Vestre Landsrets dom
af 22. september 1999,
3. afdeling, B-0605-96

Parter:
A
(advokat Alexander Tychsen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Lise Høy Falsner).

Afsagt af landsdommerne:
Ulrik Jensen, Stig Glent-Madsen og Mogens Yde Knudsen (kst.)

Den 18. december 1995 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende en af sagsøgeren, A, indgivet klage:

"....

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

....

Det er oplyst, at klageren i de omhandlede indkomstår var direktør i selskabet HH ApS, hvori han tillige ejede 50% af anpartskapitalen. De resterende 50% af anpartskapitalen ejedes af selskabets anden direktør. Selskabet drev virksomhed med reklame, markedsanalyse og udstillingsvirksomhed og havde i de pågældende år 12-14 ansatte, herunder 2 af klagerens børn og hans svigersøn, samt den anden direktørs broder.

Det er videre oplyst, at klageren og selskabets anden direktør indtil foråret 1989 tillige i lige forhold drev udlejningsvirksomheden HH I/S. Denne virksomheds aktivitet bestod i udlejning af industriejendommen matr. nr. .... Y1-by ejerlav og sogn, beliggende X1-vej 8, Y1-by, til selskabet.

Indkomståret 1988


Det er oplyst, at selskabet for årene 1987/88 og 1988/89 afholdt udgifter til ombygning og indretning af de af HH I/S lejede lokaler i ovennævnte ejendom med 360.540 kr.

Ifølge skrivelse af 26, februar 1990 fra selskabets revisor til det tidligere stedlige amtsskatteinspektorat omfatter beløbet 360.540 kr.: Indretning af kontorfaciliteter, 34.000 kr., udsugning samt el-installationer, 66.500 kr., udgifter til henholdsvis kontorinventar, 64.000 kr., haveanlæg og hegn, 16.000 kr., indretning i øvrigt, herunder skillevæg m.v., 140.000 kr., samt til elektriker m.v., 40.000 kr.

Der foreligger ikke en lejekontrakt i sagen.

Ved den påklagede ansættelse har skattemyndighederne forhøjet klagerens kapitalindkomst med 75.000 kr., svarende til halvdelen af en skønsmæssigt ansat varig værdiforbedring af ejendommen på 150.000 kr. Værdiforbedringen er herefter på baggrund af de foreliggende ejerforhold vedrørende henholdsvis ejendommen og selskabet anset at udgøre maskeret udbytte for klageren, hvortil kommer skattegodtgørelse 25%, 18.750 kr.

Som konsekvens heraf er klagerens personlige indkomst nedsat med 4.500 kr. vedrørende overskud af virksomhed, svarende til den yderligere godkendte afskrivning på den varige værdiforøgelse af ejendommen.

Til støtte for den skønsmæssige ansættelse af værdiforøgelsen af ejendommen til 150.000 kr. har myndighederne anført, at Skyldrådet for Sønderjyllands Amts Nordre og Søndre Skyldkredse efter besigtigelse af ejendommen har udtalt, at byggeomkostninger på i alt 256.500 kr. til henholdsvis indretning af kontorfaciliteter, udsugning, el-installationer, haveanlæg og hegn, samt til indretning i øvrigt, herunder skillevægge m.v. har tilført ejendommen en varig værdiforøgelse.

Klagerens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at der ikke er sket nogen værdiforøgelse af ejendommen. Subsidiært har han nedlagt påstand om, at værdiforøgelsen må antages at udgøre et mindre beløb. Til støtte for sine påstande har han anført, at selskabet som lejer ved lejemålets ophør havde ret og pligt til at bortfjerne eventuelle ændringer, og at der i selskabets tilfælde alene har været tale om ganske normale og sædvanlige indretninger af den lejede bygning, som enhver lejer måtte påregne at skulle udføre under et lejemåls beståen.

Advokaten har i den forbindelse henvist til, at det i skyldrådets skrivelse er nævnt, at de omhandlede skillevægge var "løse falske vægge", og at dette intet har med bygningsindretning eller bygningsdele at gøre.

Landsskatteretten skal udtale, at de omhandlede ombygnings- og indretningsudgifter helt eller delvis er omfattet af de ombygningsudgifter, der er omfattet af den nedenfor behandlede ejendomsoverdragelse i 1989. Landsskatteretten statuerer i overensstemmelse med den foreliggende syns- og skønsrapport, at ombygnings- og indretningsudgifter i betydeligt omfang har medført en værdiforøgelse af ejendommen. Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for at ændre det af skattemydigheden over den varige værdiforøgelse udøvede skøn, hvorfor ansættelsen vil være at stadfæste på dette punkt.

