Parter:
H1 Holding ApS
(advokat Poul Bostrup)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen).

Afsagt af landsdommerne:
Nicolaisen, Arne Brandt og S. Blixenkrone-Møller (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 22. oktober 1999, har sagsøgeren, H1 Holding ApS, nedlagt påstand om, at sagsøgtes, Skatteministeriets, ansatte indkomst for skatteåret 1996/97 og for indkomståret 1996 nedsættes for begge år med 225.000 kr.

Sagsøgte har påstået frifindelse, subsidiært at ansættelserne af sagsøgerens skattepligtige indkomster for de pågældende år hjemvises til fornyet behandling ved den stedlige ligningsmyndighed.

Denne sag vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren har fradragsret for betaling af pensionsbidrag til selskabets eneanpartshaver og direktør, A, for regnskabsårene 1995 og 1996 med 300.000 kr. for hvert år.

Det fremgår af sagen, at Skatteankenævnet for ... kommune havde stadfæstet skatteadministrationens ansættelser af sagsøgerens indkomst for de pågældende år, hvorved sagsøgeren var nægtet fradragsret for 225.000 kr. af det indbetalte pensionsbidrag til hovedanpartshaveren på 300.000 kr. for hvert af årene, idet det anførte beløb blev anset som maskeret udlodning til hovedanpartshaveren, jf. Ligningslovens § 16a.

Sagen blev indbragt for landsskatteretten, der den 23. juli 1999 afsagde kendelse, hvoraf blandt andet fremgår følgende:

".....

Det fremgår af sagens oplysninger, at det klagende selskab - der er helejet af A - blev stiftet i 1989 som et moderselskab med en aktiekapital på 1.000.000 kr. Selskabet fungerede som egentligt holdingselskab med to datterselskaber indtil 1992, hvor en afvikling af selskabets kapitalinteresser påbegyndtes. I de tre første skatteår modtog selskabet skattefri datterselskabsudbytter med henholdsvis 2.500.000 kr., 4.000.000 kr. og 3.500.000 kr. Herudover havde selskabet alene indtægt ved forrentning af kapital. Ved udgangen af 1993 var selskabets funktion som holdingselskab ophørt, da alle datterselskaber var afviklet. Fra 1994 var den eneste tilknyttede virksomhed til selskabet søsterselskabet H2, der ligeledes var ejet af A.

Selskabets eneste indtægter i de af klagen omhandlede indkomstår bestod i renter af bankindestående og udlån til søsterselskabet. Renteindtægterne udgjorde for de to år henholdsvis 1.176.951 kr. og 892.431 kr. Selskabets aktivmasse, der i det store hele var lig med egenkapitalen, udgjorde ca. 18.000.000 kr., hvoraf ca. 12.000.000 kr. bestod i bankindestående, mens 6.000.000 kr. var udlånt til søsterselskabet. I 1996 ejede selskabet tillige en personbil, der var stillet til rådighed for søsterselskabet.

I skatteårene frem til og med 1994/95 blev der ikke udbetalt vederlag til direktionen. I skatteårene herefter - herunder de af klagen omhandlede - blev der årligt indbetalt et pensionsbidrag på 300.000 kr. vedrørende selskabets hovedanpartshaver, hvilket beløb selskabet har fratrukket i den skattepligtige indkomst.

De stedlige skattemyndigheder har ikke godkendt de selvangivne fradrag, idet man har fundet, at alene et beløb på skønsmæssigt 75.000 kr. pr. år kan godkendes fratrukket som driftsudgift i selskabet, jf. statsskattelovens § 6 a. Skønnet er udøvet på grundlag af en samlet vurdering af selskabets aktiviteter, foreliggende oplysninger om hovedanpartshaverens arbejdsindsats samt hvilket beløb, selskabet ville betale en ikke-anpartshaver for at udføre samme arbejde. Differencebeløbet er anset som maskeret udlodning til hovedanpartshaveren.

Klagerens revisor har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om godkendelse af de selvangivne fradrag.

.....

Landsskatteretten skal udtale:

Landsskatteretten finder på det foreliggende grundlag at måtte lægge til grund, at hovedaktionærens arbejdsindsats i det klagende selskab, hvis virksomhed alene bestod i forrentning af selskabets kapital, har været af yderst begrænset omfang.

De stedlige skattemyndigheder har derfor været berettigede til at tilsidesætte den aftalte aflønning, der ikke kan anses for at svare til, hvad selskabet ville have betalt en uafhængig tredjemand for det samme arbejde. Retten finder ikke tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte myndighedernes skøn på 75.000 kr. pr. år, hvorfor de påklagede ansættelser stadfæstes.

