Østre Landsrets dom
af 26. april 2000
22. afdeling, B-0757-98

Parter:
K/S H1
c/o H2 Befragtnings- og Skibsagentur
(Advokat Carsten Raasteen)
mod
Skatteministeriet Told- og Skattestyrelsen
(Kammeradvokaten v/advokat Bodil Dalgaard Hammer).

Afsagt af landsdommerne:
Lodberg, Hedegaard Madsen og Anette Maarbjerg (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 11. marts 1998, har sagsøgeren, K/S H1, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen, skal tilpligtes at betale sagsøgeren 1.685.444 kr. med sædvanlig procesrente fra betaling af de pågældende månedsvist opkrævede beløb, til betaling sker.

Beløbet er opkrævet som A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af løn til filippinske søfolk med hyre på skibet M/T H1 i årene 1994-1996.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsøgeren er ejer af skibet M/T H1, som sejler i udenrigsfart. Den 15. januar 1991 indgik sagsøgeren en managementaftale med det danske selskab, F1 A/S, der er et selskab under F2 Rederierne. Det fremgår blandt andet af managementaftalen, som er indgået på en skematisk opbygget standardformular, at F1 A/S skulle stå for bemanding af skibet. Der henvises i nævnte standardformular til de til formularen udformede individuelle klausulers § 27, som har følgende ordlyd:

"Som anført i ... er Manager ikke berettiget til at overdrage sine forpligtelser i henhold til nærværende kontrakt til andre. Manager er dog berettiget til efter nærmere aftale med ejer i eget navn og for egen regning at overdrage bemandingsforpligtelserne, jvf . .... til et norsk registreret selskab i det omfang, dette måtte være påkrævet for registrering af skibet i Det Norske Internationale Skibsregister."

Af managementaftalen fremgår endvidere, at F1 A/S skulle stå for teknisk management, forsikring, fragtmanagement, regnskabsførelse, proviant, bunking og drift, men ikke befragtning. I relation til befragtningen er der henvist til de individuelle klausulers § 28, som har følgende ordlyd:

"Den i ... omhandlede befragtning udføres af en af ejer skriftligt udnævnt befragter."

Af de individuelle klausulers § 31 fremgår, at manager som led i aftalen påtog sig at stå som korresponderende reder for sagsøgeren, samt, hvis sagsøgeren måtte ønskes det, at lade sig registrere som sådan i det pågældende skibsregister.

Bemandingen af M/T H1 overlod F1 A/S til en filippinsk bemandingsagent, G1 Inc. i Manila. F2tank A/S, som er et selskab under F2 Rederierne, havde den 14. marts 1989 indgået en bemandingsaftale med det filippinske selskab. Det fremgår af aftalens indledende bestemmelser, at det filippinske selskabs formål er at rekruttere filippinske officerer og menige søfolk i handelsflåden med henblik på ansættelse ombord på de af agenturgiveren angivne skibe. I aftalens § VI om lovvalg er det anført, at det er underforstået, at arbejdsgiveren for de søfarende, der påmønstres i henhold til aftalen, er agenturgiveren (F2tank A/S), og at arbejdstageren vil være hver enkelt søfarende, der underskriver ansættelseskontrakt.

Den 16. maj 1991 indgik F1 A/S på sagsøgerens vegne en tidsbefragtningsaftale med J1 vedrørende M/T H1.

M/T H1 blev fra 1994 registreret på Bahamas.

Told- og Skatteregion Århus fremsendte den 18. oktober 1994 et pålæg til F2 Rederierne om fra pålæggets modtagelse i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j, jf. § 48 c, at indeholde 30 % bruttoskat samt arbejdsmarkedsbidrag i lønudbetalingerne til såvel filippinske som andre ikke fuldt skattepligtige personer med bopæl i udlandet.

Regionen anfører i sin skrivelse blandt andet:

"Det forudsættes at der er tale om dansk skib med hjemsted her i landet eller skib der er registreret med hjemsted på Færøerne, Grønland eller i udlandet, såfremt det uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi.

De af K/S F2tank tilknyttede skibe er omfattet af befragtningsaftaler om "bare boat charter" eller managementaftaler, hvor rederiet påtager sig forpligtelsen til at ansætte den påmønstrede besætning."

Efter en henvendelse fra F2 Rederierne fastholdt Told- og Skatteregion Århus ved skrivelse af 15. juni 1995 sit pålæg om indeholdelse af 30 % bruttoskat samt arbejdsmarkedsbidrag for de filippinske sømænd.

Den i perioden 1994 til 1996 indbetalte bruttoskat for de filippinske sømænd på M/T H1 er trukket på sagsøgerens konto hos F1 A/S. Likvidator i likvidationsboet A/S F3 (tidligere F1 A/S) advokat SJ har den 6. marts 1998 erklæret, at sagsøgeren er indtrådt i et eventuelt tilbagesøgningskrav mod Skatteministeriet.