Indkomståret 1989

Ad ejendomsoverdragelse

Det er oplyst, at interessentskabet ved skøde af 1. august 1989 og med overtagelse pr. 1. april 1989 overdrog ejendommen matr. nr. .... Y1-by ejerlav og sogn, beliggende X1-vej 8, Y1-by, til selskabet. Ejendommen er en industriejendom i et plan på 677 m2, med et grundareal på 1.859 m2, og ejendomsvurderingen ved årsvurderingerne den 1. januar 1989 og den 1. januar 1990 udgjorde 880.000 kr.

I henhold til det i sagen foreliggende skøde var overdragelsen betinget af myndighedernes godkendelse af et i skødet taget forbehold om annullation af handlen, såfremt avancen på ejendommen blev beskattet hos køber eller sælger ud over genvundne afskrivninger, herunder at prisen blev anfægtet.

Overdragelsessummen blev fastsat til 2.000.000 kr., som skulle berigtiges ved henholdsvis overtagelse af indestående prioriteter på 1.090.518 kr., optagelse af et tillægslån på 106.000 kr., samt erlæggelse af en kontant udbetaling på 803.482 kr.

Ved den påklagede ansættelse har myndighederne ansat ejendommens handelsværdi til 1.500.000 kr., hvorefter halvdelen af differencebeløbet på 500.000 kr., eller 250.000 kr., er tillagt klagerens kapitalindkomst som maskeret udlodning. Hertil kommer 25% skattegodtgørelse på 62.500 kr. Ansættelsen er foretaget under henvisning til en af Skyldrådet for Sønderjyllands Amts Nordre og Søndre Skyldkredse efter besigtigelse foretagen vurdering, der anslog handelsværdien pr. 1. april 1989 til 940.000 kr., svarende til 151 m2 x 1.800 kr. og 526 m2 x 1.200 kr.

Myndighederne har endvidere henset til ejendomsvurderingerne henholdsvis før og efter handelen, samt til den for kalenderåret 1988 erlagte leje på 122.671 kr., mens der ved afgørelsen er set bort fra en af klageren indhentet vurderingserklæring, fordi denne ikke er indhentet af en af retten udmeldt vurderingsmand, jf. herved princippet i Højesterets dom af 26. juni 1978.

Myndighederne har herefter anført, at skatteforbeholdet af nærmere specificerede årsager ikke kan godkendes.

Klagerens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at ejendommen blev overdraget til handelsprisen. Til støtte herfor har han anført, at prisen blev fastsat på baggrund af den yderst gennemarbejdede og detaljerede rapport, som blev udarbejdet af to uvildige og særligt sagkyndige ejendomsmæglere, som var eksperter i værdifastsættelse og omsætning af faste ejendomme netop i det lokale område, hvor ejendommen er beliggende. Der er således ikke grundlag for regionens totale tilsidesættelse af rapporten.

Advokaten har videre anført, at skyldrådets værdiansættelse ikke kan tillægges vægt, jævnfør herved at told- og skatteregionen ikke selv har fulgt denne, og at der i told- og skatteregionens ansættelse indgår nogle uvedkommende forhold, som uberettiget har fået indflydelse på denne objektive prisfastsættelse. Såfremt overdragelsesprisen ikke godkendes, fastholdes annullationsforbeholdet.

Klageren har under sagens behandling i Landsskatteretten fået udmeldt syn og skøn, jf. skattestyrelseslovens § 30, stk. 1. Syns- og skønsmand var statsautoriseret ejendomsmægler G1. Følgende spørgsmål og svar foreligger:

"Spørgsmål 1. Hvilken handelsværdi kan ejendommen, matr. nr. ...., Y1-by, beliggende X1-vej 8, Y1-by ansættes til pr. 1/4 1989.

Svar 1: Pr 1/4 1989 vil jeg ansætte ejendommens værdi til
kr. 1.325.000
skriver kr. enmilliontrehundredetotifemtusinde 00/l00
Værdiansættelses berigtiges således:
Overdragelse af følgende prioriteter:

Indkomståret 1988
Personlig indkomst


Nedsættelse af selvangivet virksomhedsoverskud med

 

     4.500 kr. 


Kapitalindkomst


Ansat maskeret udlodning vedrørende værdiforøgelse af ejendom

75.000 kr. 


25% skattegodtgørelse heraf

18.750 kr. 


Indkomståret 1989

  

....

  


Kapitalindkomst

Ansat maskeret udlodning vedrørende overpris på ejendom

250.000 kr. 


25% skattegodtgørelse heraf

62.500 kr. 

