Vestre Landsrets dom
af 22. februar 1996
2. afdeling, B-0536-90

Parter:
A
mod
Skatteministeriet

Afsagt af landsdommerne:
Kristian Petersen,Lilholt og Birte Krag Jespersen (kst.)

Den 11. januar 1990 afsagde landsskatteretten følgende kendelse:

"A, Y1-by (Danmark), klager over, at Amtsligningsrådet for ... Amtsskattekreds for indkomstårene 1980, 1981, 1982, 1983, 1984, 1985 og 1986 har anset ham for fuldt skattepligtig til Danmark i medfør af kildeskattelovens § 1, nr. 1.

Det er oplyst, at klageren den 10. januar 1980 meldte flytning til Spanien, hvor han ejede en lejlighed på 75 m2, samt 5 ubebyggede grunde. Ved fraflytningen udlejede klageren sin tidligere bolig i Danmark uopsigeligt for en periode på 3 år. Der foreligger endvidere en F-54 erklæring fra de kompetente spanske myndigheder, ifølge hvilken klageren er skattepligtig til Spanien fra indkomståret 1980. Klageren har indgivet selvangivelse til de spanske myndigheder i indkomstårene 1980, 1981, 1982 og 1983, medens han i Danmark har selvangivet sig som begrænset skattepligtig. I den omhandlede periode har klageren drevet udlejningsvirksomhed i Danmark, dels i personligt regi med ca. 40 udlejningsejendomme, dels via et anpartsselskab med ca. 20 udlejningsejendomme. I begge tilfælde er der tale om såvel parcelhuse som ejendomme med flere lejemål, hvoraf hovedparten er beliggende i Y1-by (Danmark). Klageren har selv stået for driften af den personlige virksomhed og har alene i indkomståret 1982 i meget begrænset omfang haft ansatte i selskabet.

Amtsligningsrådet har anset klageren for at have bevaret bopælen i Danmark og har herved henvist til, at klageren for det første har haft bolig til rådighed på adressen X1-vej, Y1-by (Danmark). Der er tale om en ejerlejlighed på 72 m2 med 3 værelser, køkken og bad, ejet af klageren. Lejligheden er bl.a. efter det oplyste anvendt som kontor af klagerens anpartsselskab, og klageren er ved en politiransagning endvidere antruffet efter en overnatning i lejligheden, ligesom naboerne har observeret, at klageren har overnattet i lejligheden. Under henvisning hertil har amtsligningsrådet fundet det godtgjort, at lejligheden har været anvendt som bolig af klageren i alle de pågældende indkomstår. For det andet er klageren ligeledes anset for at have haft bolig til rådighed i indkomstårene 1980, 1981, 1982 og 1983 på ejendommen X2-vej, Y1-by (Danmark), som er et parcelhus på 253 m2 inklusive 148 m2 kælder, ligeledes ejet af klageren. Ejendommen er ikke meldt færdiggjort, men er af ejendomsskatteforvaltningen anset for færdiggjort i 1978, men fremstod ved en besigtigelse i 1984 ikke som aktuelt beboet. Endvidere er klageren ligeledes alene for ovennævnte indkomstår anset for at have haft bolig på adressen X3-vej, Y2-by (Danmark), som er ejet af HSB, med hvem klageren anses for at have haft et papirløst samliv fra 1981 eller 1982. Klageren har således anvendt denne adresse i forbindelse med en ansøgning vedrørende tilladelse til anskaffelse af en bil med grænseplader i 1983. Endelig har amtsligningsrådet opgjort klagerens ophold i Danmark for indkomstårene 1980, 1981, 1982 og 1983 til henholdsvis 199 dage, 201 dage, 176 dage samt 178 dage.

Klagerens advokat har over for Landsskatteretten påstået, at klageren i de pågældende indkomstår alene er begrænset skattepligtig til Danmark.

Det gøres herved gældende, at klageren har været fast bosiddende i Spanien, og at han ikke har haft mulighed for bopæl i Danmark. Der henvises således med hensyn til X1-vej, Y1-by (Danmark), til, at dette er en erhvervslejlighed, som siden september 1980 har været udlejet og indrettet til kontor for klagerens anpartsselskab. Forinden var lejligheden søgt udlejet til anden side efter den forrige lejers fraflytning i 1979. For så vidt angår X2-vej, Y1-by (Danmark), forefandtes ifølge klageren hverken vand eller el på ejendommen, ligesom klageren har oplyst, at han først 3 år efter sin fraflytning fra Danmark enkelte gange har overnattet på adressen X3-vej, men at han på intet tidspunkt har levet papirløst sammen med HSB.

Endelig har klageren ifølge egne oplysninger alene opholdt sig i Danmark i mindre end 180 dage i hvert enkelt af de omhandlende indkomstår.

Landsskatteretten finder efter de foreliggende oplysninger, herunder at klageren har haft rådigheden over ejendommen beliggende X2-vej, samt lejligheden X1-vej, ligesom han har opholdt sig i Danmark i et væsentligt omfang, bl.a. i forbindelse med varetagelsen af sin virksomheds og anpartsselskabets økonomiske forhold, at klageren må anses for at have haft bopæl i Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, nr. 1, og således er fuldt skattepligtig til Danmark. Endvidere findes klageren i relation til den mellem Danmark og Spanien indgåede overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning at have haft skattemæssigt hjemsted her i landet.

De påklagede ansættelser, hvorefter klageren anses for fuldt skattepligtig til Danmark, vil følgelig være at stadfæste.

Herefter bestemmes:
A anses for indkomstårene 1980, 1981, 1982, 1983, 1984, 1985 og 1986 for fuldt skattepligtig til Danmark og for at have skattemæssigt hjemsted her i landet."

Under denne sag, der er anlagt den 15. marts 1990, har sagsøgeren A, principalt påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at sagsøgeren, for så vidt angår indkomstårene 1980-86, alene er begrænset skattepligtig og således ikke undergivet og pligtig til at svare indkomst- og formueskat til Danmark i medfør af kildeskattelovens § 1.

Subsidiært har sagsøgeren påstået hjemvisning til Landsskatteretten til behandling af de talmæssige opgørelser af sagsøgerens indkomst og formue.