Direktør A har forklaret, at han er medejer af- og direktør i H2 Befragtnings- & Skibsagentur A/S, som ejer det sagsøgende selskab K/S H1. M/T H1 var tidligere registreret i Norge. I 1994-1996 blev skibet registreret på Bahamas. Registreringen på Bahamas skete på baggrund af driftsmæssige og bemandingsmæssige overvejelser. Der var ingen skattetekniske fordele herved. Sagsøgeren havde intet kontor på Bahamas. Den eneste tilknytning til Bahamas var således registreringen. F2 Rederierne bestod af forskellige selskaber. Sagsøgeren havde kun et skib, og det var naturligt at indgå managementaftale med F2 Rederierne, som havde fire søsterskibe til M/T H1. Det er sædvanligt at indgå sådanne aftaler, da det er alt for dyrt at drive et enkelt skib selv. Sagsøgeren ville selv stå for befragtningen og indgik tidsbefragtningsaftalen med J1 i samarbejde med F2. Vidnet var personligt med til forhandlingerne. M/T H1 blev udlejet til J1 for en femårig periode. Skibet blev udlejet med mandskab. F1 A/S stod fortsat for driften. Det eneste, J1 påtog sig af de sædvanlige driftsudgifter, var at betale brændstof og havneafgifter.

Det er sædvanligt at indgå aftaler med udenlandske bemandingsagenter. Filippinerne er dygtige søfolk og taler engelsk. F1 A/S modtog af J1 fragtindtægterne, som blev bogført på sagsøgerens konto hos selskabet. Selskabet havde fuldmagt fra sagsøgeren til at trække på denne konto til betaling af driftsudgifter, herunder til det forhyrede mandskabs løn og skat. F1 A/S modtog som betaling for sit arbejde for sagsøgeren 2,75 % af fragtindtægterne.

Afdelingschef og skibsmægler LP har forklaret, at han siden 1958 har været ansat i J1. Den aftale, der blev indgået med sagsøgeren om M/T H1, var en tidsbefragtningsaftale. J1 ejer selv skibe, men mangler i perioder skibskapacitet til at kunne opfylde indgåede aftaler. Det sker også, at J1 lejer et skib i en årrække, fordi man vurderer, at skibet vil kunne indbringe en god fortjeneste. Sagsøgeren var udlejer af skibet og stod selv for besætning, forsikring, vedligeholdelse m.v. Lejeren, J1, skulle alene af de sædvanlige driftsudgifter betale brændstof og havneafgifter. Der var ikke tale om et bareboat charter, hvor skibet udlejes uden besætning, og hvor lejeren således står selv for bemandingen og hele driften. Bareboat charter anvendes ofte, hvis skibsejeren ikke selv er et rederi. Det er ret almindeligt, at en skibsejer indgår en såkaldt managementaftale med et selskab, der herefter sørger for at skaffe besætning.

Under sagen var fremlagt et af Danmarks Rederiforening den 30. december 1995 til medlemmerne udsendt "Medlemsbrev nr. 53" om "Beskatning af søfarende på udenlandske skibe" med følgende indhold"

"Told Skat har i den seneste tid i en række konkrete sager undersøgt danske rederiers pligt til at indeholde dansk a-skat og arbejdsmarkedsbidrag for udenlandske besætningsmedlemmer påmønstret fremmedflagede skibe.

På den baggrund har Rederiforeningen haft drøftelser med Told Skat med henblik på at få præciseret gældende regler og fortolkningen heraf. Konklusionen er, at situationen i realiteten ikke er ændret i forhold til tidligere, jf. Medlemsbrev nr. 10 af 17. marts 1993, og hovedprincipperne kan skitseres som nedenfor.

Med henblik på at afgøre om der er pligt til at betale dansk a-skat og arbejdsmarkedsbidrag for søfarende på udenlandske skibe, er det første spørgsmål naturligvis, om rederiet er dansk eller udenlandsk. Svaret herpå afhænger af skibets ejerforhold, hvor driftsrisikoen er placeret, og hvis der er tale om et udenlandsk men dansk ejet selskab, hvilke aktiviteter der rent faktisk sker i dette udenlandske selskab.

I forbindelse med et almindeligt bareboat arrangement, dvs. en situation, hvor danske rederier bareboatchartrer tonnage med udenlandsk flag, er det i henhold til dansk lovgivning klart, at det pågældende skib skattemæssigt bliver dansk, og at de søfarende som udgangspunkt er skattepligtige til Danmark.

