Østre Landsrets dom
af 10. januar 2000,
13. afdeling, B-0658-98

Parter:
H1 ApS
(Advokat John F. Kahlke)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen v/Anne Øvlisen iht. proceduretilladelse).

Afsagt af landsdommerne:
Ulla Rubinstein, Benedikte Tegldal og Eva Vester Andersen (kst.).

Under denne sag, der er anlagt den 3. marts 1998, har sagsøger, H1 ApS, påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1992 nedsættes fra 1.930.467 kr. med 1.402.681 kr. til 527.786 kr.

Sagsøgte har principalt påstået frifindelse og har subsidiært nedlagt påstand om, at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst i skatteåret 1993/94 (indkomståret 1992) hjemvises til fornyet behandling ved den stedlige ligningsmyndighed.

Landsskatteretten afsagde den 27. januar 1998 sålydende kendelse:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Sagen har været genstand for en telefonisk forhandling med klagerens repræsentanter, som tillige har haft lejlighed til at udtale sig under et retsmøde.

Af de bl.a. ved denne lejlighed fremkomne oplysninger fremgår, at det klagende selskab driver virksomhed med ejendomsadministration, udlejning samt køb og salg af ejendomme. Det har i det påklagede indkomstår haft en omsætning på 10.337.052 kr.

Det klagende selskab har i klageåret solgt en båd for en salgssum på 400.000 kr., hvorved selskabet har realiseret et tab beregnet til 1.402.681 kr. Selskabet har ved indkomstopgørelsen for klageåret foretaget fradrag for dette tab. Tabet er opgjort som følger:

Skattepligtig indkomst

Fradrag for tab på salg af båd ikke godkendt


1.402.681 kr.
Salgssum i henhold til skøde  

400.000 kr.

Købspris:    
Bogført værdi pr. 1/1 1992

1.010.400 kr.

  
Omkostninger til pladsleje, forsikring m.v. i 1992

92.281 kr.

  
Nedskrivning foretaget i 1991

  700.000 kr.

- 1.802.681 kr.

Tab ved salg af båd  

- 1.402.681 kr.

I slutsedlen vedrørende salget af båden er anført, at handelen er betinget af, at det klagende selskab tager endeligt skøde på tre ejerlejligheder. Båden udgør i følge betinget skøde en del af købesummen for ejerlejlighederne.

I efteråret 1993 blev handelen imidlertid ophævet. Det klagende selskab fik ikke endeligt skøde på ejerlejlighederne. Efter det klagende selskabs oplysninger skyldtes dette forholdene hos sælgeren af ejerlejlighederne. Båden blev herefter returneret til det klagende selskab.

Det klagende selskab erhvervede den omhandlede båd i 1988. Af slutsedlen fremgår, at sælgeren var IJ, Y1-by, og at salgsprisen blev aftalt til 1.020.000 kr. Endvidere fremgår, at handelen var betinget af, at selskabet F1 A/S tog endeligt skøde på ejendommen X1-vej 25-31, Y2-by.

Af tinglyst skøde fremgår, at det klagende selskab har overdraget den omtalte ejendom til F1 A/S. Det fremgår endvidere, at købesummen er aftalt til 4.572.366 kr., som berigtiges ved overtagelse af realkreditlån, optagelse af ejerskiftelån samt kontant betaling 968.505 kr. Det er oplyst, at avancen ved salget af ejendommen er indtægtsført som næringsindkomst ved beregningen af den skattepligtige indkomst for 1988.

F1 A/S har fremsendt underskrevet skøde til det klagende selskabs advokat og i følgebrevet anført, at skødet er underskrevet under forudsætning af, at det klagende selskab af IJ køber den omtalte båd i henhold til underskrevet slutseddel.

Det fremgå af sagens oplysninger, at IJ er hovedaktionær i F1 A/S.

Skatteankenævnet har ikke godkendt det selvangivne fradrag for tab på båd. Der er herved henset til, at der ikke foreligger vederlagsnæring, idet købesummen for båden ikke var en del af vederlaget for det klagende selskabs salg af ejendommen. Dette er nærmere begrundet med, at båden blev købt af F1 A/S's hovedaktionær. Der er endvidere henset til, at båden ikke er erhvervet som led i det klagende selskabs næringsvirksomhed, idet selskabet ikke driver næring med salg af både, samt at båden ikke er erhvervet som led i spekulation, idet der ikke ved erhvervelsen af båden har været udsigt til at kunne videresælge denne med fortjeneste.