Sagsøgte har påstået frifindelse over for sagsøgerens principale påstand, men har taget bekræftende til genmæle over for sagsøgerens subsidiære påstand.

Sagens nærmere omstændigheder er følgende:

Sagsøgeren, der er født i 1926, er uddannet ingeniør og var i en årrække ansat som lærer ved Y1-by (Danmark) .... .... I 1963 begyndte sagsøgeren at drive virksomhed med køb, salg og udlejning af ejendomme samt med opførelse af parcelhuse med videresalg for øje.

I 1975 stiftede sagsøgeren H ApS, hvis formål var at drive virksomhed med blandt andet byggeri og endvidere at investere i og drive handel med fast ejendom. Sagsøgeren ejede hele anpartskapitalen og var selv direktør for selskabet, i hvilket der kun i begrænset omfang har været andre ansatte. Sideløbende med anpartsselskabets drift har sagsøgeren fortsat drevet sin personlige virksomhed. Sagsøgeren ejede personligt 48 ejendomme, som blev lejet ud, medens anpartsselskabet ejede ca. 20 ejendomme, som også blev lejet ud.

I 1979 besluttede sagsøgeren at tage varigt ophold i Spanien, og den 10. januar 1980 frameldte han sig folkeregisteret i Y1-by (Danmark) til en nærmere angiven adresse i Y3-by, Spanien, hvor han fra 5. november 1979 havde lejet et hus.

I forbindelse med flytningen til Spanien indsendte sagsøgeren til skatteforvaltningen i Y1-by (Danmark) en såkaldt F-54 erklæring, hvoraf det fremgik, at sagsøgeren var bosiddende i Spanien. F-54 erklæringen var forsynet med en bekræftelse fra borgmesterkontoret i Y5-by (Spanien) om, at sagsøgeren fra den 27. december 1979 var skattepligtig i Spanien. F-54 erklæringen blev den 10. marts 1981 erstattet af en tilsvarende erklæring, men nu forsynet med bekræftelse fra en statslig spansk myndighed i Y4-by (Spanien).

Indtil udrejsen til Spanien boede sagsøgeren i et parcelhus på adressen X4-vej, Y1-by (Danmark). Denne ejendom blev pr. 1. februar 1980 udlejet tidsbegrænset indtil 1. februar 1984.

Sagsøgeren ejede endvidere ved udrejsen et mindre sommerhus i Danmark.

I marts 1980 købte sagsøgeren sin nuværende bolig i Spanien, en ejerlejlighed i Y3-by (Spanien). Efter flytningen til Spanien fortsatte sagsøgeren med at drive sin udlejningsvirksomhed i Danmark, dels personligt, dels gennem H ApS. I januar 1980 begyndte sagsøgeren endvidere virksomhed med køb, salg og udlejning af ejendomme i Spanien gennem F Internationale S.A.

Sagsøgeren har som begrænset skattepligtig selvangivet indkomst og formue til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2 og har samtidig indgivet selvangivelser til Spanien og betalt skat der. I 1981 indledte skattemyndighederne i Danmark en undersøgelse af sagsøgerens skattemæssige forhold. Statsskattedirektoratet rettede i den anledning den 11. august 1981 henvendelse til den centrale spanske skattemyndighed i Madrid. I september 1982 bekræftede de spanske myndigheder skriftligt overfor Statsskattedirektoratet, at sagsøgeren var fuldt skattepligtig i Spanien.

Foranlediget af en skrivelse af 14. juli 1981 fra Y1-by (Danmark) kommune til sagsøgeren, rettede lektor, cand.jur. HJ på sagsøgerens vegne den 27. august 1981 henvendelse til Skatteforvaltningen i Y1-by (Danmark), hvori han blandt andet udbad sig oplysning om, hvorvidt der var rejst tvivl om sagsøgerens skattepligt til Spanien efter spanske regler. I skrivelse af 30. oktober 1981 rykkede HJ skatteforvaltningen for et svar, men fik aldrig noget.

Skatteforvaltningen i Y1-by (Danmark) har - blandt andet på grundlag af iagttagelser fra ansatte i forvaltningen om sagsøgerens færden - beregnet, at sagsøgeren har opholdt sig i Danmark i 199 dage i 1980, 201 dage i 1981, 176 dage i 1982 og 178 dage i 1983. Sagsøgeren kan alene anerkende 163 dage i 1980 og højst 179 dage i 1981, men er enig i dagantallet for 1982 og 1983.

I forbindelse med efterforskningen i skattesagen blev der rettet henvendelse til de spanske skattemyndigheder med anmodning om nærmere oplysninger om sagsøgerens skatteforhold i Spanien. De spanske skattemyndigheder oplyste hertil i første omgang i januar 1984 fejlagtigt, at man intet kendte til sagsøgeren.

I 1984 blev der af skattemyndighederne indgivet anmeldelse til politiet, hvorefter sagsøgeren blev sigtet for overtrædelse af straffelovens § 289, jf. skattekontrollovens § 13, stk. 1, idet det blev gjort gældende, at sagsøgeren havde bevaret bopæl i Danmark på adressen X1-vej, Y1-by (Danmark). Anklagemyndigheden opgav i 1991 at rejse tiltale mod sagsøgeren.

Ved afgørelser truffet af Amtsligningsrådet for ... Amtsskattekreds den 23. oktober 1987 og den 15. december s.å. blev sagsøgerens skatteansættelser for årene 1980-1986 ændret, således at sagsøgeren i medfør af kildeskattelovens § 1, nr. 1, trods anmeldelse om flytning ansås for fuldt skattepligtig til Danmark som følge af oplysninger om sagsøgerens fortsatte tilknytning til Danmark gennem rådighed over følgende boliger i Danmark:

1. X1-vej, Y1-by (Danmark),
2. X2-vej, Y1-by (Danmark),
3. Hos HSB, X3-vej, Y2-by (Danmark).

Lejligheden X1-vej, Y1-by (Danmark), er en erhvervsejerlejlighed, der ejes af sagsøgeren. Den var indtil 1979 udlejet til lægeklinik, men stod ved sagsøgerens udrejse tom. Den 8. januar 1980 gav sagsøgeren ejendomsmægler JTH, Y1-by (Danmark), skriftlig fuldmagt til at udleje 6 ejendomme, heriblandt ejerlejligheden X1-vej. JTH forsøgte forgæves at udleje lejligheden, bl.a. til Teknisk Landsforbund. Den 1. september 1980 blev lejligheden - uden at der blev indgået skriftlig aftale herom - udlejet til H ApS. I oktober 1980 blev der til lejligheden indkøbt forskelligt kontorinventar.