....."

Af sagsøgerens regnskaber for regnskabsårene 1993, 1994, 1995 og 1996 fremgår, at sagsøgerens aktiver pr. 31. december 1993 udgjorde 17.414.153 kr., pr. 31. december 1994 17.650.314 kr., pr. 31. december 1995 18.081.878 kr. og pr. 31. december 1996 18.202.349 kr.

For regnskabsåret 1993 er oplyst, at sagsøgerens aktiver bestod af tilgodehavende hos H2 på 6.786.493 kr., hos H3 på 907.200 kr., og indestående i pengeinstitut 9.720.460 kr. Af renteindtægten for året på 1.821.584 kr. udgjorde 915.787 kr. renteindtægt fra bank.

For regnskabsåret 1994 er oplyst, at sagsøgerens aktiver bestod af tilgodehavende hos H2 på 5.882.026 kr. og indestående i pengeinstitut 11.768.288 kr. Af renteindtægter på i alt 1.325.526 kr. udgjorde 494.207 kr renteindtægt fra bank.

Af regnskabet for 1994 (skatteåret 1995/96) fremgår, at der også for dette år var indbetalt 300.000 kr. på en pensionsordning til eneanpartshaveren. Denne indbetaling er anerkendt som fradragsberettiget for sagsøgeren af skattemyndighederne.

Om direktør As indtægtsforhold er iøvrigt oplyst, at der udover de 3 indbetalinger på hver 300.000 kr. på en pensionsordning for regnskabsårene 1994, 1995 og 1996 er udbetalt udbytte til eneanpartshaveren for skatteårene 1991/92 og 1992/93 med 60.000 kr., for skatteårene 1993/94 og 1994/95 med 63.400 kr., for skatteåret 1995/96 med 65.000 kr., for skatteåret 1996/97 med 67.600 kr., og indkomståret 1996 med 68.000 kr. For 1995 har direktør A modtaget løn fra H4 med 550.647 kr. samt i pension og forsikring 36.309 kr. (inkl. fri bil), og for 1996 365.444 kr. samt i pension og forsikring 43.496 kr. (inkl. fri bil).

Det er oplyst, at det sagsøgende selskabs aktiver i de omhandlede år bestod i at udlåne midler til associerede selskaber og opnå højest mulig forrentning af likvide midler. Direktør As arbejde hermed udgjorde efter det oplyste følgende.

1. Administration og tilsyn med udlån til associerede selskaber. For regnskabsårene 1994, 1995 og 1996 er fremlagt revisionsprotokolbemærkninger, hvoraf blandt andet fremgår revisors oversigt over, hvorledes tilgodehavender hos de pågældende selskaber er afviklet i årets løb med angivelse af afdrag og renteberegning.

2. Placering af likvide midler i pengeinstitut. Der er fremlagt erklæring af 29. oktober 1999 fra Den Danske Bank A/S, .... afdeling, hvoraf fremgår, at banken har ydet rådgivning "omkring selskabets pengestrømme samt investeringsmøder, hvor vi har drøftet obligationsinvesteringer som alternativ til aftaleindskud", og at direktør A har foretrukket aftaleindskud med maksimalt 14 dages løbetid, samt erklæring af 7. december 1999 fra Jyske Bank A/S, hvoraf fremgår, at man løbende med omkring 1 måneds interval har drøftet løbetider og rentesatser på aftalekonti samt drøftet alternative investeringsmuligheder og holdt møde med direktør A herom.

3. Stillingtagen til fremsendte projekter for investering. Det er oplyst, at selskabet ikke har foretaget sådanne investeringer.

4. Sædvanlige ledelsesmæssige opgaver.

5. Forhandlinger i 1996 mellem direktør A og Den Danske Bank A/S, hvorunder det sagsøgende selskab afgav tilbagekaldelseserklæring vedrørende tilgodehavende hos H2 til fordel for banken.

Der er under domsforhandlingen afgivet forklaring af direktør A, og statsautoriseret revisor R1.

