Parter:
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)
mod
BG Bank A/S

Afsagt af landsdommerne:
Plessing, V. Rønne og Norman E. Cleaver (kst.)

Denne sag, der er anlagt den 25. august 1999, vedrører spørgsmålet om, hvorvidt GiroBank A/S, der senere blev fusioneret med Bikuben A/S til BG Bank A/S, i skatteåret 1992/93 har været berettiget til ved indkomstansættelsen for 1991 at fradrage faktisk afholdte udgifter til løn under ferie, uanset at der i åbningsbalancen er afsat "skyldige" feriepenge med 54 mio. kr.

Sagsøger, Skatteministeriet, har principalt endeligt påstået, at sagsøgte, BG Bank A/S, skal anerkende, at GiroBank A/S' indkomstansættelse for skatteåret 1992/93 forhøjes med 54 millioner kr., og at sagsøgte til sagsøgeren skal betale kr. 20.520.000,- med tillæg af renter i henhold til reglerne i selskabsskattelovens afsnit V. Subsidiært skal sagsøgte anerkende, at GiroBank A/S' indkomstansættelse for skatteåret 1992/93 hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Sagsøgte BG Bank A/S, har påstået frifindelse.

I 1991 omdannede staten ved lov nr. 322 af 31. maj 1991 den daværende statsvirksomhed Postgiro til et nystiftet selskab, GiroBank A/S. Aktiekapitalen på 500 mio. kr. skulle tegnes af staten ved det i lovens § 2 nævnte indskud. § 2 , stk. 1-3, er sålydende:

"...

§ 2. Kommunikationsministeren bemyndiges til ved stiftelsen af det i § 1 nævnte aktieselskab at indskyde den af statsvirksomheden Postgiro hidtil drevne virksomhed som betaling for de aktier, der tegnes efter § 1.

Stk. 2. Selskabet overtager samtlige aktiver og passiver i statsvirksomheden Postgiro.

Stk. 3. Selskabet indtræder i samtlige statsvirksomheden Postgiros rettigheder og forpligtelser.

..."

Af bemærkningerne til lovforslaget i Folketingstidende 1990/91, 2. samling, tillæg A, spalte 4265-4282, fremgår bl.a.:

"...

Udviklingen i det senere år har vist, at pengeinstitutterne i stigende omfang har bevæget sig ind på statsvirksomheden Postgiro's traditionelle forretningsområde. For at bevare statsvirksomheden Postgiros konkurrenceevne og indtjening må der derfor dels ske en udvidelse af forretningsområdet, dels etableres organisatoriske rammer, som kan sikre, at virksomheden kan drives med den fornødne tilpasningsevne og på fuldt konkurrencedygtige og lige vilkår.

De nødvendige frihedsgrader og udviklingsmuligheder kan bedst tilvejebringes ved at omdanne Postgiro til et aktieselskab omfattet af bank- og sparekasselovgivningens bestemmelser.

Ved stiftelse som aktieselskab er tilkendegivet, banken skal drives på forretningsmæssige vilkår i fuld konkurrence med øvrige pengeinstitutter.

...

Statsvirksomheden Postgiro har i dag ingen egentlig egenkapital i statsregnskabet, idet de meget store overskud, der skabes ved driften, hvert år overføres til statskassen via nettotalsafregningen. Det er vurderet, at der ved omdannelsen af statsvirksomheden Postgiro til aktieselskab er behov for en egenkapital på 1.600 mio. kr.

For at opnå den nødvendige egenkapital vil det være nødvendigt at indskyde nettoaktiver til en værdi af 1.600 mio. kr. i banken. Beløbet forudsættes tilvejebragt ved at indskyde Postgirovirksomhedens aktiver og passiver værdiansat til aktuel værdi (handelsværdi). Værdiansættelsen udføres af eksterne revisorer. Værdiansættelsen og overdragelsen af Postgirovirksomheden til selskabet sker med virkning fra den 1. januar 1991.

...

Den samlede værdi af de nævnte poster, korrigeret for hensættelser til dækning af bankens feriepengeforpligtelser (ca. 54 mio. kr.), stiftelsesomkostninger (ca. 19 mio. kr.), nedskrivning af udlån og tab på overtagne kreditter (ca. 35 mio. kr.) samt overførsel på ca. 34 mio. kr. til GiroBank A/S af P&T's opsparing (Postgiro's andel udgør 122,7 mio. kr.) er foreløbig anslået til ca. 1.600 mio. kr.

