Vestre Landsrets dom
af 12. april 2000
9. afdeling, B-0663-99

Parter:
A
(advokat Torben Byskov Petersen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke).

Afsagt af landsdommerne:
Chr. Bache, Deleuran og Poul Jensen (kst)

Denne sag angår spørgsmålet om den skattemæssige behandling hos sælger i forbindelse med salget af et overskudsselskab.

Den 21. december 1998 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse:

.....

Det er oplyst, at klageren ejede samtlige anparter i selskabet H1 ApS, og at dette selskab ejede alle aktier i datterselskabet H2 A/S. Datterselskabet blev bortsolgt, og de øvrige aktiviteter i H1 ApS blev overdraget til klagerens ægtefælle, hvorefter det var planlagt at likvidere dette selskab. Imidlertid blev det besluttet i stedet at sælge selskabet.

Ved en kontrakt mellem klageren, som sælger og DFL ApS som køber, som er underskrevet af sælger den 11.5.1992 og af køber den 1.6.1992, blev anparterne i selskabet overdraget den 1.5.1992. Det fremgår af aftalen bl.a., at købesummen blev fastsat til selskabets egenkapital med tillæg af 300.000 kr., og samlet udgjorde 9.132.638 kr. Aftalens § 3 er sålydende:

"De selskabet tilhørende aktiver, med tillæg af vedhængende renter for perioden frem til overdragelsesdagen, konverteres til kontanter for sælgers regning og overføres til Køber pr. overdragelsesdagen."

Der foreligger videre kopi af et brev af 1.6.1992 fra køberen til klagerens daværende revisor, hvor følgende anføres:

"Vi har hermed fornøjelsen, som aftalt, at returnere kontrakt om overtagelse af ovennævnte selskab i underskrevet stand, idet vi har beholdt det ene eksemplar.

Vi takker for godt samarbejde, og imødeser afregning af selskabet."

Den 2.6.1992 skrev revisor et brev til selskabets bankforbindelse, hvor han meddelte, at han havde modtaget kontrakten i underskrevet stand, og derefter bl.a. anførte følgende:

"De bedes derfor ligeledes som aftalt straks afsende en banknoteret check på 1.206.928 kr. til DFL ApS, ....København.

Restbeløb på likvide konti tilhørende H1 ApS bedes overført til A med valørdag den 1/5 1992, hvorefter H1 ApS, konti udgår."

Det er forklaret, at dette brev blev skrevet efter, at klagerens revisor af købers revisor den 2.6.1992 havde fået telefonisk instruks om, at afregningen af selskabet skulle ske på denne måde.

Det er herefter oplyst, at banken herefter sendte en check på nettobeløbet 1.206.928 kr. til køberen, og at resten af selskabets indestående blev overført til klageren.

Der er videre bl.a. fremlagt en redegørelse udarbejdet af klagerens daværende revisor, hvor bl.a. følgende anføres:

"R1 forsikrede, at køber allerede havde skudt pengene (endda endnu flere) i købet af ejendommen, så derfor skulle vi blot skynde os at få sendt beløbet på kr. 1.2 mio. og selv hæve de kr. 9.1 mio, i banken. Vi diskuterede, at der reelt ingen forskel var, for bankerne ville jo normalt cleare nettobeløbet mellem hinanden.

Dette foranledigede mig til at tage kontakt til A, som godkendte fremgangsmåden, hvorfor jeg sendte fax til banken herom, jf. bilag 5."

Skatteankenævnet har fundet, at klageren må anses at have disponeret over selskabets kapital ved den anvendte fremgangsmåde for handelens gennemførelse, og et beløb svarende til summen af selskabets aktiver er derfor anset som en udlodning, jf. ligningslovens § 16 A. Ankenævnet har bl.a. henvist til, at overførslen af differerencebeløbet er en disposition, der har andre dispositioner i overdragelsesforløbet som en nødvendig forudsætning for handlens gennemførelse. Ankenævnet har derfor fundet, at dispositionen må anses for aftalt af parterne på et tidspunkt, hvor sælgen fortsat havde bestemmende indflydelse i selskabet, og dermed var den eneste, der var legitimeret til at disponere over selskabets midler. Ved ansættelsen af den særlige indkomst er den selvangivne avance tilbageført, idet der er indrømmet fradrag for tab på anparterne med 30.000 kr. svarende til klagerens anskaffelsessum.

