Parter:
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)
mod
A
(Advokat Lars Henriksen v/advokatfuldmægtig Michael Juul Eriksen)

Afsagt af landsdommerne:
Lilholt, Fabrin og Ulla From Petersen (kst.)

Den 23. oktober 1995 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse om opgørelsen af sagsøgte, As, skattepligtige indkomst for 1990 og 1991:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter:

Indkomståret 1990 Personlig indkomst Privat andel af el vedrørende varmegenvindingsanlæg

3.070 kr.

Indkomståret 1991
Personlig indkomst

Privat andel af el vedrørende varmegenvindingsanlæg

3.070 kr.

Sagen har været forhandlet med klageren og dennes revisor, ligesom der ved sagens behandling for Landsskatteretten har været afholdt syn og skøn ved Retten i Fjerritslev.

Det er oplyst, at klageren ejer og driver en landbrugsejendom med blandet besætning. I 1986 installerede klageren et varmegenvindingsanlæg, der benyttes til affugtning af stald samt til nedkøling af mælk. I anlægget indgår en varmepumpe, som drives ved elektricitet. Det varme vand, der opstår, ledes til stuehuset og anvendes her til opvarmning af den private bolig samt til opvarmning af vand. Varmegenvindingsanlægget er dimensioneret efter mængden af mælk, der skal nedkøles, og mængden af fyringsolie, der skal anvendes i relation til stuehuset. For indkomstårene 1990 og 1991 har klageren foretaget fuldt fradrag som driftsudgifter for udgifterne til genvindingsanlæggets elforbrug, og der er ikke indtægtsført en privat andel af el i forbindelse hermed.

Det er endvidere oplyst, at klagerens husstand i klageårene bestod af to voksne samt 4 børn, og at det privat anvendte boligareal udgjorde 200 m². Klageren har selvangivet et privat elforbrug på 4.000 kWh.

Den af Retten i Fjerritslev udmeldte syns- og skønsmand er bl.a. blevet anmodet om at anslå det samlede årlige elforbrug for anlægget, hvilket er skønnet til 12.000 kWh/år. Heraf har syns- og skønsmanden anslået, at 700 kWh/år er medgået til at fremføre varmt vand til stuehuset, der er beliggende 4 meter fra staldbygningen. Syns- og skønsmanden har skønnet elforbruget for et traditionelt ventilationsanlæg i en stald som klagerens til at være 2.500 kWh/år, medens et traditionelt mælkekølingsanlæg med luftkølet kondensator til afkøling af 330.000 kg mælk ville forbruge 6.600 kWh/år. Endelig har syns- og skønsmanden anslået elforbruget til opvarmning af klagerens stuehus og til varmt vand til 6 personer til 18.600 kWh/år.

De påklagede ansættelser skyldes, at de stedlige skattemyndigheder har anset klageren for skattepligtig efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a af en privat andel af varmegenvindingsanlæggets elforbrug svarende til elforbruget medgået til opvarmningen af privatboligen. Denne private andel er af skattemyndighederne skønsmæssigt beregnet med udgangspunkt i Ligningsrådets vejledende satser for privat andel af elforbrug til opvarmning under hensyn til husstand og boligareal, jf. ligningsvejledningen 1991, E.B.2, og ved anvendelse af en effektfaktor på 3. De påklagede forhøjelser fremkommer herefter således:

Yderligere privat andel af elforbrug vedrørende varmegenvindingsanlæg (1990 og 1991):

Opvarmning stuehus 200 m2 a 80 kWh forbrug af varmt vand i alt reduceret til 1/3 a gennemsnitlig 47 øre pr. kWh

16.000 kWh 3.600 kWh 19.600 kWh 6.533 kWh 3.070 kr.

Til støtte for ansættelserne har skattemyndighederne henvist til ligningsvejledningen 1992, E.E.3.9. og Landsskatterettens kendelse af 12. august 1992, 630-8839-00420, refereret i TOLD*SKAT Nyt, 1992.22.717. Det er i forlængelse heraf bemærket, at ligningslovens § 8 E ikke er anvendelig med hensyn til varmegenvindingsanlæg.

Vedrørende den under sagens behandling ved Landsskatteretten udfærdigede syns- og skønserklæring har skatteankenævnet anført, at den samlede udgift til elforbrug bør fordeles mellem erhvervsmæssig og privat i overensstemmelse med principperne i rettens kendelse af 12. august 1992, TfS 1992 nr. 520.