K.D. rente 21,2276% restgæld
K.D. rente 9,0% restgæld
K.D. rente 9,0% restgæld
Kontant udbetaling
Ialt

kr. 211.785
kr. 349.725
kr. 529.007
kr. 234.483
kr.1.325.000

kursværdi
kursværdi
Kursværdi
kursværdi
kursværdi

kr.  338.856
kr.  325.244
kr.  486.686
kr.  234.483
kr.1.385.269

Spørgsmål 2. Hvilken handelsværdi kan ejendommen ansættes til pr. 1/4 1989 såfremt det lægges til grund, at ejendommen er særlig indrettet til netop køberens formål, og at køberen kan påregne at kunne udnytte netop denne ejendom i en lang årrække.

Svar 2. Ejendommen er specielt indrettet og de tekniske installationer er tilpasset til den nuværende benyttelse.
Iflg. ejerens revisor er der investeret ialt ca. kr. 300.000 i specialindretningen og de tekniske installationer.

Pr. 1/4 1989 vil jeg under disse omstændigheder ansætte ejendommens værdi til
kr. 1.600.000
skriver kr. enmillionsekshundredetusinde 00/100 der berigtiges således:

Overdragelse af prioriteter som ovenfor anført
Kontant udbetaling
Ialt

kr. 1.090.517   
kr.    509.483   
kr. 1.600.000 "

Told- og skatteregionen har over for spørgsmål 2 anført, at en sådan vurdering ud fra en konkret købers forudsætninger ikke kan anvendes, da det ikke er i overensstemmelse med praksis på området, hvorefter en ejendom ved overdragelse mellem en hovedaktionær og hans selskab skal overdrages til den pris, der svarer til, hvad en uafhængig tredjemand ville havet betalt (L.V. S.F.1.2.3.2). Regionen har med henvisning hertil indstillet, at ejendommens handelsværdi ansættes til 1.325.000 kr., hvilket medfører en yderligere beskatning på 1.500.000 kr - 1.325.000 kr. = 175.000 kr. : 2 = 87.500 kr. + skattegodtgørelse, 21.875 kr.

Landsskatteretten skal udtale, at udgangspunktet for hvilken værdi en ejendom skattemæssigt kan overdrages mellem interesseforbundne parter er den pris, en uafhængig tredjemand ville betale. Landsskatteretten kan tiltræde Told- og Skatteregionens bemærkninger til syns- og skønsmandens besvarelse af spørgsmål 2. Ejendommens handelsværdi ved interessentskabets overdragelse til selskabet kan derfor i overensstemmelse med syns- og skønsmandens besvarelse af spørgsmål 1 passende ansættes til 1.325,000 kr., hvorefter kapitalindkomsten vil være at forhøje som anført foran.

...."

Under denne sag, der er anlagt den 18. marts 1996, har sagsøgeren påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende.

principalt:
at forhøjelsen af sagsøgerens indkomst for indkomstårene 1988 og 1989 med henholdsvis 93.750 kr. og 421.875 kr. er uberettiget, og at sagen hjemvises til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne,

subsidiært:
at der i forbindelse med overdragelsen af ejendommen matr.nr. .... Y1-by ejerlav den 1. august 1989 er taget et gyldigt skatteforbehold om handelens annulation, og at sagen hjemvises til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne,

og mere subsidiært:
at forhøjelsen af sagsøgerens indkomst for indkomståret 1989 reduceres til 250.000 kr. og at sagen hjemvises til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne.

Sagsøgte har principalt påstået frifindelse, subsidiært hjemvisning til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne.

Der er under sagen fremlagt et tillæg til skøde vedrørende matr. nr. ...., Y1-by Ejerlav og sogn. Af tillægget, der er underskrevet den 1. august 1989, fremgår:

" ....

Mellem sælger og køber er aftalt at handlen annulleres såfremt avancen på ejendommen beskattes hos køber eller sælger, udover genvundne afskrivninger, herunder at prisen anfægtes.
Prisen er ansat af udpeget statsautoriseret ejendomsmægler.

...."

Afslutningsvis på såvel skødet som tillægget er anført "Til vitterlighed om underskrifternes ægthed, dateringens rigtighed og underskrivernes myndighed", men ingen vitterlighedsvidner har påtegnet disse dokumenter.

Rigspolitichefen, Afdeling A, Teknisk Afdeling, Dokumentsektionen, har undersøgt, om det endelige skøde af 1. august 1989 (benævnt "DS 1") og tillægget til skøde af samme dato (benævnt "DS 2") er udfærdiget på samme tid. I undersøgelsen indgik tillige en kopi af tillæg til skøde (benævnt "DS 3"). I skrivelse af 4. oktober 1990 konkluderer Dokumentsektionen følgende:

"....