Klagerens advokat har nedlagt påstand om nedsættelse af udbytteindkomsters med 10.339.566 kr. og som konsekvens heraf om forhøjelse af den særlige indkomst med 4.486.319 kr. Subsidiært nedsættelse af udbytteindkomsten til 9.132.638 kr. og den særlige indkomst til - 1.236.928 kr. Herudover skal der i klagerens indkomstansættelse for 1992 uanset om der måtte blive tale om udbytteindkomst eller særlig indkomst medtages et fradrag stort 1.400.041 kr.

Han har til støtte herfor gjort gældende, at en betingelse for at statuere udbyttebeskatning er, at klageren er anpartshaver på udlodningstidspunktet, jf. LL § 16 A, stk. 1, 2. punktum samt Thøger Nielsen, Indkomstbeskatning I, 1965, s. 316f. En yderligere betingelse er, at det foreliggende civilretlige faktum med rette kan subsummeres under udbyttebetaling, jf. Thøger Nielsen, Indkomstbeskatning I, s. 337ff. Endelig er det en betingelse for at statuere maskeret udbytte, at dispositionerne har haft til formål at undgå dobbeltbeskatning og/eller opnå (ulovlige) fradrag.

Klageren var ikke anpartshaver i selskabet på det tidspunkt, hvor differenceafregning fandt sted, og klageren har ikke med køber aftalt, at differenceafregning skulle finde sted, men differenceafregning er sket efter instruks fra køber på et tidspunkt, hvor denne var anpartshaver, Han har til støtte herfor bl.a. henvist til overdragelsesaftalen, hvor det aftales, at selskabet skal overdrages pr. 1.5.1992, hvilket skal forstås således, at selskabet skulle overdrages med kapitalen pr. 1.5.1992. Aftalen er underskrevet af klageren den 11.5.1992, og udgør fra dette tidspunkt et bindende tilbud, hvilket aftaleretligt bl.a. indebærer, at eventuelle dispositioner i selskabets regi herefter enten havde krævet en aftale med køberen eller et forudgående samtykke fra ham. Alt andet ville have betydet, at klageren misligholdt aftalen. Tilbuddet blev accepteret ved køberens underskrift af aftalen den 1.6.1992, og der er fra dette tidspunkt en bindende aftale om salg af anparterne. Herefter er det alene køberen, der er berettiget og legitimeret til at råde over selskabets midler. Ifølge § 7 i overdragelsesaftalen skulle køberen afholde en generalforsamling i selskabet umiddelbart efter overdragelsen af anparterne, og det kan af anmeldelsen til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ses, at denne generalforsamling blev afholdt den 1.6.1992. Indtil dette tidspunkt er der intet i det fremlagte materiale, der kan dokumentere, at der var aftalt differenceafregning. Overdragelsesaftalens § 3 er formuleret således, at selskabets midler skulle overføres til køberen, hvor det formelt burde have været til en konto i selskabets navn, men dette kan ikke fortolkes som en aftale om differenceafregning. Advokaten har videre henvist til køberens brev af 1.6.1992, hvor det bl.a. nævnes, at køberen imødeså afregning af selskabet, men heller ikke her står der noget om differenceafregning. Dertil kommer, at dette brev er fremsendt efter, at køberen har underskrevet aftalen og dermed efter, at anparterne er solgt. Han har herefter henvist til klagerens revisors fax til Den Danske Bank, idet revisor over for skatteankenævnet har forklaret, at faxen fulgte en telefonsamtale med banken, og at differenceafregningen skete på foranledning af køberen. På baggrund af disse bilag er der således intet bevismæssigt, der tyder på, at det blev aftalt, at der skulle ske differenceafregning, før klageren havde solgt anparterne, men at dette blev aftalt på et tidspunkt, hvor køberen havde erhvervet endelig ret til anparterne og var berettiget til at disponere over selskabets midler. Differenceafregning blev således foretaget efter instruks fra køberen på et tidspunkt, hvor klageren ikke havde den bestemmende indflydelse i selskabet, ikke var anpartshaver, og der kan således ikke være tale om maskeret udlodning. Særligt vedrørende differencebeløbet på ca. 1,2 mill. kr., har advokaten bemærket, at dette beløb end ikke havde passeret klagerens formuesfære.

