Østre Landsrets dom
af 15. maj 2000
20. afdeling, B-2534-99

Parter:
A
(Advokat Erik Ellebye Aagesen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen).

Afsagt af landsdommerne:
Otto Werner, M. Lerche og Bo Østergaard (kst.)

Sagen, der er anlagt den 8. september 1999, drejer sig om, hvorvidt en af skattemyndighederne foretaget forhøjelse af sagsøgerens personlige indkomst i indkomståret 1993 med 540.000 kr. er varslet rettidigt i henhold til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, 1. pkt., jf. § 3, stk. 4.

Sagsøgeren har under anbringende af, at forhøjelsen er varslet for sent, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens personlige indkomst for indkomståret 1993 skal nedsættes med 540.000 kr.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Det fremgår af sagen, at sagsøgeren i 1993 var direktør i H1 Holding ApS. Sagsøgerens søn var eneanpartshaver i selskabet. Den 1. juli 1993 overførtes 540.000 kr. fra selskabets konto til en konto tilhørende en MD, Y1-by, Polen, og samme dag overførtes et tilsvarende beløb fra MDs konto til en konto tilhørende sagsøgeren. Sagsøgeren har herom over for skattemyndighederne gjort gældende, at der herved blev stiftet reelle gældsforhold, og at han således skylder MD 540.000 kr. Skattemyndighederne har afvist at tillægge lånetransaktionerne skattemæssig betydning, og har i stedet anset det beløb, som sagsøgeren har modtaget, for skattepligtigt, jf. statsskatte-lovens § 4.

Ved kendelse af 9. juni 1999 stadfæstede Landsskatteretten den foretagne forhøjelse af sagsøgerens personlige indkomst. Kendelsen gengives her i uddrag:

"........
Klagerens advokat har principalt nedlagt påstand om, at ansættelsen er ugyldigt foretaget, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 1.

Det er vedrørende denne påstand oplyst, at skatteadministrationen den 18. april 1997 meddelte klageren, at man påtænkte at foretage ansættelsen på nærmere opgjort måde med en forhøjelse af kapitalindkomsten på 540.000 kr. vedrørende maskeret udlodning fra H1 Holding ApS.

Den 1. maj 1997 meddelte advokaten skriftligt skatteadministrationen, at den ved 18. april 1997 meddelte påtænkte forhøjelse var uigennemførlig, idet klageren ikke var anpartshaver i H1 Holding ApS.

Den 14. juli 1997 meddelte skatteadministrationen herefter klageren, at man under henvisning til advokatens indsigelse af 1. maj 1997 påtænkte at beskatte det omtalte beløb, 540.000 kr. som skattepligtig gave fra H1 Holding ApS.

Den 21. juli 1997 protesterede advokaten mod agterskrivelsen af 14. juli 1997, idet han anførte:

"Da der for så vidt angår begge skatteydere er ændret begrundelse i forhold til de den 18. april d.å. fremsendte agterskrivelser, betragtes agterskrivelserne af 14. ds. som for sent fremkomne, jfr. Skattestyrelseslovens § 35.

Det bemærkes ex tuto, at jeg ikke kan tiltræde det nu fremførte synspunkt, at der i stedet for maskeret udlodning er tale om skattepligtig indkomst i henhold til Statsskattelovens § 4.

Synspunktet - der som anført er forkert - vil i øvrigt føre til, at beløbet er fradragsberettiget for H1 Holding ApS, idet beløbet i givet fald ikke skal betragtes som gave, men som løn."

Den 23. juli 1997 meddelte skatteadministrationen klageren, at ansættelsen var foretaget i overensstemmelse med agterskrivelsen af 14. juli 1997. Skatteadministrationen begrundede samtidig, hvorfor administrationen ikke var enig i advokatens synspunkt om fristoverskridelse.

Den 19. august 1997 indbragte advokaten skatteadministrationens kendelse af 23. juli 1997 for skatteankenævnet, hvorefter skatteankenævnet i kendelse af 4. marts 1998 meddelte klageren følgende:

"Ad.: Sagens formalitet.