DS 2

har været anbragt oven på side 3 af DS 1 da underskrifterne "A" blev udført.
Datering og underskrifter på DS 1 er tilsyneladende udført med samme skriveredskab, eller med forskellige skriveredskaber, men da med ens skrivepasta. Underskrifterne på DS 2 er tilsyneladende udført med samme skriveredskab, eller med forskellige skriveredskaber, men da med ens skrivepasta.
Underskrifterne på DS 2 er ikke udført med samme skriveredskab som det på DS 1 anvendte.
De kopierede underskrifter på DS 3 hidrører ikke fra DS 2.

...."

Af lånetilbud af 14. april 1989 fra Kreditforeningen Danmark fremgår, at kreditforeningen tilbyder et 20 årigt obligationslån på 106.000 kr., og at foranstående lån er henholdsvis 222.000 kr., 372.000 kr. og 531.000 kr. - alle til Kreditforeningen Danmark.

Af skrivelse af 18. marts 1998 fra Realkredit Danmark til sagsøgerens advokat fremgår, at kreditforeningen i forbindelse med en lånesag primo 1989 vurderede ejendommen til 2.100.000 kr. I skrivelse af 27. maj 1998 har kreditforeningen supplerende oplyst, at "ejendommen er besigtiget og vurderet den 11. april 1989. Værdien af ejendommen blev dengang, ud fra en samlet bygningsmæssig vurdering samt ejendommens beliggenhed, stand og markedsvilkår løvrigt, ansat til kr. 2.100.000."

Af vurderingsrapport vedrørende ejendommen fra Ejendomsmæglerfirmaet G3, Y3-by, dateret den 15. februar 1990 fremgår blandt andet, at rapporten var rekvireret af revisor R1, og at besigtigelse fandt sted henholdsvis ultimo 1989 og den 7. februar 1990. Temaet for rapporten var fastsættelse af ejendommens værdi i handel og vandel, og denne blev fastsat til 1.950.000 kr. idet det i rapporten forudsættes:

"....

at ejendommen er lovlig opført, indrettet og benyttet,

at ejendommens installationer er lovlige og fuldt funktionsdygtige,

at ejendommen er eller kan forsikres mod svampe -og insektangreb, i anerkendt selskab til normal præmie,

at bygningerne kan benyttes af et firma, der netop har behov for disse kvadratmeter, rumopdeling og de specielle faciliteter, der er knyttet til bygningerne, såsom mørkekammer reprokammer osv.,

at vurderingen i øvrigt er baneret på going koncernprincippet.

...."

Af ledelsens årsberetning for HH ApS vedrørende regnskabsåret 1989/1990 fremgår blandt andet:

"....

Selskabet har i slutningen af regnskabsåret erhvervet naboejendom, X1-vej 10 som primært skal anvendes som showroom.
Selskabet har 1/4-89 erhvervet ejendom, X1-vej 8 til en pris af kr. 2.000.000. Der versere pt en skattesag omkring prisansættelsen. Prisansættelsen er dog sket udfra en uvildig vurdering fra tredje mand, en udpeget statsautoriseret ejendomsmægler.

...."
Skønsmanden, statsautoriseret ejendomsmægler og valuar G1, Y2-by, har i skønserklæringen af 30. oktober 1994 blandt andet anført følgende om ejendommens indretning:

"....

Ejendommen er indrettet med lette skillevægge, hvoraf nogle er udført i gasbeton og resten er opført som gipsonitvægge.

Ca. 150 m2 er indrettet til administration, tegnestue møderum, personalerum m.m. og resten er indrettet til produktionsformål bestående af bl.a. 2 større værkstedslokaler, lager, reprorurn m.m..

Der er i tidens løb på ejendommen foretaget en omfattende om- og tilbygning samt specialindretning, ligesom der er tilført ejendommen en række specialinstallationer, der er nødvendige for den nuværende anvendelse.

...."

Under afhjemlingen ved Retten i Y3-by den 29. juni 1995 har skønsmanden blandt andet forklaret følgende:

"....

Forskellen på den værdi, han er nået frem til ved besvarelsen af spørgsmål 1 og 2, er den skønnede værdi af de specielle indretninger, som lejeren har foretaget. Også lejerens sparede flytteudgifter er taget med i betragtning, idet flytteudgifter for en erhvervsvirksomhed kan beløbe sig til ganske betydelige beløb.

...."