Advokaten har videre gjort gældende, at en retlig subsumption af det civilretlige faktum alene fører til, at der foreligger en overtrædelse af selvfinansieringeforbuddet i den daværende anpartsselskabslovs § 84, stk. 2 i relation til køberen. Det er retligt umuligt samtidigt at komme frem til, at der skulle foreligge udbytte i forhold til klageren, da forholdet i givet fald skulle være henført til den daværende anpartsselskabslovs § 82. Det forhold, at det har vist sig, at selskabets midler blev stillet til rådighed for og anvendt i strid med de selskabsretlige regler til betaling af købesummen for selskabste anparter, berettiger ikke til skatteretligt at klassificere betalingen af købesummen som udbytte, men alene til selskabsretligt at kræve tilbageførsel, hvilket er sket i henhold til selskabets påstand. Der kan ikke ved den skatteretlige subsumption ses bort fra, at selskabet har et retsgyldigt krav på køberen. Hvis det lægges til grund, at der er sket differeceafregning, således at dispositionen er sket på et tidspunkt, hvor klageren fortsat var ejer af anparter, og at differenceafregningen skete i forbindelse med salget af anparterne, så fører det til, at dispositionen er omfattet af Anpartsselskabslovens § 84, hvilket bl.a. medfører, at klageren havde en lovmæssig og objektiv forpligtelse til at tilbageføre midlerne til selskabet. Der skal tilmed betales rente af beløbet. En grundlæggende forudsætning for, at der kan statueres maskeret udlodning er, at modtageren får noget til eje. Skattemyndighedernes synspunkt i disse sager fører til, at klageren omfattes af anpartsselskabslovens § 84, dvs. han er forpligtet til at betale det udbetalte tilbage og har således ikke fået beløbet til eje. Forholdet er nærmest at sammenligne med et ulovligt aktionærlån. Af hidtidig praksis vedrørende sådanne ulovlige aktionærlån fremgår det, at der kun statueres maskeret udlodning, hvis modtageren af lånet ikke er i stand til at tilbagebetale lånet. Advokaten har gjort gældende, at klageren i nærværende sag var (og er) i stand til at tilbagebetale det omhandlede beløb. Der er således efter praksis ikke grundlag for at beskatte ham af en maskeret udlodning.

Endelig har advokaten gjort gældende, at der ikke er holdepunkter i øvrigt for at rubricere det civilretlige faktum under det i den juridiske teori betegnede begreb "maskeret udbytte". For det første har der - ubestrideligt - ikke været tale om at iklæde dispositionerne noget som helst. Klageren har ikke forsøgt at manipulere eller på anden vis søgt at give dispositionerne en, "anden retlig form". For det andet er der ikke tale om, at dispositionerne har haft til formål at undgå dobbeltbeskatning eller at opnå (ulovlige) fradrag. Faktum er, at de involverede beløb alle er oplyst til skattemyndighederne, og at beskatning har fundet sted hos klageren, at selskabets skat nu er betalt, og at skattemyndighederne i det hele og fuldstændigt er friholdt for den oprindelige manglende erlæggelse af selskabets skatter, i og med at der er betalt 1% pr. påbegyndt måned af selskabets skattemæssige hovedstol, konkursboomkostninger, retsafgift og omkostninger til retssagen i øvrigt.

Kammeradvokaten, der ved retsmødet gav møde for Told- og Skattestyrelsen, har indstillet ansættelsen af udbytteindkomet stadfæstet og ansættelsen af særlig indkomet ændret, idet avanceopgørelsen ved salget af anparterne skal foretages med udgangspunkt i en negativ afståelsessum på 1.206.928 kr., svarende til differencebeløbet, idet han har bemæket, at der efter styrelsens opfattelse intet er til hinder for en nedsættelse af udlodningsbeløbet med erstatningsbeløbet i overensstemmelse med TSS-cirkulære 1997 - 19, idet der dog alene kan ske nedsættelse med 740.041 kr., da klagerens revisor har betalt en erstatning til klageren.

Han har til støtte for indstillingen henvist til Landsskatterettens praksis vedrørende nettoaftegning og bruttoafregning, hvor det er sælgeren, der beskattes, når det kan statueres, at der er tale om nettoafregning. Hjemlen til denne beskatning findes i ligningslovens § 16 A og ikke i selskabslovgivningen, ligesom det heller ikke er en betingelse for beskatning efter LL § 16 A, at man har forsøgt at maskere udlodningen eller forsøgt at spare i skat. Det karakteristiske i nettoafregningssagerne er, at der ikke er sket afregning af selskabets fulde indestående og den fulde købesum, men at sælgere har disponeret over selskabets indestående og alene fremsendt differencebeløbet, hvorved han må anses at have modtaget en udlodning. Ifølge Landsskatterettens praksis skal også dette beløb indgå i udlodningen, jf. bl.a. TfS 1996.180. Denne praksis er godkendt af Østre Landsret ved dom af 14.8.1998 (nu anket). Efter Landsskatterettens praksis er det ikke afgørende, hvornår der er sket nettoaftegning, men det afgørende er, hvad parterne har aftalt. Her angiver den oprindelige overdragelsesaftale, at der skal ske bruttoafregning, men efterfølgende har man aftalt sig frem til en anden fremgangsmåde, nemlig differenceafregning. Han har i denne forbindelse henvist til det notat fra klagerens revisor, der er fremlagt i sagen, hvoraf det fremgår, at det efterfølgende blev aftalt, at klageren skulle sende differencebeløbet og selv hæve de 9,1 mio. kr. Der er således tale om en, efterfølgende mundtlig ændring af den skriftlige aftale, hvilket yderligere understøttes af formuleringen af de efterfølgende breve i sagen.