Ejendommen X2-vej, Y1-by (Danmark), er et parcelhus, som sagsøgeren påbegyndte opførelsen af i 1972. Der er aldrig meddelt ibrugtagningstilladelse. Ejendommen blev forsynet med vand fra ... Vandværk, der i 1977 sendte sagsøgeren en regning for indskud og forbrug af byggevand. I 1988 blev sagsøgeren af vandværket rykket for betaling af vandafgift for 1988. Som reaktion herpå meddelte sagsøgeren den 18. juni 1988 vandværket, at der ikke havde været forbrugt vand på ejendommen i 10 år, idet ejendommen ikke var færdigmeldt og i øvrigt aldrig havde været i brug. I december 1990 underrettede vandværket sagsøgeren om, at det var blevet besluttet at ekskludere ham som medlem af vandværket. Det fremgår af skrivelse af 17. februar 1992 til Y1-by kommune, at ejendommen har været tilsluttet el i perioden fra 31. marts 1979 til 11. september 1984.

Den 17. maj - efter det oplyste i 1984 - blev der til sagsøgeren fra en person ved navn LL sendt et telegram til adressen X2-vej (Danmark).

Ejendommen X3-vej, Y2-by (Danmark), ejedes af HSB, som sagsøgeren lærte at kende efter sin flytning til Spanien. HSB boede i en kortere periode hos sagsøgeren i Spanien.

Under sagen er der afgivet forklaring af sagsøgeren. Endvidere har advokat ABN, ejendomsmægler JTH, pensioneret ekspeditionssekretær Richard Bomann Rosenkrands, overrevisor Svend Erik Westergaard, tidligere skatterevisor Willy Andersen, overassistent Gunny Astrid Lund og overassistent Mogens Hansen afgivet vidneforklaringer.

Sagsøgeren

har forklaret, at han oprindelig er uddannet tømrer. I 1953 afsluttede han uddannelsen som ingeniør.

I 1963 begyndte han at opføre parcelhuse med videresalg for øje. Det drejede sig om et par stykker om året. I 1975 stiftede han selskabet H ApS. I 1975-76 købte anpartsselskabet en del større ejendomme. Sideløbende med anpartsselskabets virksomhed drev han fortsat den personlige virksomhed med opførelse af parcelhuse. I slutningen af 70'erne blev hans helbred dårligt, og han besluttede sig derfor til at flytte til Spanien. Hans årlige skattepligtige indkomst var på dette tidspunkt ca. 100.000 kr. I oktober 1979 tog han til Spanien, hvor han traf HB, med hvem han indgik aftale om leje af en lejlighed i Y3-by (Spanien) fra 5. november 1979. Han boede i denne lejlighed indtil 1. marts 1980, hvor han købte og flyttede til sin nuværende lejlighed, X5-vej, Y3-by (Spanien). Den 10. januar 1980 frameldte han sig folkeregisteret i Y1-by (Danmark) og tilmeldte sig samtidig den lejede lejlighed i Y3-by (Spanien). Det var HB, der i 1979 bistod ham med at indhente Y5-by (Spanien) kommunes stempel på den første F-54 erklæring, som blev sendt til Y1-by (Danmark) skattevæsen. I månederne umiddelbart efter flytningen købte han 6 grunde i Spanien. Han lod også opføre et hus, som han agtede at flytte ind i. Huset blev dog senere solgt. Han købte også nogle ejerlejligheder i Y6-by (Spanien). Lejlighederne blev - bortset fra en enkelt, der er lejet ud - senere solgt.

Sagsøgeren har kendt ejendomsmægler JTH i mange år. Han benyttede JTH, når han solgte huse i Danmark. De havde et godt samarbejde, og JTH gav ham ofte juridisk rådgivning, bl.a. i lejeretlige spørgsmål. Samarbejdet med JTH fortsatte, efter at sagsøgeren var flyttet til Spanien. Den 11. januar 1982 blev samarbejdet formaliseret, idet der blev indgået en skriftlig overenskomst, hvorefter JTH fra den 1. april 1982 i ca. 8 timer om ugen skulle varetage nærmere angivne dele af sagsøgerens erhvervsmæssige interesser i Danmark. Som vederlag herfor skulle JTH have 1/5 af den løn, som tilkom en statsansat jurist. Ansættelsesforholdet varede et års tid, men samarbejdet fortsatte, dog nu til sædvanlige salærtakster. JTH fik endvidere fuldmagt til at sælge eller udleje nogle ejendomme i Danmark, og han skulle også sørge for at omadressere sagsøgerens post til Spanien. Betaling af sagsøgerens regninger skete for det meste over betalingsservice i Aktivbanken. I 1981 blev han telefonisk kontaktet af , Y1-by (Danmark) skattevæsen. Svend Erik Westergaard udbad sig nærmere oplysninger om sagsøgerens ophold i Spanien. Sagsøgeren havde herefter et møde med Svend Erik Westergaard, der gjorde ham bekendt med Skatteministeriets henvendelse af 11. august 1981 til de spanske skattemyndigheder i Madrid. Han var forundret over denne henvendelse, idet han mente, at han allerede ved fremsendelsen af F 54-erklæringen havde dokumenteret sin skattepligt til Spanien.

Sagsøgeren rettede derefter henvendelse til lektor cand. jur. HJ, som den 27. august 1981 skrev til skatteforvaltningen i Y1-by (Danmark) og udbad sig nærmere oplysninger om, hvorvidt der var rejst tvivl om sagsøgerens skattepligt til Spanien efter spanske regler. HJ rykkede senere skatteforvaltningen, men fik aldrig noget svar.

I september 1982 ringede sagsøgeren til ekspeditionssekretær Richard Bomann Rosenkrands, Y1-by (Danmark) skattevæsen og spurgte, hvorledes han ville blive behandlet skattemæssigt, hvis han flyttede tilbage til Danmark. Richard Bomann Rosenkrands frarådede ham at flytte tilbage, idet han oplyste, at der netop fra de spanske skattemyndigheder var kommet bekræftelse på, at han skattemæssigt var hjemmehørende i Spanien. Efter samtalen med Richard Bomann Rosenkrands skete der intet, før han blev anholdt den 19. september 1984.