I en situation hvor et dansk rederi arrangerer sig, således at dets skib kommer under fremmed flag (uden etablering af en juridisk enhed i udlandet), og hvor skibet bemandingsmæssigt, lønmæssigt, teknisk etc. drives fra Danmark , vil arrangementet blive sidestillet med, at et dansk rederi tager et udenlandsk flaget skib på bareboatcharter. Dette betyder, at skibet i skattemæssig henseende er at betragte som dansk, således at de forhyrede besætningsmedlemmer bliver skattepligtige i Danmark.

Det udestående spørgsmål er herefter, hvad der skal til for, at et skib kan betragtes som værende udenlandsk i skattemæssig forstand. Problemet i denne forbindelse opstår i de tilfælde, der er skitseret i nedenstående figur.

Told Skat præciserer i denne sammenhæng, at for at et skib i disse situationer kan betragtes som udenlandske, er det nødvendigt, at nogle af de til skibet knyttede aktiviteter foregår i den udenlandske juridiske enhed. Det er således en forudsætning, at bemanding under en eller anden form varetages af den i udlandet placerede juridiske enhed. Herudover kan også andre elementer inddrages i en vurdering af, om der rent faktisk foregår en aktivitet i den udenlandske juridiske enhed, som betinger, at man i skattemæssig henseende betragter et skib som udenlandsk.

Forholdet kan illustreres med eksempel:

Det danske rederi (1) etablerer en juridisk enhed i udlandet (2). Sidstnævnte står som ejer af skibene over for de udenlandske registeringsmyndigheder. Ofte vil en sådan juridisk enhed i udlandet indgå en bemandingsaftale.med et særligt udenlandsk managementselskab (3). Hvilken skattemæssig behandling et sådant udenlandsk skib skal have for så vidt angår besætningen afhænger ifølge told Skat også af bl.a. følgende forhold:

- Der skal foregå en reel aktivitet i (2)
- (1) må ikke have direkte relation til (3)
- Det må kunne dokumenteres, at der er fastsat bestemmelser for relationen mellem (1) og (2), der viser, at sidstnævnte ikke er en "tom" aktivitet, og i den forbindelse er det afgørende, at de søfarendes ansættelsesforhold knytter sig til bortforpagteren.

Konkluderende er det Rederiforeningens administrations opfattelse, at Told Skats indfaldsvinkel i det mindste ikke generelt vil influere på de arrangementer, som Danmarks Rederiforenings medlemmer normalt har, og hvor bemanding mv. for udenlandske skibe varetages i udlandet, medens befragtning og salgsarbejde i øvrigt fortsat varetages via det danske rederiselskab."

Det er under sagen oplyst, at Filippinerne og Danmark med virkning fra den 1. januar 1997 har indgået en ny dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorefter de filippinske søfolk herefter kun kan beskattes i Filippinerne.

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at M/T H1 i årene 1994-96 ikke havde hjemsted i Danmark, hvorfor besætningen af filippinske sømænd ikke er omfattet af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j, 1. pkt., som kun omfatter danske skibe.

Det fremgår af kildeskattelovens § 48 C, stk. 1, som henviser til § 2, stk. 1, litra j, at spørgsmålet om, hvorvidt et skib er dansk, afgøres efter reglerne i lov om særlige fradrag til sømænd mv. Samme henvisning er gengivet i bemærkningerne til § 48 C i lovforslaget.

I lov om særlige fradrag til sømænd mv. § 2 er angivet, at et skib er dansk, hvis det er registreret med hjemsted her i landet, og udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af personer eller gods. Af samme bestemmelse fremgår, at med dansk skib sidestilles skib registreret på Færøerne, i Grønland eller i udlandet, såfremt det uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi. Et dansk skib, der uden besætning overtages til befragtning af udenlandsk rederi, anses ikke for dansk skib.

I forarbejderne til lov om særlige fradrag til sømænd mv. er det i bemærkningerne til § 2 anført, at bestemmelsens definitioner er i overensstemmelse med de tilsvarende definitioner i sømandskatteloven.

I den nu ophævede sømandskattelovs § 2 er angivet, at der ved dansk skib i lovens forstand forstås et med hjemsted her i landet registreret skib.

Der var ved ændringen af kildeskatteloven og den samtidige afskaffelse af sømandskatteordningen ikke tale om en udvidelse af den personkreds af udenlandske sømænd, som efter gældende regler var under sømandskatteordningen. Dette fremgår af bemærkningerne til lovforslaget. Der er derfor hverken i ligningslovens bestemmelser eller bemærkningerne til disse holdepunkter for, at hjemstedsbegrebet i lovens § 2, stk. 1, litra j, skal forstås anderledes end omfattende det land, hvori skibet er registreret.