Ankenævnet har videre anført, at det af syns- og skønsmanden udøvede skøn over klagerens private forbrug til opvarmning og varmt vand kun afviger 1.000 kWh fra myndighedernes skøn, hvilket henset til effektfaktoren svarer til 333 kWh a 0,47 kr. Ankenævnet har herved gjort gældende, at der er tale om en uvæsentlig forskel.

Klagerens revisor har over for Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at privat andel af el vedrørende klagerens varmegenvindingsanlæg for hvert af indkomstårene 1990 og 1991 nedsættes til 0.

Til støtte herfor har revisoren gjort gældende, at der principielt ikke skal ske beskatning af privat andel af elforbrug vedrørende genvindingsanlægget. Der er i den forbindelse henvist til, at anlægget klart må karakteriseres som et erhvervsmæssigt anlæg, selvom det, som et biprodukt/spildprodukt leverer varme/varmt vand til klagerens stuehus - således er anlægget i sagens natur placeret i driftsbygningerne, ligesom installeringen først og fremmest er sket af erhvervsmæssige årsager, herunder affugtning af stald og afkøling af mælk, at fastsættelse af privat eludgift er urimeligt, idet landbrugets driftsudgifter til el ikke ville være mindre, såfremt den "genvundne" varme ikke blev udnyttet, at varmegenvindingsanlægget ikke er noget værd, såfremt køerne sættes ud .....

Subsidiært har klagerens revisor nedlagt påstand om, at privat andel af el vedrørende klagerens varmegenvindingsanlæg på baggrund af den udfærdigede syns- og skønsrapport nedsættes til 700 kWh/år, svarende til en udgift på 329 kr. for hvert af indkomstårene 1990 og 1991. Derved fastsættes den private andel ud fra, hvad det teoretisk koster at "fragte" varmen fra stalden til stuehuset.

....

Herudover bemærker Landsskatteretten, at klageren for indkomstårene 1990 og 1991 har foretaget fuldt fradrag som driftsudgifter for den elektricitet, som anvendes til driften af varmepumpen i varmegenvindingsanlægget, hvorfor klageren vil være at beskatte af en privat andel af el vedrørende genvindingsanlægget. Retten finder, at den privat andel af udgiften på baggrund af den udfærdigede syns- og skønsrapport kan ansættes til 700 kWh/år, svarende til en udgift på 329 kr. for hvert af indkomstårene 1990 og 1991.

H e r e f t e r  b e s t e m m e s:

Indkomståret 1990 Personlig indkomst Privat andel af el vedrørende varmegenvindingsanlæg, 3.070 kr. nedsættes til	329 kr.
Indkomståret 1991 Personlig indkomst Privat andel af el vedrørende varmegenvindingsanlæg, 3.070 kr. nedsættes til	329 kr."

Under denne sag, der er anlagt den 23. januar 1996, har sagsøgeren, Skatteministeriet, principalt påstået sagsøgte tilpligtet at anerkende, at den private andel af elforbrug vedrørende varmegenvindingsanlæg udgør 3.070 kr. i hvert af indkomstårene 1990 og 1991. Subsidiært har sagsøgeren påstået, at ansættelsen af sagsøgtes skattepligtige indkomst for indkomstårene 1990 og 1991 hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Sagsøgte har over for sagsøgerens principale påstand nedlagt påstand om frifindelse. Over for sagsøgerens subsidiære påstand har sagsøgte nedlagt påstand om, at ansættelsen af sagsøgtes skattepligtige indkomst for indkomstårene 1990 og 1991 ikke hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne. Sagsøgte har, for det tilfælde, at hans principale påstand ikke tages til følge, nedlagt selvstændig påstand om, at den private andel af elforbruget vedrørende varmegenvindingsanlægget udgør 1.645 kr. i hvert af indkomstårene 1990 og 1991.

Den syns- og skønserklæring, der er omtalt i Landsskatterettens kendelse, er udarbejdet den 30. marts 1995 af ingeniør HTL. I erklæringen hedder det:

"...
Spørgsmål 1.
Hvor stort er det samlede årlige omtrentlige elforbrug for anlægget?

Svar på spørgsmål 1.

Idet en del af varmtvandsproduktionen i sommermånederne bortledes direkte til afløb (for at komme af med overskudsvarmen fra mælkekølingen) er spørgsmålet vanskeligt at besvare, men det skønnes, at det årlige elforbrug andrager 12.000 kWh/år.

Spørgsmål 2.
Hvor stor del af det samlede årlige elforbrug kan henføres til fremførslen af varmt vand til stuehuset, der er beliggende 4 m fra staldbygningen?