På baggrund af de foreliggende oplysninger er det Ankenævnets opfattelse herom, at det følger af Deres rådgivers korrespondance med skatteadministrationen, at han ikke kan have været i tvivl om,

at der efter hans besvarelse af "agterskrivelse" nr. 1 (af 18. april 1997) har pågået en fortsat sagsbehandling, der udspringer af agter 1, hvoraf følger, at denne ikke er tilbagekaldt,

at det af Skatteministeriets cirkulære nr. 71 af 12. april 1996 om skattemyndighedernes skatteansættelsespligter efter skattestyrelsesloven, i pkt. 4.1. bl.a. fremgår: "Skattemyndighederne kan derfor efter fristens udløb foretage sådanne ændringer af skatteansættelsen, som ligger inden for rammerne af den rettidigt varslede forhøjelse."

at det på baggrund heraf er Nævnets opfattelse, at eftersom agter 1 er fremsendt rettidig, så konstituerer anvendelsen af en agter 2, fremsendt efter fristen i Skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, ikke ugyldighed, når den ikke udvider beskatningen i forhold til agter 1, men udelukkende ændrer på begrundelsen herfor, med angivelse af årsagen hertil (nye oplysninger i Deres advokats svarskrivelse af 1. maj), og

at de givne begrundelser er behørige, hvorfor Nævnet må afvise Deres advokats anbringender om manglende samtidig begrundelse, skinbegrundelse og urigtig begrundelse.

Det skal for god ordens skyld lægges til, at Nævnet er enig i, at begrundelsesspørgsmålet alene skal bedømmes efter forvaltningslovens bestemmelser, efter skattestyrelsesloven i sin affattelse ved lov nr. 824 af 19/12 1989 ikke mere indeholder særbestemmelser om begrundelse af afgørelser.

Det følger heraf, at Deres repræsentants henvisninger til bogen FORVALTNINGSRET SAGSBEHANDLING af Carl Aage Nørgaard og Jens Garde, 3. rev. udg., side 208, er uden relevans, allerede fordi bogen er udgivet før ændringen af skattestyrelsesloven."

Advokaten har i sin klage til Landsskatteretten til støtte for sin principale påstand henvist til:

"Ved agterskrivelse af 18. april 1997 foreslog Skatteadministrationen ansættelsen ændret fra kr. 408.136,00 til kr. 948.136,00, idet der som begrundelse blev angivet, at et af selskabet H1 Holding ApS, ydet lån skulle betragtes som maskeret udlodning til skatteyderen, hvilket var klart uigennemførligt, allerede fordi skatteyderen ikke var anpartshaver i det omtalte selskab.

Ved skrivelse af 1. maj 1997 afviste undertegnede på skatteyderens vegne den varslede forhøjelse.

Den 14. juli 1997 fremsendte Skatteadministrationen ny agterskrivelse, idet begrundelsen for ændringen nu ikke længere var, at et beløb stort kr. 540.000,00 skulle anses som maskeret udlodning, men nu blev begrundet med, at et af H1 Holding ApS til Mrs. MD ydet lån skal betragtes som en af selskabet til skatteyderen ydet gave.

Det gøres for Landsskatteretten gældende,

at

agterskrivelsen af 18. april 1997 er tilbagekaldt ved fremsendelse af agterskrivelse af 14. juli 1997,

at

agterskrivelsen af 18. april 1997 i øvrigt er uden betydning, da den i agterskrivelsen af 18. april 1997 varslede forhøjelse ikke var foretaget senest den 1. august 1997, jf. Skattestyrelseslovens § 35, stk. 1,

at

den i Agterskrivelse af 18. april 1997 urigtige begrundelse må sidestilles med manglende begrundelse. Der henvises særligt til "Forvaltningsret - Sagsbehandling" af Carl Aage Nørgaard og Jens Garde, 4. udgave, side 246-247 og side 257-259, Hans Gammeltoft Hansen m.fl. "Forvaltningsret", 1. udgave side 373 f, TfS 1996.779,

at

agterskrivelsen af 14. juli 1997 er fremkommet for sent, jf. Skattestyrelsesloven § 35, stk. 1."