Kammeradvokaten har videre bl.a. anført, at skattemyndighederne ikke kan lade deres anbringender i skattesagen begrænse af, hvad der eventuelt måtte være gjort gældende i erstatningssagen. Dels fremgår det ikke af nogen lov, at der skulle være sådanne begrænsninger, dels fremgår det af TfS 1997.725, at det er uden betydning for afgørelsen af erstatningssagerne, om de beløb, sælgerne fik udbetalt i forbindelse med en lignende handel, skatteretligt måtte være kvalificeret som udbytte, og tilsvarende må gøre sig gældende i denne situation. Endvidere påberåbte skattemyndighederne i erstatningssagen ligeledes anpartsselskabslovens § 84, stk. 4, og denne bestemmelse udelukker ikke, at det omhandlede beløb kan anses for udbytte. Beskatningshjemlen findes ikke i selskabslovgivningen, men i ligningslovens § 16 A. For så vidt angår selve betydningen af tilbagebetalingspligten i ApS-lovens § 84, bemærkes, at konsekvensen af klagerens synspunkt vil være, at der aldrig kan statueres maskeret udlodning, og han har videre henvist til TfS 1995.799, ifølge hvilken en senere tilbagebetaling af et fra selskabet udtaget beløb ikke kan tillægges betydning ved vurderingen af, om der foreligger udlodning af udbytte.

Landsskatteretten finder, at det efter det foreliggende må lægges til grund, at der senest samtidig med indgåelsen af den endelige aftale om salg af anparterne blev indgået en mundtlig aftale om, at afregningen skulle ske som en differenceafregning, således at, det var klageren, der disponerede over samtlige selskabets aktiver i forbindelse med overdragelsen.

Under hensyn til, at klageren disponerede over selskabets aktiver på et tidspunkt, hvor han fortsat var hovedanpartshaver i selskabet med bestemmende indflydelse, og hvor han var den eneste, der var legitimeret til, at råde over selskabet, og da det efter det foreliggende kan lægges til grund, at selskabet inden overdragelsen til køberen var renset for aktiver, finder retten, at klageren må være skattepligtig, af et beløb svarende til selskabets samlede aktiver, eller 10.339.566 kr., jf. ligningslovens § 16 A. Det bemærkes i denne forbindelse, at et eventuelt erstatningskrav efter anpartsselskabslovens § 84, stk. 4 eller stk. 5, ikke kan anses at have betydning herfor.

Den påklagede ansættelse af udbytteindkomst vil således være at stadfæste, og retten finder endvidere, at anparterne ved avanceopgørelse som en konsekvens heraf skal medregnes med en negativ afståelsessum svarende til differencebeløbet på 1.206.928 kr., således at der skal ske en nedsættelse af den særlige indkomst.

Denne ansættelse er ikke til hinder for, at der af skattemyndighederne foretages reguleringer i medfør af TSS-cirkulære 1997-19, såfremt betingelserne herfor findes opfyldt.

H e r e f t e r   b e s t e m m e s:

Særlig indkomst:
Avanceopgørelsen ved salg af anparter foretages med udgangspunkt i en
negativ afståelsessum, på 1.206.928 kr.

....."

Under denne sag, der er anlagt den 19. marts 1999, har sagsøgeren, A, nedlagt følgende påstand:

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 1992 vedrørende udbytteindkomst nedsættes med 10.339.566 kr., samt at sagsøgerens skatteansættelse vedrørende særlig indkomst ansættes til den selvangivne 4.486.319 kr., hvorefter sagen hjemvises til fortsat behandling ved de lokale skattemyndigheder i sagsøgerens hjemstedskommune.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Det fremgår af oplysningerne i sagen, at sagsøgeren i forbindelse med forlig i en tidligere sag - "selskabstømmersagen" har betalt skyldige selskabsskatter, selskabsskattelovsrenter og konkusboomkostninger til sagsøgte med ialt 1.283.012 kr. Under den sag gjorde Skatteministeriet gældende, at A var erstatningsansvarlig i medfør af den dagældende § 84, stk. 4, i anpartselskabsloven, idet der var sket selvfinansiering i strid med § 84, stk. 2, og nettoafregning.