Ved lovens ikrafttræden vil der således blive overført nettoaktiver fra statsvirksomheden Postgiro til Girobank A/S for et beløb af i alt 1600 mio. kr. Ved overførslen af disse nettoaktiver fra statsvirksomheden Postgiro til Girobank A/S modtager staten som betaling aktier for en pålydende værdi af 500 mio. kr.

Selskabet vil herefter årligt skulle svare selskabsskat efter de almindelige regler samt udbetale udbytte.

..."

I GiroBank A/S' åbningsbalance pr. 1. januar 1991 er der under passiver anført periodeafgrænsningsposter på 301.950.000 kr. Af note 11, der refererer til denne post, fremgår det, at der i dette beløb bl.a. indgår skyldige feriepenge på 54 millioner kr.

Af en revisionspåtegning til åbningsbalancen dateret den 27. maj 1991 fremgår blandt andet:

"...

Åbningsbalancen er udarbejdet i overensstemmelse med lovgivningens krav hertil, og giver efter vor opfattelse et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver samt den økonomiske stilling.

..."

I Girobank A/S' årsregnskab for 1991 blev der foretaget en hensættelse pr. 31. december 1991 på 66 millioner kr., svarende til det af medarbejderne i GiroBank A/S i 1991 optjente krav på løn under ferie. Hensættelsen var indeholdt i balanceposten "Periodeafgrænsningsposter". Forskellen mellem hensættelsen i åbningsbalancen vedrørende denne post og ultimohensættelsen på 12 millioner kr. blev fratrukket ved opgørelsen af det regnskabsmæssige resultat for 1991.

Skattemæssigt valgte GiroBank A/S at anvende det såkaldte tilvækstprincip pr. 31. december 1991. Dette indebar, at banken nedbragte det skattemæssige resultat både med udgiften til løn under ferie i 1991 og med skyldige feriepengeforpligtelser vedrørende 1992.

I forbindelse med de kommunale skattemyndigheders behandling af bankens selvangivelse fandt kommunen, at banken ikke kunne fratrække 54 mio. kr. vedrørende betalte feriepenge i 1991. Landsskatteretten anfører i kendelse af 28. maj 1999 om spørgsmålet om fradrag for overtagne feriepengeforpligtelser følgende:

"...

Selskabet påstår for Landsskatteretten, at de foretagne forhøjelser frafaldes og der påstås yderligere fradrag i skatteåret 1992/93 for hensættelser til feriepengeforpligtelser med selvangivet 54 mio. kr.

...

Vedrørende spørgsmålet om fradrag for overtagne feriepengeforpligtelser:

Landsskatteretten skal indledningsvis bemærke, at spørgsmålet om godkendelse af dette fradrag ikke har været påkendt af skatteankenævnet.

Af sagens oplysninger fremgår, at skattemyndigheden optog dette spørgsmål til påkendelse i forbindelse med en samlet gennemgang af selskabets første 2 skatteår på baggrund af selskabets åbningsbalance og at der efter drøftelser mellem parterne på daværende tidspunkt var enighed om, at der ikke var adgang til at foretage nævnte fradrag. Ifølge skattemyndighedens afgørelse af 16. december 1994 er ændringen accepteret af selskabet.

Retten har i medfør af skattestyrelseslovens § 23, stk. 2, 2. pkt. besluttet at realitetsbehandle påstanden.

De stedlige skattemyndigheder har under sagens behandling haft lejlighed til at afgive udtalelser i sagen.

Det fremgår af disse udtalelser, at der bør lægges vægt på, at selskabet efter myndighedernes opfattelse er kompenseret for feriepengeforpligtelsen og at der i øvrigt var enighed mellem selskabets revisorer og skattemyndigheden om, at der ikke kunne gives fradrag som selvangivet.

Selskabets revisorer har bestridt kompensationssynspunktet.

Landsskatteretten må efter de foreliggende oplysninger lægge til grund, at Postgiro, der ikke var skattepligtig, blev omdannet til et med staten som eneaktionær ejet aktieselskab med virkning pr. 1. januar 1991. I forbindelse med omdannelsen overtog det nye aktieselskab en feriepengeforpligtelse primo 1991 på 54 mio. kr. I forbindelse med selvangivelsen for regnskabsåret 1991 valgte selskabet at overgå til et tilvækstprincip og foretog samtidig et fradrag for ovennævnte forpligtigelse.