Landsskatteretten skal bemærke, at skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, bestemmer, at der senest den 30. april i det 4. år efter indkomstårets udløb skal afsendes varsel om forhøjelse af en skatteansættelse, jf. § 3, stk. 4, 1. pkt.

§ 3, stk. 4, 1. pkt. er sålydende:

"Agter den kommunale myndighed at foretage en skatteansættelse på et andet grundlag end det, der er selvangivet, herunder tilfælde, hvor behørig selvangivelse ikke foreligger, eller agter den kommunale skattemyndighed at ændre en skatteansættelse, skal den skattepligtige underrettes skriftligt derom."

Denne betingelse er opfyldt ved agterskrivelsen af 18. april 1997.

Såfremt skatteyderen reagerer på agterskrivelsen, må skattemyndigheden besvare henvendelsen og eventuelt tilkendegive et nyt standpunkt. Standpunktet og agterskrivelsen kan fastholdes. Der kan indtages et nyt standpunkt om forhøjelse eller forhøjelsen kan opgives.

Skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, 2. pkt., stiller yderligere det krav, at den varslede forhøjelse skal være foretaget senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Dette er sket ved skatteadministrationens kendelse af 23. juli 1997.

Landsskatteretten skal videre bemærke, at den forhøjelse, som skattemyndighederne foretager, i det væsentlige skal være begrundet i de faktiske oplysninger, som gav skattemyndighederne anledning til at afsende agterskrivelsen, jf. udtrykket "den varslede forhøjelse" i § 35, stk. 1, 2. pkt. En sådan overensstemmelse med hensyn til de faktiske oplysninger foreligger i den aktuelle situation.

Det forhold, at skatteadministrationen over for klageren i sin skrivelse af 14. juli 1997 betegnet som "agterskrivelse" erkendte, at den i agterskrivelsen af 18. april 1997 foretagne retlige subsumtion ikke var korrekt, medfører efter Landsskatterettens opfattelse ikke, at der ikke er den fornødne og tilstrækkelige identitet mellem det sagsfaktum på baggrund af hvilket, skatteadministrationen i agterskrivelsen af 18. april 1997 og i kendelsen af 23. juli 1997 har vurderet de skattemæssige konsekvenser. Det er i denne forbindelse ikke afgørende, at beskatningen i agterskrivelsen af 18. april 1997 er påtænkt foretaget som kapitalindkomst (maskeret udlodning) og i kendelsen af 14. juli 1997 er foretaget som personlig indkomst (gave).

Landsskatteretten skal herved videre bemærke, at den af agterskrivelsen af 18. april 1997 ubestridt urigtige begrundelse, ikke kan sidestilles med manglende begrundelse, jf. forvaltningslovens §§ 22 og 24.

Retten finder således, at skatteadministrationens ansættelse af 23. juli 1997 er foretaget i overensstemmelse med skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, og at reglerne om begrundelsespligt i forvaltningslovens §§ 22 og 24 ikke medfører, at ansættelsen er ugyldigt foretaget.

.........."

I agterskrivelsen af 18. april 1997 til sagsøgeren havde skatteadministrationen blandt andet anført:

"..........

I 1993 er De administrerende direktør i H1 Holding ApS. Endvidere anses De som værende hovedaktionær i selskabet, da Deres søn B er hovedaktionær i selskabet. Deres status som hovedaktionær i selskabet er i overensstemmelse med aktieavancebeskatningslovens § 4 samt ligningsvejledningen 1993 pkt. S.G.2.1. Da Deres familie ejer H1 Holding ApS og De er administrerende direktør i selskabet har De en bestemmende indflydelse på selskabets dispositioner.

..........