Af overdragelsesaftalens § 7 fremgår yderligere:

".....

I forbindelse med overdragelsen afholdes, på Købers foranledning, ekstraordinær generalforsamling i selskabet, hvor der træffes beslutning om:

1. Hvis selskabet er i solvent likvidation: ophævelse af likvidation og genoptagelse af selskabets drift.

2. Valg af ny bestyrelse/direktion samt revision.

3. Ændring af selskabets navn, hjemsted og forretningsadresse.

....."

I Landsskatterettens kendelse er omtalt et notat udfærdiget af sagsøgerens revisor statsautoriseret revisor R2. Referatet er dateret 1. september 1994. Den omtalte R1 er R1, der ligesom R2 var partner hos revisionsfirmaet NC. R1 var placeret i firmaets .... afdeling. Fra referatet citeres følgende:

".....

Primo maj 1992 blev jeg kontaktet af R1 og spurgt, om vi i Y1-by havde et eller flere selskaber, som skulle likvideres.

R1 oplyste, at han havde en klient, BL, som netop havde købt en ejendom, hvorpå der var fuld afskrivningsret, men det var nødvendigt med et overskudsselskab som ejer, for at likviditeten, via udskudt skat, kunne hænge sammen.

Sammen med advokat SJ var jeg netop i færd med at foretage de indledende øvelser med henblik på at likvidere H1 ApS, som dels havde solgt sit datterselskab, H2 A/S (grossist i ...), og som led i aftalen netop havde afhændet en detailforretning for ...., og dermed var uden erhvervsmæssig aktivitet.

Der resterede alene en pengebeholdning på kr. 10.3 mio. samt gæld til skattevæsenet i form af skyldig skat til betaling førstkommende 20/11 og udskudt skat, som ville blive aktuel, såfremt der ikke skete genanskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver. Gælden var i alt kr. 1.5 mio. .....

R1 ønskede på sin klients vegne at erhverve selskabet, og var parat til at love en overkurs på 25-30 % af den tidligere nævnte udskudte skat, som kunne elimineres med overdragelse af den afskrivningsberettigede ejendom.

R1 oplyste, at hans klient var uhyre velhavende, og han ejede et utal af selskaber "skruet sammen" omkring afskrivningsberettigede aktiver, og dermed var likviditetsmæssigt "neutrale".

Det bedste ville være, at R1 skulle være revisor for selskabet i fremtiden, således at vi samtidig fik en ny klient ud af denne " formidling ".

R1 var særdeles aktiv med at få aftalen om køb på plads og ringede dagligt til mig for at få handlen afsluttet.

I løbet af maj måned var regnskabet udarbejdet, hvorefter at handlen kunne afsluttes.

Det lykkedes at presse R1 til at få køber til at acceptere en overkurs på tkr. 300 eller 37% af den, udskudte skat.

R1 accepterede beløbet, idet der jo også var et halvt års kredit på den aktuelle skat på tkr. 714. Han oplygte, at investeringsprojektet omkring ejendommen kun "lige kunne hænge sammen". Så havde sælger jo fået det optimale ud af handlen.

Der blev medio maj 1992 udarbejdet kontrakt, som blev fremsendt pr. telefax fra R1/køber . .....

Den 25/5 1992 forelå, perioderegnskabet og kontrakten blev underskrevet af sælger den 11/5 1992. Samlet blev kontrakt og regnskabet sendt til køber, som underskrev aftalen den 1/6 1992. Kopi af al materiale blev fremsendt til R1, således at han havde det fornødne grundlag til sit fortsatte virke som revisor selskabet.

R1 var uhyre aktiv for at få pengene frigjort til køber at selskabet med den begrundelse, at ejendommen skulle betales. R1 ringede mange gange, allerede inden kontrakten var returneret fra køber i underskrevet stand, men som udgangspunkt mente jeg, at køber skulle sende de aftalte kr. 9.1. mio. (købsprisen), hvorefter sælger ville overdrage selskabet med tilhørende bankbeholdning på kr. 10.3 mio. og skattegæld på kr. 1.5 mio.

R1 forsikrede, at køber allerede havde skudt pengene (endda endnu flere) i købet af ejendommen, så derfor skulle vi blot skynde os at få sendt beløbet på kr. 1.2 mio. og selv hæve de kr. 9.1 mio. i banken. Vi diskuterede, at der reelt ingen forskel var, for bankerne ville jo normalt cleare med nettobeløbet mellem hinanden.

Dette foranledigede mig til at tage kontakt til A, som godkendte fremgangsmåden, hvorfor jeg sendte fax til banken herom . .....