Sagsøgte har i skriftvekslingen under sagsforberedelsen opfordret sagsøgeren til at fremkomme med nærmere oplysninger vedrørende de afholdte udgifter på ialt 360.540 kr., og har i den forbindelse gjort gældende, at det bør få processuel skadevirkning, såfremt sagsøgeren ikke er i stand til at fremskaffe dokumentation. Sagsøgte har henvist til de opgørelser, revisoren har udarbejdet.

Sagsøgeren har forklaret, at han er handelsuddannet og i 1978 købte ejendommen beliggende X1-vej 8, Y1-by sammen med B til brug for deres fælles virksomhed, HH I/S. I 1983 stiftede de et anpartsselskab, der skulle drive virksomheden. Selskabet lejede bygningen, men der blev ikke oprettet lejekontrakt. Da de i 1978 købte ejendommen, skulle der foretages mange forbedringer. Selskabets virksomhed med serigrafiproduktion kræver på grund af miljøhensyn et særligt udluftningssystem. I tilfælde af flytning skal udsugningssystemet medtages, da det hører til produktionsanlægget. Der er tillige et genvekslingsvarmeanlæg. Der er indrettet skyllerum og et rum til serigrafifarve. Begge rum er muret op. I de øvrige rum er der såkaldte "falske vægge", der nemt kan flyttes. De samlede udgifter på ca. 360.000 kr. var nødvendige for at opfylde virksomhedens behov. I efteråret 1989 drøftede B, revisoren og han et muligt salg af ejendommen. Y4-by Sparekasse tilbød at købe ejendommen til 2,2 mio. kr. i forbindelse med et "sale and lease back" arrangement. I april 1989 gav kreditforeningen et lånetilbud med henblik på overdragelse af ejendommen. Kreditforeningen vurderede ejendommen til mere end 2 mio. kr. Revisoren oplyste forud for skødets udarbejdelse, at ejendomsmægleren havde vurderet ejendommen til 2 mio. kr. Skødet blev ikke fremsendt forinden underskrift. Tillægget til skødet blev udarbejdet efter opfordring fra sagsøgeren, da han ønskede et skatteforbehold indføjet i aftalen. Han var ikke bekymret for, om prisen var rigtig, men andre erhvervsfolk havde gjort ham opmærksom på, at skatteforvaltningen kunne nå til en anden pris. Selve formuleringen af tillægget blev udfærdiget af revisor. Skødet og tillægget blev underskrevet samtidig. Han husker ikke den konkrete dag, men han er sikker på, at skøde og tillæg blev underskrevet på firmaets adresse i et møde, hvor B, revisoren og han deltog. Efterfølgende tog revisoren skøde og tillæg med igen. Han ved ikke, om tillægget blev underskrevet flere gange. Han ved heller ikke, hvorfor skødet ikke er tinglyst. Han stolede på, at revisoren foretog sig det nødvendige. Han husker ikke, hvorfor der blev udarbejdet en vurderingsrapport. Han har ikke talt med ejendomsmægleren, men han går ud fra, at en mundtlig vurdering har foreligget, inden de fastsatte prisen. Revisoren arbejdede meget langsommeligt. B og han har kautioneret overfor kreditforeningen for selskabets lån. Han ved ikke, hvorfor revisoren ikke i ledelsens årsberetning for årsregnskabet 1989/90 har nævnt skatteforbeholdet.