Svar på spørgsmål 2.

Det årlige elforbrug til fremførslen af varmt vand skønnes at være 700 kWh/år.

Spørgsmål 3.
Hvor stort er det årlige elforbrug for et traditionelt ventilationsanlæg i en kostald som As?

Svar på spørgsmål 3.

Det årlige elforbrug for et traditionelt ventilationsanlæg i en kostald som As skønnes at være 2500 kWh/år. 

Spørgsmål 4.
Hvor stort er det årlige elforbrug for et traditionelt mælkenedkølingsanlæg, der årligt skal nedkøle 330.000 kg. mælk?

Svar på spørgsmål 4.

Det årlige elforbrug til et traditionelt mælkenedkølingsanlæg med luftkølet kondensator, der årligt skal nedkøle 330.000 kg. mælk skønnes at være 6.600 kWh/år.

Spørgsmål 5.
Hvor stor er effektfaktoren for det installerede varmegenvindingsanlæg?

Svar på spørgsmål 5.

Effektfaktoren på det installerede varmegenvindingsanlæg varierer afhængigt af om der nedkøles mælk og produceres varmt vand eller om stalden affugtes og der produceres varme. Den årlige gennemsnitlige effektfaktor skønnes at være 3.0. 

Spørgsmål 6.
Hvor stort er det årlige elforbrug til opvarmning af et stuehus som As og til varmt vand til 6 personer?

Svar på spørgsmål 6.

Det årlige elforbrug til opvarmning af et stuehus som As og til varmt vand til 6 personer med direkte elvarme skønnes at være 200 m² x 75 kWh/m² + 3600 kWh = 18.600 kWh/år...... "

Til brug for sagens behandling ved landsretten har syns- og skønsmanden afgivet to tillægserklæringer. I tillægserklæring af 22. oktober 1996 hedder det:

".....

Spørgsmål A).

Skønsmanden anmodes om at angive navn og priser pr. 2. Halvår af 1986 for de ventilationsanlæg og mælkenedkølingsanlæg, der på dette tidspunkt traditionelt blev anvendt i dansk landbrug.

Svar på spørgsmål A):

Spørgsmålet kan besvares, med baggrund i medsendte bilag. Der bilægges følgende kopier fra "Pristalkalkulation vedrørende landbrugsbyggeri 1986" samt "Landbrugets Maskinoversigt 1986". Begge publikationer udarbejdes af Landskontoret for Bygninger og Maskiner hvert år.

I 1986 blev anvendt mekanisk ventilation af forskellige typer og fabrikater til kvægstalde. Prisen for mekanisk ventilation i en kvægstald for 56 køer som hos A kan anslås til ca. 23-37.000 kr. ekskl. moms afhængig af princip og omfanget af automatik.

I 1986 blev anvendt mælkekølingsanlæg af flere forskellige fabrikater. Som angivet i bilaget kan en pris for et nedkølingsanlæg med en 400 l beholder som hos A anslås til 18-26.000 kr. ekskl. moms afhængig af fabrikat.

Spørgsmål B).

Videre bedes skønsmanden oplyse det årlige elforbrug for hvert af de i besvarelser af spørgsmål A nævnte ventilationsanlæg i en kostald som As.

Svar på spørgsmål B):

Til den nødvendige ventilation af en kostald som As skønnes det årlige elforbrug at være 2500 kWh/år, uafhængigt af fabrikat.

Spørgsmål C).

Herudover anmodes skønsmanden om at angive det årlige elforbrug for de i besvarelsen af spørgsmål A nævnte mælkenedkølingsanlæg, hvis der årligt skal nedkøles 300.000 kg mælk.

Svar på spørgsmål C):

Det årlige elforbrug for et traditionelt mælkenedkølingsanlæg med luftkølet kondensator, uafhængig af fabrikat, er 18-22 Wh/kg eller ved en gennemsnitsbetragtning 20 Wh/kg, svarende til 6000 KWh/år ved 300.000 kg mælk pr. år.

Spørgsmål D).

Under henvisning til besvarelsen af spørgsmål 4 i skønserklæringen af 30. marts 1995 bedes det oplyses, hvad det årlige elforbrug ville udgøre for et traditionelt mælkenedkølingsanlæg, der årligt skulle nedkøle 300.000 kg mælk.