Han indgav selvangivelser til de spanske skattemyndigheder og betalte, som det er sædvane i Spanien, sin skat gennem banken. Han modtog aldrig kritik fra de spanske myndigheder, heller ikke efter at de danske skattemyndigheder i 1981 havde rettet henvendelse til skatteministeriet i Madrid.

Sagsøgeren har videre forklaret at ejerlejligheden X1-vej, Y1-by (Danmark), ejes af ham personlig. Han ejer samtlige lejligheder i ejendommen. Ejerlejligheden var udlejet til lægeklinik indtil en gang i 1979. Lejligheden stod herefter tom, og han bad derfor JTH om at leje den ud, hvilket ikke lykkedes. Han havde ikke selv nøgle til lejligheden, før den efter forslag fra JTH fra den 1. september 1980 blev udlejet til H ApS. I den forbindelse blev lejligheden malet, og der blev indkøbt reoler og andet kontorudstyr til brug for anpartsselskabets drift. JTH hentede posten på kontoret og videresendte den til sagsøgeren i Spanien.

Efter udrejsen til Spanien var han første gang i Danmark i april måned 1980. I slutningen af 1980 anskaffede han en briks til lejligheden. Den benyttede han, når han arbejdede i lejligheden, fordi en gammel rygskade krævede, at han af og til måtte ligge ned. Han har enkelte gange overnattet i lejligheden, men han husker ikke hvor mange. Normalt overnattede han på hotel, enten på ... eller på Motel .... Lejligheden var indrettet udelukkende som kontor. Der var et lille køkken med en vask, der ikke var tilsluttet vand. Der var intet køleskab, og han vil i det hele ikke karakterisere det som et rigtigt køkken. Derudover var der et meget lille toilet.

Huset beliggende X2-vej blev påbegyndt opført i 1972, men er aldrig blevet færdiggjort. Han havde købt grunden i 1966, og det var meningen, at det til sin tid skulle være hans bolig, når han blev pensionist. Han har aldrig boet der. Indtil han flyttede til Spanien, boede han i et hus på X4-vej i Y1-by (Danmark). Dette hus blev udlejet i forbindelse med hans flytning til Spanien, og bohavet blev dels anbragt i hans ferielejlighed i Frankrig, dels medbragt til Spanien i hans stationcar. Huset på X4-vej er nu til salg. I 1978 var X2-vej kun delvis færdigbygget, og siden 1979 er der intet udført på ejendommen. I 1976 havde han sat et spisebord og fire stole ind i huset. Han havde også et skrivebord og en seng uden bund. Han har aldrig overnattet i huset. Det vandforbrug, der har været i huset, har alene været forbrug af byggevand. På et tidspunkt blev husets el-måler deponeret.

Det telegram, som LL sendte til ham på adressen X2-vej, vedrørte et pantebrev, som LL gerne ville sælge til ham. Han formoder, at det er LLs mor, OM, der har givet LL oplysning om adressen X2-vej. OM er en af hans bekendte.

Han mødte HSB i toget fra Nyborg til Odense i 1982. Han fik hendes telefonnummer, og den 27. november 1982 overnattede han på HSBs adresse, X3-vej. Han har i perioden 1983-84 overnattet i alt ca. 10 gange hos HSB. HSB flyttede ind i hans bolig i Spanien den 1. maj 1985, men flyttede igen i påsken 1986, da deres forhold ophørte.

Han har en søn i Danmark. Sønnen er født den ......1978. Han har aldrig boet sammen med sønnen, der er opvokset hos sin mor. Han ser sønnen 2-3 gange om året i ganske få timer.

Ved udrejsen til Spanien havde han et sommerhus i Danmark. Det er nu solgt.

Det var ikke muligt for ham at afvikle alle besiddelser i Danmark i forbindelse med udrejsen, men afviklingen er sket støt i årene efter.

Han gemte hvert år de billetter, han havde benyttet til rejser til Danmark, således at han havde fuldstændig oversigt over, hvornår han havde været i Danmark. Billetterne blev sammen med andet materiale overgivet til myndighederne i forbindelse med den politimæssige efterforskning af hans skattesag.

I Spanien er han medlem af ...., hvor han er æresmedlem. Han er endvidere medlem af et ..samfund i Spanien. Han behersker spansk til husbehov, men har aldrig modtaget undervisning i sproget.

Ud over den anførte handel med fast ejendom i Spanien, har han fra Tyskland importeret ...maskiner, som han har lejet ud til det spanske ..., der trykker bladet "LB".

Advokat ABN

, Y1-by (Danmark), har som vidne forklaret, at han blev beskikket som forsvarer, da sagsøgeren blev anholdt og sigtet. Han deltog i politiets rejse til Spanien i forbindelse med efterforskningen af straffesagen. Forevist politiets fotos af sagsøgerens lejlighed i Spanien, har han forklaret, at lejligheden ikke fremtrådte som en ferielejlighed, og at sagsøgeren ved indretningen havde sat sit personlige præg på den.

Vidnet har selv besigtiget ejendommen X2-vej. Haven var fuldstændig tilgroet, og huset bar ikke præg af nogensinde at have været beboet.

Han var meget overrasket over at erfare, at de spanske myndigheder i første omgang havde meddelt, at man ikke havde kendskab til sagsøgeren. Under turen til Spanien blev denne misforståelse opklaret. HSB opholdt sig hos sagsøgeren, da vidnet ankom. Han opfattede sagsøgerens og HSBs forhold som et samliv. Det spanske politi oplyste, at sagsøgeren ikke havde permanent opholdstilladelse i Spanien, men at han havde status som turist. Vidnet kan af sine håndskrevne notater fra opholdet i Spanien se, at de spanske skattemyndigheder oplyste, at permanent opholdstilladelse ikke var nogen betingelse for skattepligt til Spanien.