Direktør A har forklaret, at sagsøgeren blev oprettet som et traditionelt holdingselskab. Han er uddannet som tømrer og konstruktør. Han har i mange år beskæftiget sig med byggebranchen. Han ejer 8-10 selskaber i dag. Fra 1988-1993 modtog han ikke vederlag fra sagsøgeren. Han ville konsolidere selskabet. Da det var et koncernselskab, var der ikke meget arbejde for ham. Det ændrede sig fra 1993, hvor han nu brugte selskabet som bank for sine andre selskaber. Hans opgave var herefter at sikre egenkapitalen, som han opfattede som sin opsparing. Hans løn var indtil da fordelt på andre selskaber. Han valgte nu at få 300.000 kr. udbetalt fra sagsøgeren til en pensionsordning i stedet for egentlig løn. Med revisor drøftede han, hvor stort et vederlag han kunne trække ud af sagsøgeren, uden at skattemyndighederne ville statuere maskeret udbytte. Han fik oplyst, at han kunne vederlægges med et beløb op til ca. 3 % i forhold til aktivmassen. Revisor var af den opfattelse, at det samlede beløb også skulle ses i forhold til, at han ikke havde modtaget vederlag i flere år. De 300.000 kr. blev indsat på en pensionsordning. Hans aflønning i selskaberne har været nogenlunde konstant. Han har gennem perioden forrentet egenkapitalen i sagsøgeren med ca. 4 %, hvilket svarer gennemsnitligt til en sædvanlig konservativ investering. Der var imidlertid ikke tale om skattetænkning. Han vil blive fuldt beskattet af pensionsudbetalingerne til sin tid. Han har betalt formueskat, indtil denne beskatning faldt væk. Det udbytte, han har modtaget fra sagsøgeren, er fastsat skattemæssigt. Det er svært for ham at udtale sig om, hvor meget tid han har anvendt på opgaverne hos sagsøgeren. Det er ikke muligt for ham i dag at opgøre timeforbruget. Som oftest varetog han også sine andre selskabers interesser, når han overvejede udlån af penge.

Aftalekontiene startede han med i 1990-91. Han spekulerede i renteudviklingen. Han ville kun lave traditionelle aftaleindskud på konto. Hans overvejelser gik på, hvor længe pengene skulle være bundet. Han turde ikke investere i aktier, og obligationer gav for lidt. Han drøftede bindingsperioden med banken ved udløbet af perioden, oftest telefonisk. Det var korte perioder, han normalt anvendte. Da sagsøgeren i realiteten var en pengetank, fik han ofte tilsendt investeringsprojekter, som han brugte lidt tid på at gennemgå. Han kunne også finde på at drøfte sådanne projekter med andre f.eks. revisor.

Den daglige administration bestod af lejlighedsvise møder med advokat, revisor, bank og skattemyndigheder. Han samlede bilagene sammen til revisor og sørgede for betaling af udgifter. Revisor forestod bogføringen.

De forhandlinger, der resulterede i tilbagekaldelseserklæringen, stod på i omkring et år. Han forhandlede både på sagsøgerens vegne, men også på vegne nogle af de andre selskaber.

Statsautoriseret revisor R1 har forklaret, at han har været revisor for sagsøgeren siden stiftelsen af det sagsøgende selskab. Efter 1993 bestod direktør As arbejde i at påse, at sikkerheden var i orden, når sagsøgeren lånte penge ud til de andre selskaber. Derudover deltog han i møder med bank, advokat og vidnet. A investerede sagsøgerens penge på aftalekonti, ofte med korte bindingsperioder. Han havde sædvanlige ledelsesmæssige opgaver. Han konterede selv og afleverede kassekladder med bilag til vidnet. Der var vel årligt 300-400 transaktioner hos sagsøgeren. Bogføringen tog 4-5 timer om måneden. Vidnet kan slet ikke udtale sig om As tidsforbrug. Det var svært at fastslå, hvilke interesser han varetog ved de enkelte transaktioner.

Oprindeligt fik A ikke honorar fra sagsøgeren, fordi selskabet skulle konsolideres. Selskabets aktiver var As pension, når han trak sig tilbage. Beløbet på de 300.000 kr. er ikke fastsat efter As indsats. Det var et passende beløb, der blev fastsat konkret fra år til år. Beløbets størrelse blev udregnet efter konsultation af skatteeksperter. Man ville undgå at få statueret maskeret udbytte. A kunne efter vidnets opfattelse have trukket op til 600.000 kr. ud af sagsøgeren, men det ville han ikke. Udbyttet blev ligeledes fastsat skattemæssigt.

Når pension til sin tid udbetales, bliver A beskattet af beløbet.