Efter rettens opfattelse følger det direkte af Højesterets dom af 21. oktober 1980, jf. UfR. 1980 pag. 1021, og i øvrigt af senere retspraksis, jf. Landsskatterettens afgørelse af 28. marts 1995 i sagen 621-1820-0135, at der er hjemmel til fradrag som påstået, jf. statsskattelovens § 6 a.

Påstanden vil derfor være at tage til følge.

Herefter bestemmes:

...

Der godkendes fradrag for primoforpligtelsen skyldige feriepenge med 54.000.000 kr.

..."

GiroBank A/S blev efterfølgende fusioneret med Bikuben A/S til BG Bank A/S, der efter fusion med Realkredit Danmark Holding A/S pr. 1. juli 1998 overdrog hele sin virksomhed med aktiver og passiver til datterselskabet BG Bank A/S. Parterne er enige om, at søgsmålet i denne sag kan rettes mod dette selskab.

Sagsøger har til støtte for den nedlagte påstand navnlig anført følgende:

Lønudgifter til ansatte under ferie er fradragsberettigede. Skattemæssigt kan arbejdsgiveren behandle udgiften på to måder. Enten kan man fratrække udgifterne i det år, hvor de faktisk er afholdt, det såkaldte kasseprincip, eller man kan fratrække den i løbet af året oparbejdede feriepengeforpligtelse, det såkaldte tilvækstprincip. En arbejdsgiver kan frit foretage et skift mellem de to principper, og i det år, hvor man overgår fra kasseprincippet til tilvækstprincippet, kan man fratrække såvel den udbetalte løn, som den oparbejdede feriepengeforpligtelse. Det er det, der er sket i denne sag, hvor sagsøgte har fratrukket såvel de 54 millioner kr., som var den feriepengeforpligtelse, som var opstået, før sagsøgte overtog virksomheden, som de 66 millioner kr. som var feriepengeforpligtelsen, der var opstået i 1991. Det er ubestridt, at de 66 millioner kr. kan fratrækkes, men da sagsøgte ved overtagelsen af virksomheden gennem modregning i købesummen blev kompenseret med 54 millioner kr. for de skyldige feriepenge, kan sagsøgte ikke få fradrag herfor.

Det fremgår udtrykkeligt af lov om Girobank A/S, at Postgiro blev omdannet til et aktieselskab, blandt andet med henblik på at det nye selskab skulle kunne konkurrere på lige fod med lignende selskaber. Der gjaldt derfor ikke særregler for GiroBank A/S heller ikke i skattemæssig henseende. Fradrag i den skattepligtige indkomst kræver derfor hjemmel i de almindelige regler, hvilket i denne forbindelse vil sige statsskattelovens § 6. Det følger af denne bestemmelse, at etableringsudgifter ikke er fradragsberettigede. Når man køber en virksomhed, får man ikke fradrag for købesummen. Da Postgiro blev omdannet til GiroBank A/S, blev virksomheden overdraget til et nyt retssubjekt. Den omstændighed, at staten var eneaktionær heri, og at Postgiro ikke havde været skattepligtig, medfører ingen forskel for så vidt angår GiroBank A/S' skattemæssige stilling.

GiroBank A/S afholdt ikke lønudgifterne til feriepenge på 54 millioner kr. Banken delfinancierede overtagelsessummen ved at overtage visse forpligtelser fra staten herunder forpligtelsen til at betale de i 1990 optjente feriepenge. At der ikke er fradragsret i en sådan situation støttes klart af Højesterets dom af 6. september 1984, jf. UfR.1984.957. Det bliver ikke automatisk til en fradragsberettiget lønudgift, fordi man overtager en forpligtelse til at betale løn. Overdrageren og erhververen er ikke i et skæbnefællesskab, der betyder, at en fordel for den ene skal modsvares af en tilsvarende ulempe for den anden, hvilket blandt andet fremgår af Højesterets dom af 13. april 1999, refereret i UfR. 1999.1157. I Højesterets dom af 21. oktober 1980, refereret i UfR. 1980.1021, var retssubjektet det samme både i optjeningsåret og i udbetalingsåret, og denne dom har derfor ingen præjudikatsværdi i nærværende sag.