Ejendomsmægler JTH, Y1-by (Danmark), har som vidne forklaret, at han er uddannet jurist og statsautoriseret ejendomsmægler. Han indledte samarbejde med sagsøgeren i 1975. Det udviklede sig senere til en tæt og løbende kontakt, også personligt. I januar 1980 fik han af sagsøgeren fuldmagt til at underskrive lejekontrakter, herunder også for så vidt angår lejligheden X1-vej. Det lykkedes imidlertid ikke at udleje lejligheden. Vidnet overvejede selv at leje den, idet han på dette tidspunkt var ved at etablere sig som ejendomsmægler. Lejligheden stod, som så mange andre af sagsøgerens ejendomme har gjort i længere perioder, tom. Han husker ikke, om sagsøgeren i denne periode havde nøgle til lejligheden, og han husker heller ikke, om det var ham, der anbefalede sagsøgeren at leje ud til anpartsselskabet.

Vidnet disponerede af og til på sagsøgerens vegne. Det var en slags stiltiende overenskomst. Han betalte regninger for sagsøgeren i begrænset omfang. Det foregik på den måde, at han henvendte sig i sagsøgerens bank og bad banken betale. Han modtog sagsøgerens post og videresendte den til adressen i Spanien. Administrationen af sagsøgerens ejendomme var enkel. Der var hovedsagelig tale om parcelhuse med stabile lejere, der i gennemsnit blev boende i ca. 5 år. I januar 1982 indgik han skriftlig overenskomst med sagsøgeren. Hans arbejde bestod bl.a. i rådgivning i lejeforhold samt i forbindelse med tvangsauktioner. Overenskomsten ophørte året efter. Alle i Y1-by (Danmark) var bekendt med ejendommen X2-vej. Han har forsøgt at sælge den flere gange, men forgæves. Der har stået enkelte møbler i ejendommen, men den har aldrig været beboet. Når han den 15. juli 1980 sendte brev til sagsøgeren på adressen X1-vej og ikke til Spanien, skyldtes det nok, at sagsøgeren mest sikkert ville få sin post der.

Pensioneret ekspeditionssekretær Richard Bomann Rosenkrands

, Y1-by (Danmark), har som vidne forklaret, at han indtil 1989 var afdelingschef ved skattevæsenet i Y1-by (Danmark). I 1979 henvendte sagsøgeren sig på vidnets kontor for at drøfte skattepligt. Han har fra sagsøgeren modtaget en F-54 erklæring, der dog senere blev kasseret af de overordnede skattemyndigheder, fordi den var underskrevet af en kommunal myndighed i Spanien og ikke som foreskrevet i et cirkulære af en statslig myndighed. Han bad derfor sagsøgeren indhente den rette underskrift. Dette gjorde sagsøgeren, og vidnet meddelte herefter sagsøgeren, at hans skattepligt i Danmark var ophørt pr. 1. januar 1980.

Vidnet blev af Amtsskatteinspektoratet på et tidspunkt bedt om at foretage nærmere undersøgelser af de skattemæssige forhold hos personer, der havde taget ophold i udlandet, men fortsat drev virksomhed her i landet. Sagsøgeren var interessant i den forbindelse. I foråret 1981 blev sagsøgerens sag overladt til en revisionsgruppe, og siden har vidnet intet haft med den at gøre. Det var overrevisor Svend Erik Westergaard, der overtog sagen. Vidnet kender intet til HJs brev af 27. august 1981.

Overrevisor Svend Erik Westergaard

, Told- og Skatteregion ...., har som vidne forklaret, at han fik berøring med sagsøgerens sag omkring årsskiftet 1982-83. Han kan bekræfte, at skattevæsenet førte en kalender over sagsøgerens færden i Y1-by (Danmark). Baggrunden herfor var, at man efter sagsøgerens meddelelse til kommunen om udrejse til Spanien jævnligt så ham omkring adressen X1-vej, der ligger lige over for skatteforvaltningens kontor. Derfor besluttede man at føre en kalender, hvorpå de enkelte medarbejdere noterede hvornår de havde observeret sagsøgeren - dels fra skattevæsenets lokaler og dels ved tilfældigt at have set ham på gaden. Der blev også ført en liste over de dage, hvor det på anden måde kunne godtgøres, at sagsøgeren havde været i landet. Det var for eksempel let at se, hvilke breve til skattevæsenet, sagsøgeren havde skrevet i Danmark og hvilke i Spanien, idet man kunne genkende skrifttypen på den skrivemaskine, sagsøgeren havde på sin adresse X1-vej. Han husker ikke, over hvor lang tid kalenderen blev ført. Han arbejdede i revisionsafdelingen og BRR med ligningen. Efter at vidnet overtog sagen, havde BRR ikke mere at gøre med den. I begyndelsen af 1986 blev vidnet overflyttet til Amtsskatteinspektoratet. Han medtog sagsøgerens sag til fortsat behandling der.

Skrivelserne af henholdsvis 27. oktober 1987 og 15. december 1987 til sagsøgeren er begge konciperet af vidnet med Amtsligningsrådet for ... Amtsskattekreds som afsender. Amtsskatteinspektoratet fungerede som sekretariat for Amtsligningsrådet. Han kan ikke forklare, hvorfor skrivelsen af 15. december 1987 alene omtaler X1-vej som bolig til rådighed for sagsøgeren i Danmark, mens skrivelsen af 27. oktober 1987 udover X1-vej nævner såvel X2-vej som X3-vej som bolig til rådighed for sagsøgeren. Ansættelsen af sagsøgerens indkomst som anført i skrivelsen af 15. december 1987 for hvert af årene 1984, 1985 og 1986 til 3 mill. kr. er i mangel af regnskabsmateriale helt skønsmæssig. Skønnet sættes normalt højt i sådanne tilfælde for at få folk til at reagere. Der er ikke taget hensyn til indtægterne de nærmest foregående år.

Vidnet deltog i rejsen til Spanien under efterforskningen af sagsøgerens skatteforhold. Inden der blev foretaget ransagning hos sagsøgeren, havde han modtaget underretning om, at de spanske myndigheder intet kendte til sagsøgeren. Selv om han var bekendt med, at sagsøgeren i 1981 havde indgivet en af de spanske skattemyndigheder bekræftet F-54 erklæring, tillagde vidnet ikke dette nogen betydning, idet det ikke var usædvanligt, at der blev svindlet med sådanne erklæringer.