Skatteankenævnet har for så vidt angår de i forbindelse med båden afholdte udgifter til pladsleje, forsikring m.v. ikke fundet, at disse er fradragsberettigede. Der er herved henset til, at eftersom tabet på båden ikke er anset som opstået som led i næring eller spekulation, kan selskabets løbende udgifter i forbindelse med båden heller ikke fradrages, idet der ikke er tale om udgifter til erhvervelse, sikring eller vedligeholdelse af indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det klagende selskabs repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at der godkendes fradrag for tab vedrørende salg af båd. Det er til støtte herfor anført, at båden er erhvervet som vederlag for en næringsejendom og dermed omfattet af reglerne om vederlagsnæring. Det klagende selskabs revisor har i den forbindelse anført, at salget af ejendommen ikke var blevet gennemført, såfremt båden ikke var blevet overtaget af det klagende selskab, at det afgørende er, at salg af ejendom og køb af båd har været betinget af hinanden, samt at det ikke er afgørende, at der ikke har foreligget formel identitet mellem køberen af ejendommen og sælgeren af båden, hvilket understøttes af, at sælger af ejendommen er hovedaktionær i det selskab, der har købt ejendommen.

Det klagende selskabs repræsentanter har supplerende anført, at det således må være uden betydning for sagen, at overdragelsen af båd og ejendom er sket som en trepartshandel mellem selskabet, H1 ApS, F1 A/S og IJ, idet det væsentlige er, at handlerne har været betinget af hinanden. På tidspunktet, hvor selskabet reflekterede på annoncen vedrørende salg af båden, påtænkte selskabet, at båden skulle indgå i en byttehandel med ejendommen, X1-vej, hvilket fremgår af den førte korrespondance vedrørende køb af båden. Det blev først sent i forløbet klart, at båden erhvervedes fra IJ, og ikke F1 A/S, således at handlerne herefter blev indgået mellem forskellige parter. Repræsentanterne finder imidlertid, at båd- og ejendomshandlen er sammenhængende, idet erhvervelsen af båden er betinget af ejendommens overdragelse. Opfyldelse af bådaftalen sker endvidere samme dato, som der gives endelig skøde på ejendommen.

Endvidere er overdragelsen af ejendommen, X1-vej, samt båden sket til reelle værdier, og der er således ikke i nærværende sag tale om handel til oppustelige værdier. Repræsentanterne har i den forbindelse anført, at ved ligningen af selskabet for 1992 kan der ikke tillægges overensstemmelse mellem handelspris og overdragelsespris for motoryachten og ejendommen i 1988 nogen vægt, eftersom hverken selskabets, IJs eller F1 A/S' skatteansættelse for 1988 er anfægtet vedrørende dette spørgsmål og ikke nu kan anfægtes, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 1. Subsidiært er gjort gældende, at overdragelsesprisen for motoryachten og ejendommen i 1988 ikke oversteg deres handelspris på samme tidspunkt, og repræsentanterne har i den forbindelse henvist til en indhentet erklæring fra en statsautoriseret ejendomsmægler vedrørende ejendommens værdi på overdragelsestidspunktet.

Endvidere findes der skattemæssigt ikke at kunne lægges vægt på, den tid, der er forløbet fra bådens erhvervelse til dens salg i 1992. Det er som udgangspunkt en forretningsmæssig afvejning for skatteyderen, om man skal afvente eventuelle værdistigninger, eller om tabet skal realiseres straks. At dispositionen efterfølgende kan synes forkert, diskvalificerer ikke skatteyderens ret til fradrag.