Revisor R1 har forklaret, at han siden 1974 har været revisor for HH. I 1983 var han behjælpelig med at overdrage virksomheden til et nystiftet anpartsselskab. Selskabet lejede bygningen af sagsøgeren og B. Vidnet har ikke set en lejekontrakt. Indretningen af lokalerne påhvilede lejeren, og den udvendige vedligeholdelse påhvilede ejerne. Der blev opsat vægge og etableret udsugning og elinstallationer til brug for lejerens særlige anvendelse. Indretningen af ejendommen var blandt andet betinget af, at virksomheden arbejde med kemikalier. I foråret 1989 deltog han i et møde med en repræsentant fra banken og de to anpartshavere. Han oplyste, at prisen ved en overdragelse af ejendommen til selskabet skulle svare til den pris, der kunne opnås ved salg til tredjemand. Kreditforeningen besigtigede ejendommen sammen med vidnet og meddelte, at prisen var mere end 2 mio. kr. Kort før sommerferien drøftede han overdragelsesprisen med ejendomsmægler G2. Ejendomsmægleren sagde, at prisen på 2 mio. kr. ikke var urealistisk. Forud for prisfastsættelsen fik ejendomsmægleren en række oplysninger om ejendommens forhold. Vidnet bad om en skriftlig vurdering og udfærdigede herefter et skødeudkast. Sagsøgeren meddelte, at der skulle udarbejdes et tillæg med et skatteforbehold, da der var en risiko for, at prisen kunne anfægtes af skattemyndighederne, og vidnet udarbejdede herefter tillægget. I august 1989 gennemgik han skøde og tillæg sammen med B og sagsøgeren. B havde ingen indvendinger mod skatteforbeholdet. Begge dokumenter blev i flere eksemplarer underskrevet på mødet, og han tog dokumenterne med hjem. Det var meningen, at han og hans hustru efterfølgende skulle underskrive som vitterlighedsvidner. På et tidspunkt i 1990 havde han møde med skatteforvaltningen, og han oplyste, at ejendommen var blevet overdraget, og at prisen var 2 mio. kr. Han nævnte ikke skatteforbeholdet, da han ikke tillagde det betydning. Efter opfordring fremsendte han skødet til skattemyndighederne. Ved en fejl blev tillægget med skatteforbeholdet ikke fremsendt samtidig. Først på et efterfølgende møde fremviste han det underskrevne forbehold. På grund af hans egen langsommelige sagsbehandling blev skødet ikke tinglyst. Skødet blev stemplet efter krav fra statsamtet. Kreditforeningen rykkede ikke for det tinglyste skøde, og han mener ikke, at kreditforeningen var orienteret om skatteforbeholdet. Banken blev bekendt med forbeholdet, efter at bankbestyreren havde læst om skattesagen i selskabets regnskab.

B har forklaret, at han igennem mange år har drevet virksomhed sammen med sagsøgeren. Virksomheden anvendte mange penge på at etablere udsugning og el-installationer. De har indkøbt et genvekslingsanlæg. Anlægget medtages, hvis virksomheden flytter. I foråret 1989 foreslog revisoren, at ejendommen blev overdraget til selskabet. Kreditforeningen og ejendomsmægleren medvirkede til at finde den rigtige markedspris. Han så skødet første gang, da han underskrev det den 1. august 1989. Sagsøgeren havde bedt om, at der blev udarbejdet et tillæg med et skatteforbehold. Skøde og tillæg blev underskrevet samme dag. Han tror, at de kun underskrev et eksemplar af hvert dokument. Revisoren havde først fået ejendomsmæglerens vurdering mundtligt. Først senere forelå der en skriftlig vurdering. Vidnet har selv en verserende skattesag vedrørende den samme problemstilling.

Statsautoriseret ejendomsmægler G2 har forklaret, at han har kendt R1 gennem mange år. Vidnet har tidligere foretaget telefoniske værdiansættelser af ejendomme, men ikke i stort omfang. Han kan ikke huske, hvordan sagen vedrørende vurdering af ejendommen X1-vej 8 i Y1-by blev indledt, men det er muligt, at R1 har kontaktet ham for at få en telefonisk vurdering. Han kendte ejendommen udefra, og han var godt kendt i området. Han besigtigede ejendommen sammen med kollegaen G3. Prisen er fastsat under forudsætning af, at en brancherelateret virksomhed benytter ejendommen. Han kan ikke huske, om kreditforeningen havde vurderet ejendommen. Det er formentlig en fejl, at vurderingen er dateret den 15. februar 1990, da vurderingen først er fremsendt den 12. april 1990. Sagen er oprettet i firmaets sagskartotek den 21. marts 1990. Normalt sker vurderingen indenfor 1-2 måneder. Det kan dog ske, at en vurdering trækker i langdrag.