Skattemyndigheden kan ikke anerkende låneaftalen skattemæssigt, da skattemyndigheden anser selskabets udlånsaftale som værende uden reelt forretningsmæssigt indhold. Det manglende reelle indhold er begrundet i følgende meget unormale låneforhold:

* ingen sikkerhed

* ikke aftalt hvorledes lånet skal tilbagebetales

* lav forrentning i f.t. risiko

* udlånet udgør en meget stor andel af selskabets aktiver

* fjern låntager

* "netto" låneaftalen består af et udlån og indlån samme dag mellem samme debitor og kreditor

På baggrund af ovennævnte unormale låneforhold anser skattemyndigheden disposition som værende en unormal forretningsmæssig disposition som er foretaget på baggrund af As personlige interesse og bestemmende indflydelse i selskabet, hvorfor udlånet vil blive beskattet som maskeret udlodning hos A, jf. ligningslovens § 16 A. Maskeret udlodning er overførsel af beløb til aktionæren, som skatteretligt må anses som udbytte efter ligningslovens § 16 A, men som af selskab og aktionær gives en anden betegnelse for at opnå en gunstigere skattemæssig stilling, jf. cirkulære nr. 96 af 22/6 1993.

Beløbet De bliver beskattet med som maskeret udlodning er kr. 540.000, da det er dette beløb som H1 Holding ApS har udlånt til Mrs. MD, og dermed denne selskabs disposition som De har haft indflydelse på.

........."

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand nærmere anført, at den ved kendelse af 23. juli 1997 foretagne forhøjelse af sagsøgerens personlige indkomst ikke kan ske på grundlag af agterskrivelsen af 18. april 1997, og at agterskrivelsen af 14. juli 1997 er fremsendt for sent, jf. skattestyrelseslovens § 35. Reglerne i forvaltningslovens §§ 22 og 24 om begrundelse af afgørelser gælder også for agterskrivelser i henhold til skattestyrelsesloven. Begrundelsen i agterskrivelsen af 18. april 1997 for at ændre sagsøgerens skatteansættelse var urigtig, hvilket må sidestilles med manglende begrundelse. Begrundelsespligten er en væsentlig retsikkerhedsgaranti for borgerne, og skal derfor overholdes. Manglende overholdelse må medføre ugyldighed. At det i retspraksis antages, at en forkert begrundet afgørelse kan afbryde den fem-årige forældelse efter 1908-loven, er ikke relevant for denne sag.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at agterskrivelsen af 18. april 1997 er afsendt rettidigt, og at ansættelsen af 23. juli 1997 dermed ikke er ugyldig som følge af fristoverskridelse i henhold til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, 1. pkt. Det bestrides, at skatteforvaltningens skrivelse af 14. juli 1997 kan føre til et andet resultat. Denne skrivelse vedrører den allerede rettidigt varslede forhøjelse, der fastholdes i skatteforvaltningens kendelse af 23. juli 1997. Den omstændighed, at skatteforvaltningen i skrivelsen af 14. juli 1997 efter modtagelsen af sagsøgerens advokats indsigelser i skrivelsen af 1. maj 1997 ændrede den åbenbart fejlagtige retlige begrundelse for forhøjelsen, fører ikke til, at sagsøgeren har krav på en ny agterskrivelse. Agterskrivelsen af 18. april 1997 og ansættelsen af 23. juli 1997 støtter sig på helt de samme faktiske omstændigheder. Forvaltningslovens begrundelseskrav vedrører afgørelser og kan ikke overføres til agterskrivelser. Der er ikke noget, der taler for, at fristafbrydelse i relation til skattestyrelses-lovens § 35 skal vurderes anderledes end afbrydelse af forældelse efter 1908-loven.

Landsretten udtaler:

Ved agterskrivelsen af 18. april 1997 blev sagsøgeren underrettet om, at skattemyndigheden betragtede lånearrangementerne med MD som værende uden realitet, og at man agtede at lade sagsøgeren beskatte af det til ham overførte beløb på 540.000 kr. Kendelsen af 23. juli 1997 angik beskatningen af det samme beløb, og uanset at den skatteretlige vurdering afveg fra den, der var foretaget i agterskrivelsen af 18. april 1997, finder landsretten, at skattemyndighedens underretningspligt efter skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, var opfyldt med agterskrivelsen, der ubestridt var rettidig i henhold til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, 1. pkt.

Landsretten tager herefter sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.

Med sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt.

T H I   K E N D E S    F O R   R E T:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage betale 30.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.