Sagsøgte har gjort gældende, at udgifterne til løn under ferie ikke har været nøjagtig 54 millioner kr., men sagsøgte har ikke oplyst det nøjagtige beløb, og sagsøgte har ikke gjort gældende, at fradraget har været mindre end dette beløb. Under disse omstændigheder må det kunne lægges til grund, at beløbet har været mindst 54 millioner kr. I modsat fald må sagen hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Sagsøger har bestridt, at der foreligger en fast administrativ praksis for at tillade fradrag i sådanne tilfælde. Både af den dagældende og den nugældende ligningsvejledning fremgår det udtrykkeligt, at der ikke er fradragsret for den feriepengeforpligtelse, som køberen af en virksomhed overtager, og som vedrører perioden forud for købet. Kendelsen, som er til prøvelse, støtter heller ikke sit resultat på en fast administrativ praksis, men på hjemmel til fradrag. Sagsøgte har endvidere ikke løftet sin bevisbyrde for, at der foreligger en fast administrativ praksis.

Sagsøgte har til støtte for den nedlagte påstand navnlig anført følgende:

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgtes skattepligtige indkomst for 1991 skal forøges med 54 millioner kr. GiroBank A/S har med rette fratrukket de i 1991 faktisk afholdte udgifter til løn under ferie. Girobank A/S overgik i 1991 til tilvækstprincippet, og ultimohensættelsen på 66 millioner kr. var fuldt fradragsberettiget. Statsvirksomheden Postgiro fratrak kun udgifter til løn efterhånden, som de blev udbetalt. Det fremgik af § 2 i lov om GiroBank A/S, at GiroBank A/S i forbindelse med omdannelsen skulle overtage samtlige rettigheder og forpligtelser overfor Postgiros medarbejdere, og banken har således været umiddelbart forpligtet til at honorere medarbejderes lønkrav. Som følge heraf har banken i 1991 afholdt udgifter til løn under ferie til medarbejderne.

GiroBank A/S var omfattet af bank- og sparekasselovens regler, hvorefter pengeinstitutter skal foretage hensættelse til feriepengeforpligtelser. Derfor blev der i åbningsbalancen foretaget en hensættelse på 54 millioner kr. Tilsvarende blev der hensat 66 millioner kr. svarende til det af medarbejderne i 1991 oparbejdede krav på feriegodtgørelse. Da banken i 1991 overgik til tilvækstprincippet, var den berettiget til at fratrække både den faktisk udbetalte løn i 1991 og det beløb, der var hensat til dækning af feriepengeforpligtelser vedrørende 1992. Banken foretog ikke fradrag for primohensættelsen på 54 mio. kr., idet kasseprincippet hidtil var blevet anvendt. Hvor stor en del af de faktisk afholdte lønudgifter, der var feriepenge, er ikke opgjort, men det udgør med sikkerhed ikke præcist 54 millioner kr.

Sagsøgte er enig i, at såfremt staten som sælger har afholdt udgiften til feriepenge i 1991, er der sket en kompensation, som afskærer køber fra at foretage fradrag, men det er ikke tilfældet i denne sag. Man kan ikke sige, at der foreligger en reel overdragelse i denne sag. Der er derimod tale om et eksempel på selvkontrahering, og værdierne i åbningsbalancen skal ses i dette lys. Den omstændighed, at der er bogført 54 millioner kr. som et passiv i åbningsbalancen er ikke ensbetydende med, at der er kompenseret. Hensættelsen fandtes ikke i Postgiros regnskab, og hensættelsen i GiroBank A/S' åbningsbalance var et lovkrav. Det lå fast, at staten skulle have nominelt 500 millioner kr. i aktier, og værdien af disse aktier - og dermed af Girobank A/S - ville være den samme, hvad enten de overtagne feriepengeforpligtelser var afsat i balancen eller ej. Det er uden betydning for det skattemæssige spørgsmål, hvorledes der er forholdt i den regnskabsmæssige åbningsbalance. Ved udarbejdelsen af denne balance blev der malet med en meget bred pensel, og det regnskabsmæssige princip, der blev anvendt i åbningsbalancen, førte til, at en del aktiver og passiver ikke blev medtaget. Som et eksempel på, at åbningsbalancen ikke er udtryk for den reelle værdi af Girobank A/S, har sagsøgte blandt andet henvist til en voldgiftskendelse afsagt den 31 marts 1998 i en tvist mellem banken og Finansministeriet. Det fremgår blandt andet heraf, at banken havde måttet betale et betragteligt millionbeløb i rådighedsløn til afskedigede tjenestemænd, som ikke fremgik af selve balancen, men alene af en note hertil. Dette viser med al ønskelig tydelighed, at balancen ikke gav et nøjagtigt billede af den faktiske situation. Ligeledes har sagsøgte henvist til, at der i forbindelse med fusionen med Bikuben skete en nedjustering af GiroBank A/S' værdi med 340 millioner kr. bl.a. som følge af de nævnte forventede forpligtelser til rådighedsløn. På den baggrund kan det ikke tillægges nogen vægt, at der i åbningsbalancen er opført et passiv på 54 millioner kr. til feriepengeforpligtelser i 1991. Da sagsøgte således ikke er kompenseret for feriepengeforpligtelsen, er GiroBank A/S berettiget til et fradrag efter reglen i statsskattelovens § 6 a for de i 1991 faktisk afholdte udgifter til feriepenge.