Vidnet er ikke bekendt med de spanske skattemyndigheders besvarelse af Statsskattedirektoratets henvendelse af 11. august 1981. Han har i forbindelse med politiets efterforskning under straffesagen oplyst til politiet, at sagsøgeren ifølge de spanske skattemyndigheder var ukendt i Spanien. Oplysningen beroede på, at Delegacion de Hacienda i Y4-by (Spanien) i en skrivelse, som han kendte, til de centrale spanske skattemyndigheder havde oplyst, at sagsøgeren ikke havde indsendt selvangivelser.

Vidnet har set HJs brev af 27. august 1981. Da JH havde rykket for svar, ringede vidnet til JH, der bad om aktindsigt. Vidnet sendte bl.a. JH en kopi af Statsskattedirektoratets brev af 11. august 1981 til de spanske myndigheder, men JH fik ikke noget svar på sin forespørgsel.

Tidligere skatterevisor Willy Andersen

, Y1-by (Danmark), har som vidne forklaret, at han beskæftigede sig med sagsøgerens sag første gang i sommeren 1981. Han indgik i den revisionsgruppe, der tog sig af sager om skatteflugt. På skattekontoret undrede man sig over, at sagsøgeren, der havde meddelt sin udrejse til Spanien, så ofte blev set i Y1-by (Danmark). Det blev derfor besluttet, at de enkelte medarbejdere i skatteforvaltningen skulle notere på en kalender, hvornår sagsøgeren blev iagttaget omkring sin adresse X1-vej, der ligger lige over for skatteforvaltningen. Vidnet var med på efterforskningsrejsen til Spanien. Han var ikke inden rejsen bekendt med, at der ud over F-54 erklæringen skulle foreligge bekræftelse fra spanske myndigheder om, at sagsøgeren var skattepligtig i Spanien. Han mener ikke at have set de spanske skattemyndigheders svar i september 1982 på Statsskattedirektoratets skrivelse af 11. august 1981. Han har ingen erindring om, at han skulle have udfærdiget Y1-by (Danmark) kommunes indstilling til Statsskattedirektoratet af 6. februar 1984. Enten han selv eller Svend Erik Westergaard  må have udarbejdet indstillingen. Da han afgav forklaring til politirapport af 23. august 1984 var det således vidnets bestemte opfattelse at sagsøgeren var ukendt for de spanske myndigheder.

Vidnet har set HJs skrivelse af 27. august 1981, men han har intet foretaget sig i den anledning.

Overassistent Gunny Astrid Lund

, Y1-by (Danmark), har som vidne forklaret, at hun har været ansat i Skatteforvaltningen i Y1-by (Danmark) siden 1979. Vidnet har været med til at afkrydse i kalenderen vedrørende sagsøgerens færden i Y1-by (Danmark).

Overassistent Mogens Hansen

, Y1-by (Danmark), har som vidne forklaret, at også han har været med til at notere iagttagelser om sagsøgerens færden. Vidnet havde kontor lige over for indgangen til sagsøgerens lejlighed, X1-vej, og han havde derfor gode muligheder for at iagttage sagsøgeren, som han kendte af udseende.

Sagsøgeren

har til støtte for sin principale påstand om begrænset skattepligt gjort gældende, at han ved sin udrejse opgav skattemæssig bopæl i Danmark. Efter international skatteretspraksis er det herefter for spørgsmålet, om han fortsat har været fuld skattepligtig i Danmark, afgørende, om der efter en samlet bedømmelse har været en bolig til rådighed for ham i Danmark, og om der er gjort en vis brug af boligen.

Sagsøgerens tidligere bopæl på X4-vej blev lejet ud og kan derfor ikke konstituere bolig.

Det bestrides, at lejligheden X1-vej, har været bopæl ved fraflytningen. Der var tale om en tom lejlighed, som ejendomsmægler JTH uden held forsøgte at leje ud for sagsøgeren. Sagsøgeren havde ved udrejsen ingen nøgler til lejligheden, som han først fik adgang til i forbindelse med, at den blev udlejet til H ApS. Der var tale om en erhvervslejlighed, der var indrettet i slutningen af 1980 med kontormøbler, og som efter sit udstyr i øvrigt ikke var egnet til beboelse. Det forhold, at sagsøgeren omkring årsskiftet 1981 anbragte en briks i lejligheden, samt at han enkelte gange har overnattet der, kan ikke tillægges betydning, idet sagsøgeren ikke derved har haft vilje til at etablere bolig. Briksen var alene anskaffet af hensyn til sagsøgerens dårlige ryg. Når sagsøgeren var i Danmark, overnattede han oftest på hotel, hvilket Landsskatteretten tilsyneladende ikke har været bekendt med. Heller ikke ejendommen X2-vej kan antages at have været bolig for sagsøgeren. Efter skattemyndighedernes eget udsagn var ejendommen alene anvendelig som bolig i perioden 1980-1983, men ikke for de efterfølgende år 1983-1986. Ejendommen har aldrig været indrettet som bolig eller anvendt som sådan, og sagsøgeren har aldrig haft vilje til at tage den i brug som bolig. Vidnet JTH har endvidere på sagsøgerens foranledning forsøgt at sælge ejendommen, men forgæves. Ejendommen var ikke færdiggjort, og der har - bortset fra forbrug af el og vand under ejendommens opførelse - ikke været anvendt el og vand på ejendommen. Der har således alt taget i betragtning ikke været tale om en funktionsdygtig bolig.

Med hensyn til ejendommen X3-vej, Y2-by (Danmark), kan der ikke være tale om en bolig ved udrejsen, idet sagsøgeren først lærte HSB at kende 2 år senere. Der er heller ikke tale om en tilflytningsbolig, jfr. kildeskattelovens § 7, idet sagsøgeren alene har overnattet i ejendommen ca. 10 gange pr. år i 2 år.

Sagsøgeren har endvidere gjort gældende, at han ved sin flytning til Spanien blev undergivet indkomstbeskatning der. Han tilmeldte sig de spanske myndigheder den 27. december 1979 efter at havde lejet en lejlighed. I begyndelsen af 1980 købte sagsøgeren sin nuværende lejlighed i Y3-by (Spanien). Efter vidnet ABNs forklaring fremtræder lejligheden som en egentlig bolig. Sagsøgeren har behørigt indgivet en F-54 erklæring til de danske skattemyndigheder, og han har indgivet selvangivelser i Spanien og betalt skat der.