Sagsøgeren har til støtte for sin principale påstand vedrørende indkomståret 1988 gjort gældende, at de udførte ombygninger og indretninger ikke har tilført ejendommen en varig værdiforøgelse, som sagsøgeren kunne påregne bibeholdt, idet lejeren ved lejemålets ophør i henhold til lejeloven har ret til at bortfjerne disse forbedringer mod retablering. Herefter har forhøjelsen af sagsøgerens kapitalindkomst for 1988 med 93.750 kr. været uberettiget. Der udløses i øvrigt en dobbeltbeskatning, når Landsskatteretten ikke har ladet ombygningerne m.v. indgå i værdiansættelsen af ejendommen ved overdragelsen i 1989. Sagsøgeren har vedrørende indkomståret 1989 gjort gældende, at ejendommen blev overdraget til handelsværdien, hvilket dokumenteres af tilbudet fra Y4-by Sparekasse, Kreditforeningen Danmarks værdiansættelse i forbindelse med lånetilbud den 14. april 1989 og vurderingen foretaget af Ejendomsmæglerfirmaet G3, Y3-by. Den offentlige ejendomsvurdering kan ikke tillægges betydning. Til støtte for den subsidiære påstand om, at der er taget et gyldigt skatteforbehold i forbindelse med ejendomsoverdragelsen, har sagsøgeren gjort gældende, at skatteforbeholdet fremtræder som underskrevet samtidig med overdragelsen, og at sagsøgte har bevisbyrden for, at dette ikke er tilfældet. Sagsøgeren har ikke været i ond tro vedrørende en eventuel forskel mellem handelsværdien og den aftalte pris på ejendommen. Skatteforbeholdet angiver klart den skattemæssige forudsætning og konsekvensen, hvis forudsætningen brister. Herefter har forhøjelsen af sagsøgerens kapitalindkomst for 1989 med 421.875 kr. været uberettiget. Til støtte for den mere subsidiære påstand om, at forhøjelsen af sagsøgerens kapitalindkomst for 1989 skal reduceres til 250.000 kr., har sagsøgeren gjort gældende, at ejendommens handelsværdi som minimum skal ansættes til den af skønsmanden ansatte pris på 1.600.000 kr., som svarer til, hvad en uafhængig tredjemand, der kan anvende netop denne ejendom, vil betale.

Sagsøgte har til støtte for sin principale frifindelsespåstand i relation til indkomståret 1988 gjort gældende, at de af HH ApS afholdte udgifter til ombygning og indretning har tilført ejendommen en varig værdiforøgelse, hvorefter værdien af forbedringen skal beskattes som en udlodning til sagsøgeren, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1. Der er ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn over den varige værdiforøgelse. Skønnet hviler ikke på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag og er ikke åbenbart urimeligt. Det må komme sagsøgeren til skade, at han trods opfordring hertil ikke har fremlagt bilag, som ville kunne dokumentere og specificere de afholdte udgifter. Sagsøgeren har heller ikke ved syn og skøn søgt at godtgøre, at der ikke er tilført ejendommen en varig værdiforøgelse. Til støtte for sin principale frifindelsespåstand i relation til indkomståret 1989 har sagsøgte gjort gældende, at sagsøgeren har bevisbyrden for, at ejendommen er overdraget til handelsværdien, da prisen afviger mere end 15% fra den dagældende offentlige ejendomsvurdering. Sagsøgeren har ikke løftet denne bevisbyrde, jf. svaret på spørgsmål 1 i skønserklæringen. Skønsmandens svar på spørgsmål 2 kan ikke lægges til grund, eftersom dette bygger på udokumenterede og irrelevante forudsætninger, herunder lejerens sparede flytteomkostninger. Vurderingsrapporten fra Ejendomsmæglerfirmaet G3, Y3-by, er ensidigt indhentet og bygger på irrelevante forudsætninger. Også Kreditforeningen Danmarks vurdering er ensidigt indhentet, vurderingsgrundlaget er uigennemsigtigt og vurderingen omfatter formentlig driftsinventar. Der kan endvidere have været tale om overbelåning. Det bestrides, at der er tale om dobbeltbeskatning. Hvis ejendommen ikke var blevet forbedret, ville den skattepligtige overpris således have været endnu større. Det bestrides, at sagsøgeren har taget et gyldigt skatteforbehold. På grund af interessefællesskabet mellem parterne har sagsøgeren en skærpet bevisbyrde for, at skatteforbeholdet er taget senest samtidig med ejendomsoverdragelsen. Denne bevisbyrde er ikke løftet, jf. blandt andet resultatet af den kriminaltekniske undersøgelse. Henset til differencen mellem prisen og den af skønsmanden anslåede handelsværdi, bestrides det endvidere, at sagsøgeren har været i god tro med hensyn til prisens overensstemmelse med handelsværdien. Herefter er forbeholdet ugyldigt i skatteretlig henseende. Såfremt landsretten måtte tilsidesætte de af skattemyndighederne udøvede skøn, har sagsøgte til støtte for den subsidiære påstand gjort gældende, at sagen i overensstemmelse med retspraksis må hjemvises til ligningsmyndighederne med henblik på fornyet skønsudøvelse.

Landsrettens begrundelse og resultat:

I regnskabsårene 1987/88 og 1988/89 afholdt lejeren, HH ApS, hvori sagsøgeren og dennes meddirektør, B, hver ejede halvdelen af anpartskapitalen, udgifter på 360.540 kr. til ombygning og indretning af ejendommen beliggende X1-vej 8, Y1-by, tilhørende HH I/S, hvori sagsøgeren og dennes meddirektør hver ejede en ideel halvpart.