For såvidt angår spørgsmålet om administrativ praksis gøres det gældende, at nærværende sag har mange lighedspunkter med situationen i højesteretsdommen fra 21. oktober 1980. Kun på et punkt adskiller sagerne sig fra hinanden, idet Postgiro blev omdannet fra en statsvirksomhed til et aktieselskab, mens der i sagen fra 1980 var tale om et retssubjekt. Også en række afgørelser fra Landsskatteretten statuerer, at der er fradragsret i tilfælde som nærværende, således kendelse af 12. maj 1997 gengivet i TfS. 1997. 563 og to utrykte kendelser af 20. december 1993 og 28. marts 1995 vedrørende forsikringsselskabet Topsikring A/S.

Såfremt der ikke gives sagsøgte medhold, må sagen hjemvises til ligningsmyndighederne til fornyet behandling, idet de faktisk udbetalte feriepenge i 1991 ikke udgør præcis 54 millioner kr. Det påhviler i øvrigt ikke sagsøgte at dokumentere størrelsen af denne udgift.

Landsrettens bemærkninger

Ved lov nr. 322 af 31. maj 1991 blev det daværende statsselskab Postgiro omdannet til GiroBank A/S. Det fremgår af loven og dennes bemærkninger, at GiroBank A/S skulle være undergivet de for aktieselskaber almindeligt gældende regler, og at et væsentligt formål med omdannelsen var, at selskabet skulle kunne konkurrere på lige fod med lignende selskaber. Landsretten finder på den baggrund, at der med omdannelsen af Postgiro til GiroBank A/S skete en reel overdragelse af en statsvirksomhed til et aktieselskab, og at det forhold, at staten var eneaktionær i GiroBank A/S, ikke ændrer herved.

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at værdien af Postgiro er korrigeret for hensættelser til dækning af bankens feriepengeforpligtelser for 1991 med et beløb på ca. 54 millioner kr. I bankens åbningsbalance pr. 1. januar 1991 er tilsvarende under passiver anført 54 millioner kr. i skyldige feriepenge. De pågældende feriepenge vedrørte de af medarbejderne i Postgiro i 1990 optjente rettigheder til løn under ferie, og er dermed en forpligtelse, som er opstået før omdannelsen af virksomheden til GiroBank A/S. Landsretten lægger herefter til grund, at de 54 millioner kr. har været en del af anskaffelsessummen, hvorfor beløbet ikke er omfattet af fradragsretten i § 6 a i statsskatteloven. Efter bevisførelsen findes det ikke godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis for at tillade fradrag i sådanne situationer.

Feriepengeforpligtelsen er i bankens åbningsbalance, der er udarbejdet i maj 1991 af statsautoriserede revisorer, optaget med 54 millioner kr. Sagsøgte har ikke oprindeligt bestridt at have afholdt udgifter af en sådan størrelse til feriepenge i 1991. Herefter, og da de for landsretten i øvrigt forelagte oplysninger understøtter antagelsen om, at det afholdte beløb ikke har været mindre end 54 millioner kr., gives der sagsøger medhold i den principalt nedlagte påstand.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t :

Sagsøgte GiroBank A/S skal anerkende, at GiroBank A/S' indkomstansættelse for skatteåret 1992/1993 forhøjes med 54 millioner kr., og at sagsøgte til sagsøger skal betale 20.520.000 kr. med tillæg af renter i henhold til reglerne i selskabsskattelovens afsnit V.

I sagsomkostninger betaler sagsøgte 1.000.000 kr. til sagsøger.

Det idømte betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.