R1 forsikrede, at han ville sørge for det aftalte med ændringer i E &2; S, jf. kontrakten, idet det var det eneste, der syntes at mangle inden at alle forhold var på plads.

Alt i alt syntes vi fra sælgers side at have gjort en god handel takket være R1's henvendelse til mig.

.....

Sælger fik tkr. 300 ekstra, som dog reduceredes med tkr. 75 i avanceskat.

Herefter kom sommerferien 1992 og i august 1992 rykkede jeg R1 for beviset for de aftalte ændringer E &2; S. Det lykkedes først efter flere rykkere at få kopi af anmeldelsen . .....

Herefter kontaktede jeg R1 og forelagde min store forundring over, at TN var valgt til revisor. R1 svarede, at det var uden betydning, for NC ..... havde fået andre opgaver fra BL i stedet. Alt skulle nu være i orden.

....."

I skatteforvaltningens sagsfremstilling siges bl.a., at R2 under et møde den 27. april 1995 oplyste følgende:

".....

R1 var uhyre aktiv for at få pengene frigjort til køber af selskabet med den begrundelse, at køber skulle erhverve en ejendom i det nykøbte selskab.

R2 havde som udgangspunkt dog ment at køber skulle sende de aftalte 9,1 mio. (købsprisen), hvorefter sælger ville overdrage selskabet med tilhørende bankbeholdning på 10,3 mio. og skattegæld på kr. 1,5 mio.

R1 forsikrede, at køber allerede havde erhvervet ejendommen. Derfor skulle beløbet på 1,2 mio. sendes, og der blev ved samme lejlighed diskuteret om der reelt ingen forskel var, for bankerne ville jo normal cleare med nettobeløbet mellem hinanden.

R2 fremkom ikke med yderligere dokumentation, og den udleverede bankinstruks tilkendegav klart, at der var tale om en differenceafregning, hvilket ikke afvistes.

....."

Den omtalte skattegæld fordelte sig med 713.982 kr., der forfaldt til november 1992 og 792.946 kr. i langfristet skattegæld. Det er oplyst, at det først nævnte beløb med renter er betalt i juni 1993.

Den 26. oktober 1992 modtog R2 fra køberen af selskabet meddelelse om, at ændringerne m.h.t. navn, adresse og ledelse nu med en forsinkelse, der skyldtes problemer med registrering af revisor, var anmeldt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Det er oplyst, at R1 er afgået ved døden.

Sagsøgeren har forklaret, at selskabet blev overflødigt i, forbindeles med en omlægning af hans virksomhed. Det skulle egentlig have været likvideret, men R2 sagde, at han havde en meget velhavende køber, der kunnne eliminere skatten ved hjælp af afskrivninger og fortalte om de fordele, der for sagsøgeren var forbundet med et salg sammenlignet med en likvidation. Han indvilligede derfor i salget. Han skrev under på kontrakten hos revisoren den 11. maj 1992. Han har muligvis gennemlæst § 3, men den blev ikke diskuteret, og der var heller ikke tale om brutto-, netto- eller mellemformsafregning. Hans opfattelse af det videre forløb var, at køberen skulle have 1,5 mio. kr. svarende til den udskudte skat, og selv skulle han have 300.000 kr. Herudover skulle selskabets midler naturligvis afregnes, men han havde ikke gjort sig klart, hvordan dette nærmere skulle foregå. Han kendte ikke dengang noget til forbuddet mod selvfinansiering. Fra udgangen af maj til den 6. juni 1992 var han på ferie på Cypern. Vistnok den 2. juni ringede han til revisor R2, der oplyste, at han havde modtaget kontrakten retur med køberens underskrift. Han havde da ikke talt med revisoren siden kontraktens underskrift. Revisoren oplyste under samtalen endvidere, at køberen havde foreslået, at afregningen skulle ske på den måde, at der blev sendt 1,2 mio. kr. til køberen, hvilket ifølge revisoren var den normale måde at afvikle en sådan handel på. Sagsøgeren sagde, hvordan han havde opfattelsen af, at afregningen skulle ske, men han indvilligede i køberens forslag, fordi både R2 og R1 gik ind for det. De diskuterede ikke, at denne afregningsform var i strid med bestemmelserne i kontrakten. Han ringede herefter til sin bank og fortalte, hvordan afregningen ville finde sted. Hvis han ikke får medhold i den foreliggende sag, vil han rejse erstatningskrav mod revisoren.