Svar på spørgsmål D):

Jeg er af den overbevisning at svaret er givet i besvarelsen af spørgsmål C og dermed et årligt elforbrug på 6000 kWh/år. Refererende til besvarelsen af spørgsmål 4 i skønserklæringen af 30. marts 1995 er beregningen nu foretaget med 300.000 kg mælk i modsætning til 330.000 kg mælk pr. år.

Spørgsmål E).

Skønsmanden anmodes om, at beskrive det i As kostald forefindende varmegenvindingsanlægs funktion, herunder hvordan varmegenvindingen sker.

Svar på spørgsmål E:

Et varmegenvindigsanlæg som det installerede i kostalden hos A har følgende funktion:

1. Mælkenedkøling svarende til et traditionelt mælkekølingsanlæg,

2. Opvarmningsanlæg for stuehuset og

3. Afkøling/Affugtning af staldluften i vinterperioden.

Alle tre funktioner er baseret på en varmepumpe, der har to sider, en kold og en varmeside. Fra den kolde side, mælkekøling og afkøling af staldluften, overføres den opsamlede energi til den varme side, hvor energien afgives til opvarmning af stuehuset samt opvarmning af varmt brugsvand.

Der er ikke altid balance mellem kølebehov og varmebehov. Ved et kølebehov større end varmebehovet d.v.s. om sommeren, bliver den overskudsvarme der opstår ved mælkekøling bortkølet med koldt vand til kloak. Ved et varmebehov til stuehuset, der overstiger kølebehovet til mælkekøling, d.v.s. i vintersæsonen, da afkøles/affugtes luften i stalden.

Spørgsmål F).

Skønsmanden bedes angive eventuelle fordele/ulemper ved et varmegenvindingsanlæg i forhold til traditionelle ventilations- og mælkenedkølingsanlæg og i bekræftende fald beskrive disse. Skønsmanden anmodes om specifikt at nævne, om der er fordele/ulemper knyttet til

a. klima i stalden

b. miljøet

c. pris for anskaffelse af anlæg

d. vedligeholdelsesomkostninger samt

e. opvarmning af privat bolig.

Svar på spørgsmål F):

Ved et varmegenvindigsanlæg som det hos A installerede kan jeg angive følgende fordele/ulemper knyttet til:

a) "klima i stalden" forbedres ved affugtning af luften hvilket reducerer luftens ammoniakindhold ligesom en del af luftens støv optages af kondensvandet. Resultat er en tydelig forbedring af luftkvaliteten i stalden.

b) "miljøet" forbedres lokalt, idet der ikke er nogen emission fra oliefyret (som anlægget erstatter).

c) "Pris for anskaffelse af anlægget" var 62.950 kr. ekskl. moms og dermed noget højere end et traditionelt mælkekølingsanlæg samt traditionelt ventilationsanlæg, der som angivet ovenfor er fra 41.000 til 63.000 kr. ekskl. moms.

d) "vedligeholdelsesomkostninger" er neutrale sammenlignet med de samlede vedligeholdelsesomkostninger for et traditionelt mælkekølingsanlæg, et traditionelt ventilationsanlæg og et oliefyr.

e) "opvarmning af privat bolig". Der ses ikke at være specifikke fordele/ulemper ved denne form for opvarmning."

I tillægserklæring af 17. april 1997 hedder det:

"....

Spørgsmål G).

Skønsmanden bedes beskrive funktionen af et traditionelt ventilationsanlæg, herunder om et sådant forbedrer "klima i stalden" og da på hvilken måde.

Svar på spørgsmål G):

Under besvarelsen af spørgsmål A er nævnt, at der ved et traditionelt ventilationsanlæg kan forstås forskellige principper og ligeledes automatik i forskelligt omfang. Alle typer installeres for at forbedre "klima i stalden".
Ved et traditionelt ventilationsanlæg forstås et anlæg, der udskifter luften i stalden ved afsugning, typisk ved loft (tag), og derefter tilføres frisk udeluft, typisk langs facaderne. "Klima i stalden" forbedres da ved udskiftning/fortynding af luften, således at staldluftens koncentration af ammoniak, fugt, støv og i nogle perioder også varme sænkes.

Spørgsmål H).

Skønsmanden bedes videre oplyse om "klima i stalden" forbedres ved et varmegenvindingsanlæg som det hos A i forhold til et traditionelt ventilationsanlæg samt i givet fald oplyse på hvilken måde.

Svar på spørgsmål H):

"Klima i stalden" vil ikke forbedres ved et varmegenvindingsanlæg i forhold til et traditionelt ventilationsanlæg, men varmegenvindingsanlægget vil i hovedparten af kalenderåret medføre en forbedring af "klima i stalden" svarende til det traditionelle ventilationsanlæg."