Repræsentanterne har videre anført, at de stedlige skattemyndigheder har truffet deres afgørelse ud fra snævre, formalistiske synspunkter, som, såfremt skatteyderen havde anlagt lignende synspunkter til grund, ikke ville have mødt genklang hos myndighederne. Som eksempel kan nævnes sager vedrørende 10 mandsprojekter, hvor skattemyndighederne har set på transaktionernes realitet, og herefter underkendt arrangementerne. I nærværende sag er der formelt tale om en trepartshandel, men i realiteten må handlerne vedrørende båden og ejendommen anses for en samlet handlen, hvor båden indgår som vederlag for køb af ejendommen.

Repræsentanterne har endelig anført, at handlen ikke er forskellig fra de byttehandler, der foregik før 1989/1990, hvor danske firmaer, der ønskede at handle med lande, hvis valutaer ikke er konvertible, i stedet for kontant betaling modtog varer. Danske entreprenørvirksomheder, der f.eks. handlede med lande i Asien, de tidligere østlande samt sydamerikanske lande indgik således modkøbskontrakter for at afsætte de varer, som virksomhederne modtog i bytte for salg til disse lande. Der er her fradragsret for tab opstået som led i disse handler. Praksis viser således, at der ikke kan anlægges en snæver formalistisk betragtning ved spørgsmålet om fradragsret.

Landsskatteretten finder, at båden ikke kan anses for et formuegode, der er erhvervet som vederlag i næring eller i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden. Retten har lagt vægt på, at båden ikke har udgjort en del af købesummens berigtigelse. Der er således ikke tale om et fradragsberettiget tab på et formuegode erhvervet som vederlag i næring.

Landsskatteretten finder endvidere, at erhvervelsen af den omhandlede båd ikke kan anses som henhørende til det klagende selskabs næringsvej, hvorefter det ved salg af båden realiserede tab ikke er fradragsberettiget på dette grundlag, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten bemærker endelig, at i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer for virksomheden, samt at udgiften ikke i øvrigt er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Retten finder herefter, at fradrag for udgifter vedrørende den omhandlede båd ikke kan godkendes efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, da udgifterne ikke har vedrørt erhvervelsen af det klagende selskabs indkomst.

Den påklagede ansættelse vil herefter være at stadfæste. Retten bemærker, at Told- og Skattestyrelsen har erklæret sig enig heri."

Der er under domsforhandlingen fremlagt skrivelse af 7. december 1993 fra sagsøgerens daværende advokat, advokat IC, til advokat SH, der repræsenterede TF, der ved slutseddel af 30. december 1992 havde købt den i sagen omhandlede båd. I skrivelsen anførtes blandt andet:

".....
Da det nu er udelukket, at sælger kan opfylde handelen skal jeg ved nærværende på vegne min klient, H1, ophæve den med Deres klient indgåede aftale om køb af ejerlejlighed nr. 3, 4 og 6 som væsentligt misligholdt. Samtidig skal jeg rejse erstatningskrav mod Deres klient for det tab, min klient har lidt ved misligholdelsen. Opgørelse heraf fremkommer snarest.

I anledning af handelens ophævelse skal der ske tilbageførelse af ydelser. Herunder skal motorbåden tilbageleveres til min klient. Jeg foreslår, at der afholdes afleveringsforretning i Y3-by mandag den 13. december 1993 kl. 12:00.
....."

Der er endvidere fremlagt skrivelse af 28. januar 1994 fra Forsikringsselskabet Alm. Brand til sagsøgeren med bekræftelse på, at sagsøgeren med virkning fra den 31. december 1993 har tegnet forsikring på båden.

Den 10. maj 1994 afsagde fogedretten i Y3-by en kendelse, hvorefter en af sagsøgeren begæret indsættelsesforretning mod køberen af båden blev nægtet fremme. Herefter udtog sagsøgeren i nærværende sag stævning mod køberen, hvori det blandt andet blev gjort gældende, at ejendomsretten til båden aldrig var overgået til køberen.

Der er under domsforhandlingen endelig fremlagt tingbogsoplysninger vedrørende de 3 ejerlejligheder i Y3-by, som sagsøgeren skulle have overtaget fra TF. Det fremgår heraf, at der ikke er lyst skøde til sagsøgeren.

Der er afgivet vidneforklaring af HK, PB, IJ og statsautoriseret revisor R1.

