de omhandlede ejerlejligheder bør afgøres efter ejendomsavancebeskatningsloven. Den omhandlede påtagelse af en huslejegaranti findes med rette anset for et led i salget, og der findes derefter at foreligge et nedslag i salgssummen og ikke en løbende driftsudgift. Efter ejendomsavancebeskatningsloven er det den opnåede fortjeneste, der skal danne grundlag for beskatningen. Da der allerede ved fortjenesten er godkendt fradrag i størst muligt omfang for betalingerne ifølge huslejegarantien, der som anført reducerer den salgssum, som indgår ved avanceopgørelsen, stadfæstes de påklagede ansættelser derfor ..... "

Det fremgår af vedtægterne for H1 (herefter kaldet ejendomsselskabet), at selskabets formål er investering i fast ejendom.

Ved skøde af 24. september 1987 købte ejendomsselskabet en lager- og fabriksejendom beliggende X3-vej 19, .... for 1.937.500 kr. med overtagelse den 1. juni 1987.

Ejendomsselskabet udlejede i regnskabsårene 1. oktober 1986 - 30. september 1987 og 1. oktober 1987 - 30. september 1988 ejerlejlighederne på X1-vej i "Erhvervsparken", der i de år endnu var under opførelse, og i sidstnævnte regnskabsår udlejede man tillige ejendommen X3-vej 19, Y3-by. Ejendommene var ikke fuldt udlejede og i årsberetningen for sidstnævnte regnskabsår anførte selskabets ledelse blandt andet, at bestyrelsen havde undersøgt mulighederne for salg af selskabets ejendomme, og at man på baggrund af forskellige forhandlinger forventede salg af ejendommene i løbet af regnskabsåret 1988/89.

Ved skøde af 28. marts 1989 solgte ejendomsselskabet de 5 ejerlejligheder på X1-vej, som nu var færdigopførte, til K/S "Erhvervspark" med overtagelse den 1. april 1989.

I ejendomsselskabets årsregnskab for perioden 1. oktober 1988 til 30. september 1989 blev det oplyst, at salget af ejerlejlighederne skulle ses på baggrund af den aktuelle situation med overkapacitet på udlejning af både kontor- og fabrikslokaler. Det blev endvidere anført, at det havde "været nødvendigt for salgets gennemførelse at afgive en huslejegaranti...".

I note 4 til samme regnskabs resultatopgørelse hedder det:

Regnskabsmæssigt

1990/91

1992/93
1993/94
I alt


- hensat forpligtelse
- betalt
- betalt
- betalt


5.410.000 kr.
1.171.170 kr.
195.461 kr.
67.457 kr.
6.844.088 kr.

Skattemæssigt


1990/91

1991/92
1992/93
1993/94
I alt


- modregnet i ejendomsavance
- fradrag
- fradrag
- fradrag
- fradrag


1.786.523 kr.
1.171.170 kr.
841.847 kr.
2.977.091 kr.
67.457 kr.
6.844.088 kr.
....."

Af ejendomsselskabets årsregnskab for perioden 1. oktober 1989 til 30. september 1990 fremgår, at der var indgået en lejeindtægt på 143.887 kr., og at midlerne fra salget af ejerlejlighederne på X1-vej i det væsentlige var blevet placeret i værdi papirer. På denne baggrund var årets overskud 1.632.772 kr., og balancen udviste en samlet aktivmasse på 27.642.834 kr. med en egenkapital på 21.374.674 kr. I årsberetningen udtalte selskabets ledelse, at man ville forsøge at placere midlerne til den størst mulige forrentning uden risiko for kapitalen.

I årsregnskabet for perioden 1. oktober 1990 til 30. september 1991 er det oplyst, at ejendomsselskabets overskud på 1.063.560 kr. i det væsentlige var baseret på forrentningen af salgsprovenuet fra de i regnskabsåret 1988/89 solgte ejendomme. Ejendomsselskabet havde desuden haft en lejeindtægt på 85.142 kr. fra den delvist udlejede ejendom i Y3-by. Det er anført, at denne ejendom i regnskabet var nedskrevet til en skønnet handelsværdi på grund af den ugunstige situation vedrørende salg og udlejning af fast ejendom, og at ejendommen blev søgt solgt bedst muligt.