Sagsøgeren har gjort gældende, at de 300.000 kr., som er udbetalt A for hvert af de 2 år, er et passende vederlag, der dækker den arbejdsindsats og det ansvar, som har været forbundet hermed. De arbejdsopgaver, som A har varetaget, har været betydelige. Den omstændighed, at det ikke er muligt nøjagtigt at opgøre hans tidsforbrug, er uden betydning, navnlig i en situation som den foreliggende, hvor det er godtgjort, at sagsøgerens egenkapital over perioden er forrentet fornuftigt. Hertil kommer, at han ikke har modtaget vederlag fra sagsøgeren i perioden fra 1988-93. Det er helt afgørende, at der er tale om administration af en forholdsvis stor formue, der i sig selv giver grundlag for et betydeligt vederlag.

Såfremt det lægges til grund, at As arbejdsindsats m.v. ikke står i passende forhold til vederlagets størrelse, har skattemyndighederne ikke har haft hjemmel til at karakterisere vederlaget anderledes, end parterne har aftalt. Dispositionen fremtræder i det hele reelt som en pensionsindbetaling. Der er ingen omgåelseshensigt og derfor ikke grundlag for - som det nu er muligt gennem den netop vedtagne ændring af ligningslovens § 2 - at foretage korrektion af parternes aftale.

Såfremt landsretten måtte finde, at det godkendte fradrag på de 75.000 kr. er for lavt sat, tiltrædes det, at sagen må hjemvises til ligningsmyndighederne.

Sagsøgte har gjort gældende, at det vederlag, som sagsøgeren har ydet A i hvert af de 2 år, overstiger hvad sagsøgeren ville have betalt en uafhængig tredjemand for en tilsvarende arbejdsindsats. Det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at der er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn som åbenbart urigtigt eller hvilende på et urigtigt grundlag, og denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet. Navnlig hvor der er et tæt interessefællesskab mellem selskabet og indehaveren, er denne bevisbyrde skærpet. A har alene forestået en formueadministration bestående af 2 mellemregningskonti med 2 søsterselskaber og et indestående i et pengeinstitut. Bevisførelsen har ikke godtgjort, at As arbejdsindsats har berettiget til et så betydeligt vederlag. Den omstændighed, at han ikke - uanset dette er udokumenteret - har modtaget vederlag fra sagsøgeren i en årrække ændrer ikke herved.

Det bestrides, at der ikke har været hjemmel til at korrigere størrelsen af det fradragsberettigede pensionsbidrag. I det omfang en sådan betaling kan ligestilles med løn, er det en fradragsberettiget driftsudgift, medens udbytte eller udlodning ikke er fradragsberettiget. Der er i skattelovgivningen klar hjemmel til at omklassificere fradragsberettigede udgifter til ikke-fradragsberettigede udgifter. Det afgørende er, om der er tale om en driftsudgift.

Det tilkommer ligningsmyndighederne at udøve et nyt skøn, såfremt landsretten måtte finde grundlag for at tilsidesætte det faktisk udøvede skøn. I så fald bør sagen i overensstemmelse med den subsidiære påstand hjemvises til fornyet behandling.

Landsretten udtaler:

Pensionsbeskatningslovens § 23 hjemler fradragsret for indbetalinger foretaget af en arbejdsgiver til en ansats pensionsordning, hvis indbetalingerne kan sidestilles med løn afholdt af arbejdsgiveren som en driftsomkostning. Såfremt indbetalingerne overstiger en rimelig aflønning for den ansattes arbejdsindsats, er denne betingelse ikke opfyldt.

Efter bevisførelsen lægges det til grund, at As arbejde som direktør i det sagsøgende selskab i de to omhandlede år i det væsentlige har bestået i formueadministration af begrænset omfang, hvis tidsmæssige udstrækning end ikke har kunnet anslås. Det lægges endvidere til grund, at sagsøger har fastsat beløbet på de 300.000 kr. rent skønsmæssigt, blandt andet ud fra en forventning om, hvad skattemyndighederne kunne acceptere som fradrag.

Landsretten finder det på denne baggrund ikke godtgjort, at de foretagne pensionsindbetalinger svarer til, hvad sagsøger ville have betalt til en uafhængig tredjemand for samme arbejdsindsats som As. Den omstændighed, at A muligvis ikke har modtaget vederlag fra selskabet i tidligere år giver ikke anledning til en ændret vurdering heraf. Herefter og da der ikke er grundlag for at fastslå, at ligningsmyndighederne ikke skulle have haft hjemmel til at korrigere vederlagene som sket, og da der ikke er godtgjort forhold, der kan tilsidesætte ligningsmyndighedernes skøn, hvorefter der for skatteåret 1996/97 og indkomståret 1996 er givet 75.000 kr. i fradrag hvert år, tages sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage betaler sagsøgeren, H1 Holding ApS, 19.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.