HK har blandt andet forklaret, at han er søn af PB, der er stifter af det sagsøgende selskab. Han er advokat, og blev i 1994 ansat som direktør i selskabet. Forud herfor havde han været fuldmægtig på advokat ICs kontor. IC indtrådte i selskabets ledelse i 1989 eller 1990 i forbindelse med, at vidnets far blev alvorligt syg. Hverken han eller hans far har forstand på både, og de havde derfor en sagkyndig bekendt med, da de i sommeren 1988 var i Y1-by for at se på båden. De fik en prøvesejlads på Y1-by Fjord, og de drøftede et mageskifte vedrørende båden og ejendommen i Y2-by Der er ingen tvivl om, at IJ ikke havde købt ejendommen, hvis ikke selskabet havde købt båden. Advokat IC og vidnet forsøgte at videresælge båden. Det skyldtes blandt andet faderens sygdom og haveriet i 1989, at det tog så lang tid at få båden solgt. Endvidere var det økonomiske krisetider, og markedet var dårligt. Efterhånden måtte de erkende, at de ikke kunne opnå den pris, de havde forventet. Efter at de måtte tage båden tilbage, da handlen med TF ikke kunne gennemføres, blev den endelig solgt i 1995 for 500.000 kr. kontant. Bortset fra den omtalte prøvesejlads har vidnet i årene 1988-1992 ikke sejlet i båden.

PB har blandt andet forklaret, at han er uddannet malermester. Siden midten af 1970'erne har han været næringsbeskattet i forbindelse med køb og salg af fast ejendom. Han så båden annonceret på et tidspunkt, hvor der var planer om at sælge ejendommen i Y2-by. Han har ikke forstand på både og sejler ikke, men han fik hos flere bådmæglere bekræftet, at båden var korrekt prissat. Under besigtigelsen i Y1-by blev der intet nævnt om, at det ikke var bådens ejer, der skulle have skøde på ejendommen. Han har ikke sejlet i båden siden prøvesejladsen i Y1-by. Inden båden blev købt, forhørte han sig hos revisor og advokat og fik oplyst, at der ikke ville opstå skattemæssige problemer. Det var tanken, at båden straks skulle videresælges, og der blev indgået aftale med en mægler, der skulle formidle et salg. Ultimo 1988 modtog han et udkast til slutseddel, men han kunne ikke acceptere prisen på 698.000 kr. på baggrund af den pris, han selv havde betalt. Det blev med mægleren aftalt at vente med et salg til foråret 1989. Båden havarerede i 1989, og samme år udtrådte han af salgsbestræbelserne på grund af sygdom.

Statsautoriseret revisor R1 har blandt andet forklaret, at han siden 1970'erne har været revisor for det sagsøgende selskab og for PB privat. Han har blandt andet ydet rådgivning i forbindelse med køb og salg af fast ejendom. Han husker salget af ejendommen på X1-vej i Y2-by. Han blev i den forbindelse spurgt om de skattemæssige konsekvenser af, at en båd skulle indgå som betaling, hvortil han svarede, at båden ville blive betragtet som en del af vederlaget. Han blev ikke orienteret om, at det ikke var køber af ejendommen, der var sælger af båden. I 1988-regnskabet blev båden behandlet som likvide midler, da den var til salg. I regnskabet for 1989 og 1990 blev båden behandlet på samme måde og betegnet som handelsvarer efter årsregnskabslovens terminologi. I 1991 blev der foretaget en regnskabsmæssig nedskrivning med 700.000 kr., da det var tvivlsomt hvilken pris, der kunne opnås for båden. Tabet ved salget af båden blev medtaget i 1992-regnskabet, idet båden blev solgt i 1992. På det tidspunkt, hvor regnskabet blev lavet, var man ikke klar over, at handlen ville gå tilbage. I 1993 måtte selskabet tage båden tilbage og regnskabsmæssigt anvendtes den i 1992 opnåede salgspris. Båden blev endeligt solgt i 1994 eller 1995.

IJ har blandt andet forklaret, at han er eneaktionær i F1 A/S. Han købte båden i 1986 for 850.000 kr. I 1988 ønskede han at sælge den. Det var først allersidst i forhandlingsforløbet, at køberen fik oplyst, at det var vidnet personligt og ikke aktieselskabet, der solgte båden, idet han ikke tillagde dette forhold betydning. Han mener, at det var køberen, der udfærdigede den skriftlige aftale vedrørende handlen med båden. Det var far og søn, der sammen med en bekendt besigtigede båden. Far og søn var helt uvidende om både.