Regnskabet for det følgende regnskabsår indeholder tilsvarende oplysninger med den ændring, at overskuddet udgjorde 2.220.052 kr., og at selskabet havde haft en lejeindtægt på 94.279 kr. ialt hidrørende fra ejendommen i Y3-by.

Ved betinget skøde af 11. januar 1993 solgte ejendomsselskabet ejendommen X3-vej 19, Y3-by, for 1.400.000 kr. med overtagelsesdag den 15. januar 1993.

Responsumudvalget for Dansk Ejendomsmæglerforening har den 11. maj 1998 afgivet følgende udtalelse til brug for sagen:

".....
Dansk Ejendomsmæglerforening ..... blevet anmodet om at besvare følgende spørgsmål:

"1. Der bedes redegjort for, hvorvidt det er en almindelig ordning, at der stilles huslejegaranti fra sælger til køber svarende til den i sagen omhandlede.

2. Der bedes endvidere redegjort for, hvor hyppigt, relativt set, sådanne huslejegarantiordninger stilles som skitseret i spørgsmål 1."

Dansk Ejendomsmæglerforenings Responsumudvalg har behandlet sagen og bemærker indledningsvis, at udvalget udtaler sig om kutymer, sædvaner og fast praksis i forbindelse med omsætning af fast ejendom og alene udtaler sig generelt. De rejste spørgsmål besvares herefter således:

Ad 1: Spørgsmålet kan besvares benægtende. Udvalget er dog bekendt med, at sådanne ordninger forekommer.

Ad 2: Ses besvaret under ad 1....."

Statsautoriseret revisor RB har forklaret, at han har været revisor for ejendomsselskabet siden dets stiftelse. Selskabets formål var opførelse af erhvervsparken med henblik på udlejning. Det var meningen, at selskabet skulle børsnoteres. Inden ejendommene var færdigopførte, stagnerede markedet for udlejning af erhvervslokaler, og ejendommene blev forsøgt solgt, men det viste sig at være vanskeligt. Salgsprisen var fastsat på baggrund af en forrentning på 9 % p.a., og det var efter hans opfattelse køberen, der forlangte huslejegarantien for at sikre denne forrentning. Han er bekendt med, at der i forbindelse med salg af andre, større nyopførte udlejningsejendomme i Y1-by er givet tilsvarende huslejegarantier. I løbet af den 2½-årige garantiperiode var det ejendomsselskabet, der i det i væsentlige forestod udlejning og genudlejning, som i nogen grad lykkedes. Ejendomsselskabet lagde en væsentlig indsats i dette arbejde. Han vil anslå, at der i perioden blev genudlejet lejemål svarende til en årlig lejeindtægt på ca. 600.000 kr. Både huslejegarantien og avancen er angivet under ekstraordinære poster i årsregnskabet for 1988-89, da salget af ejendommene og garantien, der var stillet af hensyn til salget, ikke var en del af selskabets normale drift. Umiddelbart efter salget af ejendommen i Y3-by trådte ejendomsselskabet i likvidation, og den forventes afsluttet med afgørelsen af denne sag.

Til støtte for sin påstand har sagsøgeren i første række gjort gældende, at huslejegarantibetalingerne for de respektive skatteår er anvendt til at sikre og vedligeholde ejendomsselskabets indkomst, og at de derfor som driftsomkostninger er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, samt retspraksis og administrativ praksis i tilknytning hertil. Sagsøgeren har nærmere anført, at dette følger af, at ejendomsselskabets ifølge sine vedtægter havde til formål at investere i fast ejendom og af det forhold, at selskabet tillige havde erhvervet, drevet og senere afhændet ejendommen i Y3-by. At indgå en lejegarantiaftale er en normal forretningsmæssig aktivitet for en virksomhed som ejendomsselskabet. Sagsøgeren har tillige anført, at garantibetalingerne skal sidestilles med driftsomkostninger, som afholdes af en sælger af en fast ejendom i tiden fra salgsaftalens indgåelse til overtagelsesdagen, idet overtagelsestidspunktet i praksis var udskudt til udløbet af garantiperioden i henhold til lejegarantiaftalen.