Sagsøgtes selvstændige påstand er beregnet på grundlag af forskellen mellem det årlige elforbrug vedrørende varmegenvindingsanlægget på 12.000 kWh og det årlige elforbrug vedrørende et traditionelt mælkenedkølings- og ventilationsanlæg på 8.500 kWh, således som dette er angivet i tillægserklæringen af 22. oktober 1996. Forskellen på 3.500 kWh udgør den private andel af el, eller ved 47 øre pr. kWh, 1.645 kr.

Sagsøgte har forklaret, at han overtog ejendommen fra sine forældre den 1. august 1986 og flyttede ind i november samme år. Ved overtagelsen var der oliefyr, men i september/oktober 1986 investerede han i et varmegenvindingsanlæg med mælkekøletank og varmtvandsbeholder. Samtidig omlagde han driften fra udelukkende at producere fedesvin til en blandet bedrift med malkekøer og svin. Han startede med 39 malkekøer, ca. 100 svin og ca. 10 kalve. Ved udgangen af 1990 var der 96 malkekøer inkl. opdræt, 24 søer og orner samt 113 smågrise og slagtesvin. Ved udgangen af 1991 var der 105 malkekøer inkl. opdræt, 25 søer og orner samt 105 smågrise og slagtesvin. Han købte varmegenvindingsanlægget gennem Manus Agroteknik for ca. 62.950 kr. exkl. moms. Der vat ingen prisforskel mellem et varmegenvindingsanlæg og et traditionelt mælkenedkølings- og ventilationsanlæg. Varmegenvindingsanlægget blev dimensioneret efter, at der skulle nedkøles 300.000 kg. mælk og efter, at forbruget af fyringsolie til opvarmning af stuehuset var 3.000 liter. Anlægget fungerer ved, at det opvarmede vand i rørene i staldens loft af en eldrevet cirkulationspumpe gennem to rør ledes ind i radiatorerne i stuehuset. Til mælkekøletanken og varmtvandsbeholderen er tilsluttet en kompressor, der producerer den el, der skal anvendes til at nedkøle mælken. Det varme vand i beholderen ledes gennem et rør til stuehuset, hvor det bruges i husholdningen. Det varme vand i varmtvandsbeholderen anvendes også til rengøring af malkeanlægget, ligesom kalvene drikker ca. 200 liter varmt vand dagligt.

Sagsøgeren har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at sagsøgte i sin indkomstopgørelse kun kan fradrage den del af udgifterne til elektricitet, der vedrører sagsøgtes erhvervsvirksomhed. I mangel af dokumentation for de faktiske udgifter skal fordelingen mellem det erhvervsmæssige og det private forbrug fastsættes skønsmæssigt af skattemyndighederne. Skal fordelingen ændres, påhviler det sagsøgte at bevise, at skønnet er udøvet på et urigtigt grundlag eller er åbenbart urimeligt, og dette bevis er ikke ført. (Anskaffelsesprisen for varmegenvindingsanlægget var højere end prisen for et traditionelt mælkenedkølings- og ventilationsanlæg. Udgifterne til vedligeholdelse og elektricitet er større, og anlægget kan efter skønsmandens svar på spørgsmål H kun i hovedparten af kalenderåret forbedre klimaet i stalden i samme omfang som et traditionelt ventilationsanlæg. Den eneste reelle fordel, sagsøgte har haft af anlægget, har derfor været de sparede udgifter til køb af olie til opvarmning af stuehuset. Det må derfor lægges til grund, at beslutningen om at anskaffe varmegenvindingsanlægget ikke har været erhvervsøkonomisk begrundet, men er truffet for at sikre opvarmning af privatboligen. Der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes beslutning om med udgangspunkt i Ligningsrådets satser for privat andel af elektricitet og varme og med anvendelse af en effektfaktor på 3 at fastsætte sagsøgtes private andel af el til 3.070 kr. i hvert af de pågældende indkomstår.)

Sagsøgeren har til støtte for sin subsidiære påstand gjort gældende, at den private andel af varmegenvindingsanlæggets elforbrug mindst udgør forskellen mellem anlæggets energiforbrug og energiforbruget for traditionelle mælkenedkølings- og ventilationsanlæg. Det tilkommer ligningsmyndighederne og ikke domstolene at foretage den skønsmæssige vurdering af forskellens størrelse.

Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand i første række gjort gældende, at sagsøgeren har bevisbyrden for, at Landsskatterettens skøn hviler på et urigtigt grundlag eller er åbenbart urimeligt. Det er alene Landsskatterettens skøn, og ikke skønnet udøvet af de stedlige skattemyndigheder eller skatteankenævnet, landsretten kan prøve. Vil landsretten ikke prøve skønnet, må det have den følge, at Landsskatteretters kendelse er endelig. Sagsøgte har i anden række gjort gældende, at den eneste del af udgifterne til elforbruget vedrørende varmegenvindingsanlægget, der ikke er fradragsret for, er den udgift, der består i at føre varmen fra stalden til stuehuset, d.v.s. de 700 kWh a 47 øre, idet denne udgift er den eneste merudgift ved den private anvendelse af varmegenvindingsanlægget. Ligningsrådets vejledende satser for privat andel af varmeudgifter skal kun anvendes, når der ikke er nogen form for dokumentation for udgifterne. I denne sag foreligger dokumentation i form af en syns- og skønsrapport, der godtgør størrelsen af den private andel af elforbruget. Hertil kommer, at de vejledende satser, der vedrører elopvarmede huse, medtager elforbrug til opvarmning af vand. Sagsøgte bruger ikke el for at få brugsvand ledt ind i stuehuset. Anvendes satserne, vil sagsøgte blive beskattet af den besparelse, han opnår ved den private brug af genvindingsanlægget, hvilket er i strid med almindelige skatteretlige principper. Uanset om varmegenvindingsanlægget var dyrere at erhverve og er dyrere i drift end et traditionelt anlæg, var det primære formål med at anskaffe anlægget de driftsmæssige fordele, blandt andet varmtvandsbeholderen.

Sagsøgte har til støtte for sin subsidiære og sin selvstændige påstand gjort gældende, at sagen ikke skal hjemvises til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne, idet der ikke er tale om, at der skal udøves et skøn. De relevante tal fremgår af syns- og skønsrapporterne. Det er de 3.500 kWh, der udgør forskellen mellem forbruget af elektricitet til drift af varmegenvindingsanlægget og drift af et traditionelt anlæg, der i givet fald ikke skal gives fradragsret for, da alene denne del udgør det private forbrug.

Landsretten udtaler:
Det fremgår af bevisførelsen, at udgifterne til anskaffelse, drift og vedligeholdelse af varmegenvindingsanlægget er større end udgifterne til anskaffelse, drift og vedligeholdelse af et traditionelt anlæg til mælkenedkøling og staldventilation. Det fremgår endvidere, at varmegenvindingsanlægget på visse tider af året kan have en ringere effekt på staldklimaet end et traditionelt staldventilationsanlæg. Det må på denne baggrund antages, at det ved anskaffelsen af varmegenvindingsanlægget har været væsentligt for sagsøgte, at han herved tillige kunne sikre sig varmt vand til opvarmning af privatboligen og til privat brug i denne. Den del af sagsøgtes elektricitetsforbrug, som ikke vedrører sagsøgtes erhverv, kan som følge heraf ikke begrænses til alene at omfatte elforbruget ved at føre varme frem til stuehuset eller til merforbruget ved drift af varmegenvindingsanlægget sammenlignet med et traditionelt rent erhvervsmæssigt anlæg til nedkøling af mælk og ventilation af stalde.

Fastsættelsen af den private andel af elektricitetsforbruget må derfor ske skønsmæssigt, og landsretten er ved efterprøvelsen af det skøn, Landsskatteretten har udøvet, ikke afskåret fra tillige at efterprøve de skønsmæssige afgørelser, der er truffet af ligningsmyndigheden og skatteankenævnet.

Efter det, der er oplyst om varmegenvindingsanlæggets blandede formål og om den betydelige energimængde, der er frembragt ved erhvervsudøvelsen, men overført til privatboligen, er det ikke godtgjort, at ligningsmyndighedens og skatteankenævnets afgørelse om, at 1/3 af udgiften til den elektricitet, der medgår til driften af varmegenvindingsanlægget, ikke er fradragsberettiget, er truffet på et urigtigt grundlag eller er åbenbart urimelig.

Landsretten tager derfor sagsøgerens principale påstand til følge.

Thi kendes for ret:
Sagsøgte, A, skal anerkende, at den private andel af elforbrug vedrørende varmegenvindingsanlæg udgør 3.070 kr. i hvert af indkomstårene 1990 og 1991.

I sagsomkostninger skal sagsøgte inden 14 dage betale 13.000 kr. til sagsøgeren, Skatteministeriet.