Procedure:

Det sagsøgende selskab har til støtte for den nedlagte påstand gjort gældende, at selskabet i skattemæssig henseende skal anses for næringsdrivende ved handel med fast ejendom i såvel 1988 som 1992, at selskabet i konsekvens af næringsbeskatningen skal selvangive enhver fortjeneste og fradrage ethvert tab ved realisation af det tilhørende fast ejendom, at selskabet ved selvangivelsen i 1988 af fortjenesten ved salget af ejendommen på X1-vej har medtaget motorbåden til indbytningsværdien, hvilket er anerkendt af skattemyndighederne, at indbytningen af motoryachten fra IJ var betinget af salget til F1 A/S af ejendommen på X1-vej, at værdien af motorbåden i årene 1988-91 skattemæssigt er behandlet som et omsætningsaktiv, at tabet på omsætningsaktivet med rette skattemæssigt er henført til 1992, hvor tabet konstateres ved realisation, og at næringsbeskatningen af selskabet ikke kan begrænses, således at der nægtes det fradrag for tab ved realisation af næringsaktiver, når købesummen herfor erlægges på anden måde end i form af penge.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden principalt gjort gældende, at det sagsøgende selskab ikke har godtgjort at have lidt et tab i indkomståret 1992. Subsidiært er det gjort gældende, at selskabet ikke har godtgjort, at den omhandlede båd blev erhvervet som vederlag i næring. Båden udgjorde således ikke en del af købesummen for den solgte ejendom, jf. skødet, hvoraf ligeledes fremgår, at køberen af ejendommen ikke var identisk med sælgeren af båden. Et tab på båden er derfor selskabets indkomstopgørelse uvedkommende, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Til støtte for hjemvisningspåstanden har sagsøgte gjort gældende, at det sagsøgende selskab ikke har godtgjort, at et tab ved salget af båden udgjorde det påståede beløb, kr. 1.402.681. Anskaffelsessummen udgjorde i følge parternes aftale kr. 1.020.000 kr., mens afståelsessummen i følge slutseddel mellem selskabet og TF udgjorde kr. 400.000. Tab ved salg af båden synes på denne baggrund alene at kunne udgøre differencen mellem de to nævnte beløb eller kr. 620.000.

Det er i denne forbindelse gjort gældende, at udgifter til pladsleje, forsikring, reparation, vedligeholdelse, i alt kr. 782.683 ikke kan indgå i avanceopgørelsen. I givet fald må disse udgifter behandles som driftsudgifter, det vil sige som udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Som følge heraf kan samtlige udgifter for perioden 1988-1992 (incl.) under ingen omstændigheder akkumuleres og bringes til fradrag i salgsåret. I øvrigt bestrides de af det sagsøgende selskab medregnede udgifter til pladsleje, forsikring, reparation og vedligeholdelse, kr. 782.683, som udokumenterede. Herunder bestrides udgifterne i det omstridte skatteår, kr. 92.281, som udokumenterede. Da opgørelsen af det selvangivne tab ikke har været undergivet en egentlig ligningsmæssig prøvelse, idet spørgsmålet alene har været det principielle, om der forelå vederlagsnæring, gøres det således gældende, at sagen i givet fald må hjemvises til fornyet behandling ved den stedlige ligningsmyndighed med henblik på en prøvelse af tabsopgørelsen.

Parterne har under proceduren uddybet deres anbringender.

Landsrettens bemærkninger :
Det sagsøgende selskab, der driver næring ved køb og salg af fast ejendom, købte den omhandlede båd af IJ. Båden udgjorde ikke en del af købesummen for ejendommen i Y2-by, der blev solgt til F1 A/S. På denne baggrund kan båden ikke anses for erhvervet som vederlag i næring, hvorfor tabet ved salg af båden ikke er fradragsberettiget. Herefter tages sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.

T h i k e n d e s f o r r e t :
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage betaler H1 ApS 40.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.