I anden række har sagsøgeren gjort gældende, at lejegarantiaftalen og de heraf afholdte betalinger har stået i en sådan forbindelse med ejendomsselskabets hidtidige drift af de solgte udlejningsejendomme, at betalingerne som opsatte driftsomkostninger kan fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, uanset om denne del af selskabets virksomhed er blevet solgt, og ejendomsselskabet ikke længere har haft indtægter af den.

I tredie række har sagsøgeren gjort gældende, at sagsøgeren af hensyn til symmetrien i skattelovgivningen skal have fradrag for garantibetalingerne, da modtageren af disse betalinger er blevet beskattet heraf.

Til støtte for sin frifindelsespåstand har sagsøgte gjort gældende, at udbetalingerne i medfør af huslejegarantien ikke kan anses som driftsomkostninger i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, men skal betragtes som anlægsudgifter afholdt som led i afståelsen af de omhandlede ejendomme. Garantibetalingerne har derfor alene kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance for sagsøgeren efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, medens de derimod ikke kan anses for driftsomkostninger. Sagsøgte har særligt anført, at garantibetalingerne vedrører tiden efter køberens overtagelse af ejendommene og ikke den forudgående drift. De vedrører tillige afhændede anlægsaktiver. Der er derfor ikke grundlag for at anse dem for fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, som opsatte driftsomkostninger. Det er endelig uden betydning, hvorledes køberen er blevet beskattet af garantibetalingerne.

Der er mellem parterne enighed om, at ejendomsselskabet ikke har været næringsskattepligtige med hensyn til køb og salg af fast ejendom.

Landsrettens begrundelse og resultat:

Efter det oplyste om ejendomsselskabets oprettelse og virksomhed og om opførelsen af ejerlejlighederne på X1-vej, herunder statsautoriseret revisor RBs forklaring, lægges det til grund, at ejerlejlighederne blev opført med henblik på udlejning, og at de og ejendommen i Y3-by, som ligeledes blev udlejet, i alt væsentligt udgjorde ejendomsselskabets anlægsaktiver. Lejegarantiaftalen vedrørte tiden efter køberens overtagelse af ejerlejlighederne. Efter overtagelsen skulle ejendomsselskabet ikke længere have indtægter af dem. Efter ordlyden af garantien samt efter det, som er anført om handelen i ejendomsselskabets årsberetning for perioden 1. oktober 1988 til 30. september 1989, lægges det endvidere til grund, at den var en del af salgsaftalen, og at den som sådan pålagde ejendomsselskabet den risiko, at dets provenu af salget blev reduceret svarende til de betalinger, som garantien måtte udløse. Herefter, og da det er uden betydning, hvorledes køberen måtte være blevet beskattet af garantibetalingerne, tiltrædes det, at disse betalinger, som alene er blevet tillagt virkning for ejendomsselskabets opgørelse efter ejendomsavancebeskatningsloven af sin skattepligtige fortjeneste ved salg af fast ejendom, ikke kan anses for driftsomkostninger, som kan fradrages i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Landsretten tager derfor sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagens omkostninger skal sagsøgeren, ejendomsselskabet i likvidation ved advokat LP, betale til sagsøgte med 86.000 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.

".....
EKSTRAORDINÆRE POSTER
Indgået arbejdsmarkedsbidrag på de af
selskabet foretagne anlægsinvesteringer

 


151.397

Fortjeneste ved salg af ejendommene på X1-vej
Hensat til dækning af huslejegaranti jvf. note 7

 5.367.126
     5.410.000


 

- 42.874


Huslejegaranti afregnet for perioden 1/4 - 30/9 1989


-1.171.170

Nedskrivning af værdipapirer til kurs værdien pr. 30/9 1989


- 192.737


 

-1.255.384