Værdiforøgelsen af ejendommen blev efter skattemyndighedernes besigtigelse og skøn fastsat til 150.000 kr. Skattemyndighederne udtalte, at byggeomkostninger på i alt 256.500 kr. til henholdsvis indretning af kontorfaciliteter, udsugning, elinstallationer, haveanlæg og hegn, samt til indretning i øvrigt, herunder skillevægge m.v. havde medført en varig værdiforøgelse. Sagsøgerens kapitalindkomst for indkomståret 1988 blev derfor forhøjet med 75.000 kr.

Der foreligger ingen skriftlig lejekontrakt mellem HH I/S og HH ApS. Sagsøgeren har forgæves været opfordret til at fremlægge fakturaer vedrørende udgifterne på de 360.540 kr. Sagen blev rejst i 1990, og der har således været anledning til at beholde relevante udgiftsbilag ud over de 5 år, som er foreskrevet i bogføringsloven. Det har ej heller ved syn og skøn været søgt godtgjort, hvorvidt de foretagne indretninger har medført en varig værdiforøgelse af ejendommen eller ej.

Under disse omstændigheder findes der ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn, som har medført en forhøjelse af sagsøgerens kapitalindkomst for indkomståret 1988 på 93.750 kr., inklusive 25% skattegodtgørelse.

Ifølge utinglyst endeligt skøde dateret den 1. august 1989 blev ejendommen beliggende X1-vej 8, Y1-by, overdraget fra HH I/S til HH ApS for 2.000.000 kr., som skulle berigtiges ved overtagelse af indestående prioriteter på 1.090.518 kr., optagelse af et tillægslån på 106.000 kr. og en kontant udbetaling på 803.482 kr. Ejendomsvurderingen ved årsvurderingerne pr. 1. januar 1989 og pr. 1. januar 1990 udgjorde 880.000 kr. Overdragelsen er således sket mellem interesseforbundne parter til en pris, som væsentligt overstiger den værdi, der accepteres i skatteadministrativ praksis.

Det påhviler herefter sagsøgeren at godtgøre, at overdragelsessummen ikke overstiger den pris, hvortil ejendommen kunne sælges til tredjemand.

Ved syn og skøn under sagens behandling i Landsskatteretten har statsautoriseret ejendomsmægler og valuar G1, Y2-by, i en erklæring af 30. oktober 1994 ansat ejendommens kontantværdi pr. 1. april 1989 til 1.325.000 kr. Med udgangspunkt i denne vurdering har Landsskatteretten anset sagsøgeren for at have modtaget en maskeret udlodning på 337.500 kr. svarende til halvdelen af differencen mellem overdragelsessummen og skønsmandens vurdering.

Sagsøgeren findes ikke at have godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte denne vurdering hverken ved en af sagsøgeren ensidigt indhentet vurderingsrapport udfærdiget af ejendomsmæglerfirmaet G3, Y3-by, primo 1990, hvori ejendommens handelsværdi, bl.a. ud fra "going koncern-princippet", er fastsat til 1.950.000 kr., eller ved lånetilbud af 14. april 1989 fra Kreditforeningen Danmark, der er indhentet af sagsøgeren, og som ifølge skrivelser af 18. marts og 27. maj 1998 fra kreditforeningen baserede sig på, at ejendommen havde en værdi på 2.100.000 kr., eller ved et under sagsøgerens partsforklaring omtalt tilbud fra Y4-by Sparekasse om "sale and lease back" til en pris, der angiveligt oversteg overdragelsessummen.

En af skønsmanden ansat handelsværdi pr. 1. april 1989 på 1.600.000 kr., der ifølge skønstemaet var baseret på, at ejendommen var særligt indrettet til netop køberens formål, og at køberen kunne påregne at udnytte netop denne ejendom i en lang årrække, og hvor skønsmanden ifølge afhjemlingen tillige havde taget lejerens sparede flytteudgifter i betragtning, kan som følge af forudsætningerne for denne værdiansættelse ikke anses for relevant, da overdragelsesprisen skal svare til en pris en uafhængig tredjemand ville have betalt.

Sagsøgeren har bevisbyrden for, at skatteforbeholdet, der først blev omalt overfor skattemyndighederne ved en forhandling den 29. august 1990, er taget senest samtidig med overdragelsen af ejendommen, og denne bevisbyrde er ikke løftet.

Herefter kan landsretten også tiltræde forhøjelsen af sagsøgerens kapitalindkomst for indkomståret 1989 med 421.875 kr., inklusive 25% skattegodtgørelse.

Landsretten tager således sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s  f o r   r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage til sagsøgte betale 27.000 kr. i sagsomkostninger.