R2 har supplerende i forhold til sin ovenfor refererede skriftlige redegørelse forklaret, at dette var hans første og eneste medvirken til en handel med et overskudsselskab. Der var ikke mellem den 11. maj og 2. juni drøftelser mellem ham og sagsøgeren eller med R1 om den, nærmere udveksling af ydelser, og det var helt frem til den 2. juni forudsat, at afregning skulle finde sted i overensstemmelse med kontrakten, dvs. som bruttoafregning. Han talte vistnok med BL den 1. juni, efter denne var kommet tilbage fra ferie, og de aftalte, at BL nu skulle sende den underskrevne kontrakt, vidnet modtog kontrakten den følgende dag. Følgebrevets "som aftalte" refererer til den telefoniske aftale om at fremsende kontrakten. Han kan derimod ikke nærmere forklare, hvad der ligger i udtrykket "imødeser afregning af selskabet". Den 2. juni ringede R1 - som han gjorde det næsten dagligt - og foreslog, at der skete nettoafregning, fordi BL allerede havde lagt mange penge ud for selskabet i forbindelse med køb af en ejendom. Vidnet indvilligede heri, fordi han på dette tidspunkt anså selskabet for køberens, hvorfor der var tale om en mellemregning mellem køberen og selskabet. Samme dag - efter at posten var kommet, og efter han havde talt med R1 - talte han med sagsøgeren, der i tillid til vidnets råd indvilligede i den fremgangsmåde, R1 havde foreslået. Herefter skrev vidnet brevet af 2. juni til Den Danske Bank. Vidnet fik først mistanke om, at noget var galt, da han fra Skattevæsnet modtog meddelelse om, at selskabsskatten pr. 20. november 1992 ikke var betalt. Ved R1s mellemkomst blev BL kontaktet, og beløbet blev betalt - dog med nogen forsinkelse, men der er ikke siden betalt skat. R1 var dengang både hans kollega og en personlig ven, som han havde stor tillid til.