Det fremgår af Skatteministeriets skrivelse af 22. marts 1990, at Statsskattedirektoratet - som svar på en henvendelse af 11. august 1981 til de spanske skattemyndigheder i Madrid - i september 1982 modtog bekræftelse på, at sagsøgeren var skattepligtig i Spanien. På trods heraf blev det under efterforskningen i forbindelse med sigtelsen mod sagsøgeren oplyst, at sagsøgeren var ukendt af de spanske myndigheder. Sagsøgte - den øverste skattemyndighed - har i sit processkrift af 4. februar 1993 erkendt, at sagsøgeren, ifølge de i Spanien på daværende tidspunkt gældende skatteregler, var omfattet af den fulde skattepligt til Spanien. Sagsøgte må ved denne udtalelse antages at have afgivet en proceserklæring. Det må også tillægges betydning, at de underordnede skattemyndigheder i forbindelse med indgivelsen af F-54 erklæringen godkendte sagsøgerens skattepligt i Spanien, især på baggrund af den lange tid, der gik, før skattemyndighederne reagerede over for sagsøgeren. Endelig må det manglende svar på HJs brev af 1. august 1981 til skatteforvaltningen i Y1-by (Danmark) indebære, at sagsøgeren har haft en berettiget forventning om, at forholdene var i orden.

Såfremt der statueres skattepligt såvel i Danmark som i Spanien, fordi sagsøgeren må antages at være hjemmehørende i begge de kontraherende stater, gør sagsøgeren gældende, at han i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien har sin regulære bolig i lejligheden i Spanien, hvor han i øvrigt har midtpunktet for sine livsinteresser.

Sagsøgte

har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at sagsøgeren - således som bopælsbegrebet efter kildeskattelovens § 1, nr. 1, må forstås - har haft en sådan tilknytning til Danmark, at han i skatteårene 1980-1986 må antages at have haft bopæl her i landet. Sagsøgeren har haft 3 boliger til rådighed her.

Hvad angår lejligheden X1-vej har det ingen betydning, at lejligheden blev udlejet til sagsøgerens anpartsselskab, når henses til det interessesammenfald, der er. Det kan heller ikke tillægges betydning, at sagsøgeren forsøgte at leje lejligheden ud til anden side. Det forhold, at lejligheden var registreret som erhvervslejlighed og indrettet med kontormøbler, er uden betydning, idet lejligheden faktisk blev benyttet af sagsøgeren til beboelse. Det er således ubestridt, at sagsøgeren havde en briks i lejligheden, og at han benyttede den i forbindelse med overnatning. Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at han boede på hotel i noget videre omfang. Det er ikke godtgjort eller sandsynliggjort, at sagsøgeren ikke havde adgang til lejligheden ved udrejsen.

Ejendommen X2-vej stod til sagsøgerens disposition ved udrejsen. Det bestrides, at ejendommen var i en sådan stand, at den ikke kunne anvendes til bolig. Sagsøgte har dokumenteret, at ejendommen har været tilsluttet strøm indtil 1984, og at vandforsyningen først blev afbrudt i 1992.

Af politiets rapporter under efterforskningen fremgår, at ejendommen ville kunne bebos blot ved indkøb af en madras. Sagsøgeren har således også haft en helårsbolig til rådighed på X2-vej, og det er derfor uden betydning, om sagsøgeren benyttede den.

Hvad angår X3-vej har sagsøgeren i hvert fald fra 1982, da han lærte HSB at kende, haft mulighed for at benytte denne adresse som bolig.

Ved bedømmelsen af sagsøgerens skattepligt til Danmark indgår også andre tilknytningsmomenter. Sagsøgeren har således i årene 1980 og 1981 efter sin egen forklaring haft et betydeligt antal overnatninger i Danmark, nemlig henholdsvis 163 og 179. Desuden er sagsøgerens erhvervsmæssige aktiviteter for langt størstedelens vedkommende foregået i Danmark. Sagsøgeren ejede personlig 48 ejendomme og drev endvidere udlejningsvirksomhed igennem anpartsselskabet, der også ejede et betydeligt antal ejendomme. Sagsøgeren var direktør og eneanpartshaver i selskabet, og han havde efter anpartsselskabsloven pligt til som direktør at have bopæl i Danmark. Ejendomsmægler JTHs indsats i sagsøgerens virksomhed har været af meget begrænset omfang og mest af ekspeditionsmæssig karakter. Indtil 1982 var det mindre end 8 timer om ugen. Den fuldmagt, sagsøgeren havde givet JTH, var alene en fuldmagt til at udleje 6 nærmere angivne ejendomme og omfattede således ikke en generel fuldmagt til under sagsøgerens fravær at handle på hans vegne. På baggrund af de betydelige erhvervsmæssige interesser, sagsøgeren fortsat havde i Danmark efter 1980, må det derfor antages, at sagsøgeren også efter sin udrejse har bevaret den skattemæssige tilknytning til Danmark. Sagsøgeren har derudover fortsat haft en betydelig personlig tilknytning til Danmark. Han har haft sin søn her i landet og har i en stor del af perioden haft samliv med HSB, der også var bosiddende her. Sagsøgeren beholdt sit sommerhus, og selv om der ikke var tale om en helårsbolig, indgår det i bedømmelsen af sagsøgerens tilknytningsmomenter. Den tidligere bolig på X4-vej var ganske vist udlejet, men den indebar en potentiel mulighed for helårsbeboelse. I forhold til sagsøgerens aktiviteter i Danmark var sagsøgerens virksomhed og tilknytning til Spanien af meget begrænset karakter. Det er i sig selv uden betydning for bedømmelsen af sagsøgerens skattemæssige tilknytning til Danmark, at han har erhvervet en bolig i Spanien. Det bemærkes dog i denne forbindelse, at sagsøgeren, der i tiden efter 1980 købte adskillige charterrejser til Spanien, ikke har dokumenteret, at han rent faktisk opholdt sig i lejligheden. Sagsøgeren havde heller ikke opholdstilladelse i Spanien, men opholdt sig der som turist. Af de spanske skattemyndigheders oplysninger følger alene, at det ikke kan udelukkes, at sagsøgeren har opholdt sig i Spanien i mere end 183 dage.