Sagsøgerens skib var registreret på Bahamas og dermed et udenlandsk skib. De filippinske sømænd er derfor kun skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j, 2. pkt, hvis sagsøgerens skib var overtaget uden besætning til befragtning af et dansk rederi. Overtages det udenlandske skib derimod med besætning i henhold til en tidsbefragtningsaftale, således som J1 gjorde, er besætningen følgelig ikke omfattet af kildeskattelovens regler om begrænset skattepligt, og den opkrævede skat har således været uhjemlet. Der er ikke grundlag for at fortolke bestemmelsen udvidende.

I øvrigt kunne sagsøgeren selv - uden at have inddraget F2 Rederierne - have etableret egen afdeling, der varetog bemandingsopgaven. Sagsøgerens dispositioner har imidlertid været ganske sædvanlige og udtryk for gængs praksis inden for branchen.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at 2. og 3. pkt. i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j, er uddybende bestemmelser til 1. pkt., der udgør et hele.

Bestemmelsen i § 2, stk. 1, litra j, 2. pkt., kan derfor ikke som hævdet af sagsøgeren forstås således, at der skal foreligge bareboat charter, for at et udenlandsk registeret skib er omfattet af skattepligten. Når udenlandske skibe, der overtages med besætning til befragtning af et dansk rederi, ifølge bestemmelsens ordlyd er undtaget, er dette ud fra en forudsætning om, at det udenlandske skib reelt er udenlandsk ejet og med en reel tilknytning til udlandet. Realiteten i nærværende sag er derimod en ganske anden.

Afgørende er herefter ikke, hvor skibet formelt er registreret, men om skibet efter en samlet vurdering må anses at have reelt hjemsted i Danmark.

Ifølge sølovens § 1 er et skib dansk, hvis ejeren er dansk statsborger. Skibet skal efter denne bestemmelse have en reel tilknytning til Danmark for at blive dansk registreret.

Sagsøgerens skib er registreret på Bahamas, men har herudover ingen tilknytning hertil. Derimod er skibet dansk ejet, manageren er dansk, og befragteren er dansk. Alle virksomheder, der har med skibets faktiske drift at gøre, er således danske. Sagsøgerens skib har dermed reelt hjemsted i Danmark eller må i hvert fald sidestilles med et skib med hjemsted i Danmark.

Formålet med kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j, og den tidligere sømandskattelov er at pålægge udenlandske sømænd ansat af danske rederier skattepligt, når skibets reelle hjemsted er i Danmark. Udenlandske sømænd, der er ansat af udenlandske rederier, er ikke skattepligtige i Danmark, uanset om skibet har hjemsted i Danmark.

Landsrettens bemærkninger:

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j, har følgende indehold:

"Pligt til at svare indkomst- og formueskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke omfattes af bestemmelserne i § 1,..... for så vidt de pågældende personer .....

...

oppebærer indkomst af den i § 43, stk. 1, nævnte art for arbejde udført om bord på skib med hjemsted her i landet. Med skib med hjemsted her i landet sidestilles skib, der har hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet, såfremt det uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi. Skib med hjemsted her i landet, som uden besætning overtages til befragtning af udenlandsk rederi, anses ikke for skib med hjemsted her i landet."

Bestemmelsen indeholder således hjemmel til under nærmere betingelser at pålægge udenlandske ansatte på skibe med hjemsted i Danmark begrænset skattepligt.

Afgørende for, om de pågældende filippinske søfolk på det af sagsøgeren ejede skib, M/T H1, er begrænset skattepligtige i Danmark, findes efter bestemmelsens ordlyd og formålet med bestemmelsen herefter at være, om skibet har en sådan reel tilknytning til Danmark, at det må anses for at have hjemsted her.

Landsretten lægger efter bevisførelsen til grund, at de tre virksomheder, der har med den reelle faktiske drift af skibet at gøre - sagsøgeren, F2 Rederierne og J1 - alle er danske virksomheder.

Skibets tilknytning til Bahamas beror udelukkende på den formelle registrering, og den med firmaet G1 Inc. i Manila indgåede bemandingsaftale, hvorefter F2 Rederierne fremstår som den direkte ansvarlige over for besætningens lønudbetalinger, kan i den forbindelse ikke tillægges nogen særlig betydning.

Efter en samlet bedømmelse af arrangementet finder landsretten derfor, at sagsøgerens skib, M/T H1, i skattemæssig henseende må anses for omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, bilag j, med den følge, at de filippinske sømænd på skibet med rette er blevet pålagt begrænset skattepligt i Danmark.

Landsretten tager herefter sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

Thi kendes for ret:

Sagsøgte, Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, K/S H1, inden 14 dage til sagsøgte betale kr. 65.000 kr. med tillæg af moms.