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand i første række nærmere anført, at der ikke - som antaget af Landsskatteretten - er noget grundlag for at statuere, at kontraktens § 3 om overførelse af købesummen er ændret ved en mundtlig aftale om, at der skulle ske nettoafregning. Dispositionen er derimod truffet af BL på køberens vegne den 2. juni, hvor køberen havde overtaget bestemmelsesretten i selskabet, jf. kontraktens § 7, hvorefter der i forbindelse med overdragelsen skulle afholdes ekstraordinær generalforsamling. I en handel som den foreliggende, hvor der var partnere fra revisionsfirmaet NC på begge sider som rådgivere, er der ikke noget mærkeligt i, at sagsøgeren gav bestemmelsesretten fra sig med virkning fra skæringsdagen. Det er uden betydning for dette spørgsmål, at sagsøgeren fortsat over for omverdenen var legitimeret til at råde over selskabet, fordi der endnu ikke var sket meddelelse om ejerskiftet til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Det afgørende var, at køberen i parternes indbyrdes forhold var eneberettiget til at træffe dispositioner i selskabet efter den 1. juni, og afregningen til sagsøgeren er derfor udtryk for en disposition truffet af køberen af selskabet på et tidspunkt, hvor sagsøgeren ikke længere var anpartshaver, og den er dermed ikke omfattet af ligningslovens § 16A. Såfremt der skal blive tale om udbyttebeskatning må det derfor kræves, at der enten er en anden klar lovhjemmel end ligningslovens § 16A eller grundlag for en retlig omkvalifikation af det passerede. Det bestrides ikke, at skattemyndighederne i visse situationer har hjemmel til at omkvalificere et civilretligt faktum, men dette kræver opfyldelse af ganske bestemte betingelser, som ikke er til stede i det foreliggende tilfælde. Skattemyndighederne påstod under erstatningssagen sagsøgeren anset erstatningsansvarlig i medfør af dansk rets almindelige erstatningsregel og den dagældende anpartsselskabslovs § 84, stk. 4, for selskabets tab i forbindelse med den skete overtrædelse af anpartsselskabslovens § 82, stk. 2. Retssagen forligtes, idet sagsøgeren, accepterede at være erstatningsansvarlig, hvorefter han betalte skyldige selskabsskatter med tillæg af renter og omkostninger. Det er begrebsmæssigt og retligt umuligt på samme tid at anse sagsøgeren udbytteskattepligtig ud fra en betragtning om, at der skulle have været tale om udbetalinger fra selskabet f. eks. i medfør af dagældende anpartsselskabslovs §§ 80 - 82. Sagsøgeren har ikke haft til hensigt at undgå beskatning, men har tværtimod betalt skat af salgssummen. Der var ikke tale om interessesammenfald mellem ham og selskabet, der som anført var solgt på udbetalingstidspunktet, og der har heller ikke været tale om maskeret udbytte. Der har derfor ikke været grundlag for ved en retlig omkvalifikation at subsumere den skete betaling under ligningslovens § 16A som udbytte. Afslutningsvis har sagsøgeren anført, at han naturligt har opfattet det passerede som udligning af en mellemregning, som intet har at gøre med udbyttebetaling. Det kan snarere sammenlignes med et ulovligt aktionærlån, og sådanne lån betragtes efter praksis kun som udbytte, såfremt låntageren ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, hvilket ikke er tilfældet i denne sag.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden indledningsvis anført at ligningslovens § 16A efter sin ordlyd, forarbejderne og den måde, bestemmelsen er blevet praktiseret på, omfatter alt, hvad der udloddes fra selskabet til aktionærer/anpartshavere uanset om der er tale om deklareret udbytte eller andre udbetalinger, uanset hvordan aktiverne er kommet ind i selskabet. I det foreliggende tilfælde er det ubestridt, at salget af selskabet er sket ved nettoafregningsmetoden, dvs, at sælgeren har beholdt hovedparten af selskabsformuen og kun afregnet nettodelen til køberen. Det gøres i første række gældende, at dette er sket i overensstemrnelse med en mundtlig aftale, der må være indgået senest den 1. juni 1992. Det har formodningen mod sig, at sagsøgeren skulle have forpligtet sig til at overlade selskabets midler til en ukendt trediemand uden sikkerhed for købesummens betaling, og sagsøgeren har ikke løftet sin bevisbyrde for, at dette alligevel skulle være tilfældet. Der kan ikke lægges større vægt på sagsøgerens og R2s forklaringer, hvorimod formuleringen af BLs brev af 1. juni tyder meget på, at der allerede på dette tidspunkt var indgået en aftale om nettoafregning. Evt. kan forløbet forstås således, at der den 1. juni blev indgået en aftale om, at ejendomsretten først skulle gå over til køber den følgende dag. Det bestrides på denne baggrund, at nettoafregningen er foretaget af BL i dennes egenskab af ejer og eneberettiget til at disponere på selskabets vegne. Uanset om eksistensen af en sådan aftale måtte blive anset for bevist, må dispositionen anses for truffet af sagsøgeren. I overensstemmelse med allerede eksisterende praksis på dette område må det lægges til grund, at sagsøgeren faktisk har disponeret, idet det i realiteten er ham, der har overdraget det tomme selskab til køberen. Det bestrides, at der skulle være noget begrebsmæssigt til hinder for, at der i en handel som den foreliggende er tale om både selvfinansiering med et deraf følgende erstatningsansvar og på den anden side udlodningsbeskatning i medfør af ligningslovens § 16A, for så vidt angår den del af selskabsformuen, der udbetales direkte til (hoved)anpartshaveren. En sådan opfattelse har hverken støtte i nogen lov, almindelig retsgrundsætning eller andet. Tværtimod er det i retspraksis antaget, at den af sagsøgte hævdede kombination uden vanskelighed kan forekomme. Endelig har sagsøgte bestridt, at der skulle kunne hentes nogen vejledning i praksis om ulovlige aktionærlån, allerede fordi der i det foreliggende tilfælde ikke er tale om noget låneforhold, men udbetaling af et beløb til eje.

Landsrettens begrundelse og resultat:

Overførelsen af selskabets aktiver til sagsøgeren og køberen skete efter sagsøgerens instruks, og køberen, der ikke havde betalt købesummen, kunne ikke forinden disponere over aktiverne. Selskabet blev ved den anvendte fremgangsmåde for handelens effektuering tømt for midler, og denne disposition må anses for truffet af sagsøgeren på selskabets vegne.

Ligningslovens § 16 A må efter sin udformning og sit formål ved overdragelse antages at finde anvendelse i forhold til sælger, sålænge overdragelsen ikke er effektueret.

Landsretten finder på den baggrund, at det omtvistede beløb må anses for en udlodning, der er omfattet af ligningslovens § 16A, og som derfor skal henregnes til sagsøgerens udbytteindkomst, Der er ikke grundlag i hverken lovbestemmelser eller almindelige retsgrundsætninger for at antage, at dette resultat skulle være uforeneligt med den omstændighed, at sagsøgeren har erkendt at være erstatningsansvarlig for den skete overtrædelse af den dagældende anpartsselskabslovs § 84, stk. 2, og herfor betalt erstatning på 1.283.012 kr., ligesom det af sagsøgeren iøvrigt anførte heller ikke kan føre til noget andet resultat.

Landsretten tager derfor sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, A, inden 14 dage betale 70.000 kr. til sagsøgte.