Sagsøgerens tilknytning til Spanien var således af beskedent omfang. Han oprettede F Internationale S.A, men det er udokumenteret, at der foregik erhvervsmæssig virksomhed i selskabet. Personligt har sagsøgeren købt ganske få grunde i Spanien, og hans virksomhed med handel med ejendomme i Spanien har været yderst beskeden.

Det bestrides, at mulige udtalelser fra underordnede skattemyndigheder til sagsøgeren om hans skattepligt på nogen måde kan have bibragt sagsøgeren en retsbeskyttet forventning. Underordnede skattemyndigheders afgørelser vil ifølge praksis altid kunne ændres. Af samme grund kan heller ikke skatteforvaltningens manglende besvarelse af HJs henvendelse tillægges nogen betydning. Det bestrides endvidere, at udtalelsen i processkrift af 4. februar 1993 kan antages at indeholde en proceserklæring.

For så vidt angår dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Spanien gør sagsøgte principalt gældende, at denne ikke finder anvendelse, allerede fordi sagsøgeren ikke er skattepligtig i Spanien.

Subsidiært gøres det gældende, at sagsøgeren efter en samlet bedømmelse af hans personlige og økonomiske tilknytning til Danmark må antages at have midtpunktet for sine livsinteresser her, og at beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens Artikel 4, stk. 2, litra a, derfor tilkommer Danmark.

Landsretten udtaler:
Sagsøgeren disponerede ved udrejsen fra Danmark over en lejlighed i Spanien, som han havde lejet få måneder forinden. Han købte senere en ejerlejlighed, som blev indrettet til og i et ikke nærmere dokumenteret omfang anvendt til beboelse. Af de spanske skattemyndigheder blev han med virkning fra december 1979 anset for fuldt skattepligtig i Spanien og betalte skat dertil. Sagsøgeren etablerede dels personligt, dels gennem et internationalt selskab, som han havde oprettet, en vis erhvervsmæssig virksomhed i Spanien. Personlig havde sagsøgeren endvidere tilknytning til foreningsliv i Spanien.

Ved sin udrejse ejede sagsøgeren på adressen X1-vej, Y1-by (Danmark), en erhvervsejerlejlighed, der i forbindelse med udrejsen forgæves blev søgt udlejet, og som fra den 1. september 1980 blev udlejet til H ApS, hvori sagsøgeren var direktør og eneanpartshaver. Efter sagsøgerens forklaring blev lejligheden, der havde beskedne køkken- og toiletfaciliteter, og som var udstyret med kontormøbler og en briks, fra 1. september 1980 anvendt af sagsøgeren som kontor, når han i Danmark varetog sin udlejningsvirksomhed. Sagsøgeren overnattede efter sin forklaring enkelte gange i lejligheden på den briks, der angiveligt i øvrigt blev benyttet af sagsøgeren, når han på grund af kroniske rygsmerter måtte lægge sig under arbejdet.

Sagsøgeren ejede endvidere et helårshus, X2-vej, Y1-by (Danmark). Ejendommen, der var påbegyndt opført i 1972, var ikke færdigmeldt til myndighederne og havde aldrig været beboet. Der henstod på ejendommen enkelte møbler, herunder en seng uden bund.

På baggrund af de oplysninger, der foreligger for landsretten om ejendommene X1-vej og X2-vej, må sagsøgeren herefter anses for at have bevaret bopælsmulighed på disse ejendomme i Danmark. Det kan i denne forbindelse ikke tillægges betydning, at sagsøgeren ved udrejsen udfoldede forgæves bestræbelser for at udleje eller sælge ejendommene, og heller ikke om og i hvilket omfang sagsøgeren rent faktisk har benyttet ejendommene til beboelse. Når endvidere henses til, at sagsøgeren efter sin egen forklaring i årene efter sin udrejse opholdt sig i Danmark omtrent halvdelen af året, og at formålet hermed har været at varetage sine fortsat betydelige erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark, finder landsretten, at sagsøgeren har bevaret en sådan tilknytning til Danmark, at han ved udrejsen måtte anses for fuldt skattepligtig her i landet, jfr. Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Den passivitet, de underordnede skattemyndigheder har udvist ved at undlade at besvare HJs henvendelse, kan ikke antages at have skabt en retsbeskyttet forventning hos sagsøgeren, der til stadighed måtte påregne omgørelse af en overordnet myndighed.

Det forhold, at sagsøgte i sin skrivelse af 22. marts 1990 til sagsøgeren ukommenteret har refereret de spanske skattemyndigheders skriftlige, men ikke i sin helhed dokumenterede bekræftelse af september 1982 om sagsøgerens skattepligt til Spanien, må imidlertid i betydelig grad have bestyrket sagsøgeren i hans opfattelse af, at han var skattepligtig i Spanien. På den baggrund findes sagsøgtes udtalelse i processkrift af 4. februar 1993: "Sagsøgte havde alene erkendt, at sagsøgeren, efter de i Spanien på daværende tidspunkt gældende skatteregler, var omfattet af den fulde skattepligt til Spanien" - at indeholde en bindende proceserklæring om, at sagsøgeren tillige var skattepligtig i Spanien. Sagsøgeren må herefter antages at være hjemmehørende såvel i Danmark som i Spanien, idet han efter det foreliggende må anses for at have fast bolig til sin rådighed i begge stater.

Efter en samlet bedømmelse af sagsøgerens tilknytning til henholdsvis Danmark og Spanien findes han i medfør af artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsover-enskomsten mellem Danmark og Spanien at have de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser til Danmark, således at beskatningsretten tilkommer Danmark.

Landsretten tager herefter for så vidt angår sagsøgerens principale påstand sagsøgtes frifindelsespåstand til følge, men afsiger dom i overensstemmelse med sagsøgerens subsidiære påstand, hvorom der er enighed mellem parterne.

Thi kendes for ret:
Sagen hjemvises til Landsskatteretten til behandling af de talmæssige opgørelser af sagsøgerens indkomst og formue.

Sagens omkostninger skal sagsøgeren, A, inden 14 dage betale til sagsøgte, Skatteministeriet med 375.000 kr.